I SA/Go 57/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwo Handlowe Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych oraz podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5.115 zł ( pięć tysięcy sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] grudnia 2006 r. [...] Spółka z o.o. z siedzibą, zwane dalej [...] lub skarżąca Spółka , wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. , nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r., nr [...] uznającą zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...]r. za nieprawidłowe w części dotyczącej ogólnej wartości faktury , wartości pozycji, wartości statystycznej, podstaw i kwot opłat , jak również określającą prawidłową kwotę wynikającą z długu celnego oraz prawidłową kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu. Sąd ustalił następujący stan faktyczny. Agencja Celna [...], reprezentująca skarżącą Spółkę, w dniu [...]r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towary pochodzące z Indii (damskie torby bawełniane, pareo, szale , korale i bransolety z tworzyw sztucznych). Wartość celną wymienionych towarów zadeklarowano na łączną kwotę 62.705,55 USD , co odpowiadało wartości wykazanej w dołączonej do zgłoszenia celnego fakturze nr [...] z dnia [...]r. W związku z przeprowadzoną w [...] kontrolą postimportową organy celne dokonały, w drodze wzajemnej pomocy w sprawach celnych, weryfikacji dokumentów transakcyjnych . Na podstawie przekazanej we wrześniu 2005 r. przez Ministerstwo Finansów informacji otrzymanej od administracji celnej Indii Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...]r. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie ustalenia wartości celnej towarów objętych zgłoszeniem celnym w procedurze dopuszczenia do obrotu według SAD nr [...] z dnia 28 stycznia 2004 r. Po przeprowadzeniu tego postępowania organ I instancji w dniu [...]r. wydał decyzję nr [...] o uznaniu wyżej wymienionego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wyżej wskazanym , określając także prawidłową kwotę wynikającą z długu celnego oraz prawidłową kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu. W konsekwencji stwierdzony został niedobór cła w wysokości 20.326,60 zł oraz niedobór podatku od towarów i usług wynoszący 29.157,90 zł . Ponadto w swojej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego dokonał obliczenia odsetek wyrównawczych (za okres od 28 stycznia 2004 r. do 19 lipca 2006 r.) w wysokości 6.796 zł. W uzasadnienia decyzji organ celny podał , iż zakwestionował autentyczność faktury załączonej do zgłoszenia celnego a dokonując weryfikacji tego dokumentu wziął przede wszystkim pod uwagę , że zarówno faktura przedstawiona przez importera , jak i ta ujawniona w trakcie dochodzenia władz indyjskich zawierają taką samą ilość i rodzaj towaru. Organ I instancji przyjął przy tym , że to z analizy dokumentów eksportowych, zgromadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przez indyjskie służby celne, wynika , iż ceną faktycznie należną za towar wyszczególniony w fakturze nr [...] z dnia [...]r. jest kwota 91.733 USD , a nie kwota 62.705,55 USD widniejąca na dokumencie przedstawionym przez skarżącą Spółkę z jej zgłoszeniem. Wskazał też , że w każdym z otrzymanych w ramach międzynarodowej pomocy dokumentów (niezależnie od źródła jego pochodzenia) , "widnieje kwota 91.733 USD lub nieuwzględniająca kosztów transportu kwota 89.714,05 USD". Organ I instancji szczególną wartość dowodową przypisał przy tym "wydrukowi z systemu indyjskich służb celnych" z dnia [...]grudnia 2003 r. , który wyraźnie wskazuje, że ceną należną za eksportowany przez [...] towar jest kwota 89.714,05 USD. Według organu, w tej sytuacji należało uznać, że faktura z niższą wartością , którą [...] przedstawiła polskim władzom celnym , nie może stanowić podstawy do wyliczenia kwoty należnego cła i podatku. Organ I instancji nie uwzględnił przy tym przedłożonych przez skarżącą Spółkę wyciągów bankowych , ponieważ ocenił, że mają one "niską wartość dowodową" z uwagi na ustalenia dokonane w trakcie kontroli dokumentacji księgowej. Funkcjonariusze celni po zakończeniu kontroli postimportowej stwierdzili bowiem , że firma stosuje różnego rodzaju przedpłaty , zaliczki , "przy czym na dokumentach transakcyjnych nie stwierdzono zapisu o wcześniejszej zapłacie". Kontrolujący podali też , że występują duże opóźnienia w płatnościach , są one dokonywane nieregularnie, z pominięciem zaległych faktur bez logicznego uzasadnienia, przy czym w zawieranych przez importera kontraktach brak jest zapisu mówiącego o formach i terminach zapłaty. Organ przyjął , że na podstawie wyciągów bankowych skarżącej Spółki nie można jednoznacznie stwierdzić , że kwota 62.705,55 USD "była jedyną jaką firma [...] zapłaciła eksporterowi za towar opisany na fakturze nr [...] z dnia [...]r." Od powyższej decyzji odwołanie wniosła reprezentująca importera Agencja Celna [...] , żądając uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i zarzucając , że nie było podstaw , by dokonać naliczenia należności celnych i podatkowych przyjmując za podstawę ich określenia wartości z faktury przedstawionej w Indiach do odprawy eksportowej . W odwołaniu twierdzono , że kwestia zgłoszenia odprawy eksportowej pozostaje w gestii eksportera , a sprzeciw budzi przede wszystkim fakt kwestionowania autentyczności faktury załączonej do zgłoszenia importowego przez uznanie za dokument mający "szczególną wartość dowodową" wydruku z systemu indyjskich służb celnych jako wyraźnie wskazujący cenę należną za towar eksportowany przez [...]. W odwołaniu wskazano , że przy ocenie materiału dowodowego w sprawie, żadnego znaczenia nie miały dokumenty obrazujące kontakty handlowe obu kontrahentów w postaci kontraktu czy faktury pro forma. Taki sam zarzut nieuwzględnienia podniesiono co do wyciągów bankowych, przedstawionych przez skarżącą Spółkę. Wyciągi te, zdaniem strony, będąc dokumentami banku, który transakcje przeprowadził, stanowią jedyne chyba miarodajne i wiarygodne potwierdzenie dokonania konkretnych operacji bankowych. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej decyzję I instancji utrzymał w mocy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania . W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bardzo ważnym materiałem dowodowym są dokumenty uzyskane dzięki współpracy z zagranicznymi służbami celnymi . Informacje na temat operacji gospodarczych między firmą [...] a przedsiębiorstwem [...] uzyskano od indyjskich władz celnych. Załącznikiem był "wydruk księgowy" z rzeczywistą fakturą opiewającą na wyższą kwotę niż wykazana przez importera podczas odprawy celnej w Polsce. Organ odwoławczy podkreślał , że w dokumentacji eksportera zaksięgowano tę fakturę i stwierdzono , iż kwota w niej wykazana została zapłacona przez polskiego kontrahenta. Dokumenty nadesłane przez indyjskie władze celne są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej - sporządzone w formie określonej przepisami prawa stanowią dowód tego , co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ odwoławczy, nie kwestionując faktu dokonywania przez polskiego importera przelewów bankowych , uznał , że w świetle dokonanych ustaleń "płatność tę uznaje za niepełną". Zdaniem organu odwoławczego uzgodnionymi między stronami wartościami transakcyjnymi były wartości wynikające z faktury nadesłanej przez indyjskie służby celne. Faktura ta została ujęta w dokumentacji księgowej eksportera towaru , rodząc "odpowiednie konsekwencje podatkowe po jego stronie ". Eksporter dokumentował na bieżąco obrót handlowy z polskim importerem i należności z tego tytułu. Według organu odwoławczego oznacza to , że polecenia przelewu załączone przez stronę , na kwoty odpowiadające niższym cenom towarów, "nie są ostatecznymi dokumentami świadczącymi o faktycznym transferze dewiz na rzecz eksportera". Pozostała część należności mogła być uiszczona czekiem lub gotówką , bowiem faktyczne wpłaty potwierdzają dokumenty nadesłane przez indyjskie władze celne. W konkluzji organ odwoławczy zajął stanowisko , że skoro w wyniku przeprowadzonej weryfikacji zgłoszenia celnego ustalono , że cena towaru wskazana w fakturach zakupu nie odzwierciedla rzeczywistej ceny tego towaru , to organ celny miał wystarczające podstawy prawne do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającej nową wartość celną . Skarżąca Spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła decyzję odwoławczą do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. Skarżąca twierdziła , że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2006 r. narusza jej interes prawny przez błędne i bezpodstawne uznanie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...]r. za nieprawidłowe i w konsekwencji ustalenie istnienia zaległości podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie : 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie - przepisów art. 23 § 1 , art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny , - przepisów art. 11 ust. 2 , art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1983 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ; 2) prawa procesowego - przez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym na mocy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) przez uznanie dokumentów , nadesłanych przez indyjskie władze celne , w tym niepodpisanej faktury nr [...], za spełniające wymogi formalne , - przez naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez całkowicie dowolną i sprzeczną z zebranymi dowodami ocenę materiału dowodowego, - przez naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ nie dał wiary dokumentom przemawiającym na korzyść skarżącej Spółki (wyciąg z banku , oryginał faktury , dokumenty przewozowe) oraz dlaczego uznał fakturę nr [...] nadesłaną przez indyjskie władze celne za podważającą treść faktury o takim samym numerze przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał , iż organy celne , dokonując zmiany wartości towaru sprowadzonego przez [...] według zgłoszenia celnego SAD z dnia [...]r. , uzasadniały to analizą dokumentów nadesłanych z Indii , takich jak : faktura, list ładunkowy , list przewozowy oraz zaświadczenie o realizacji bankowej, natomiast uszło ich uwadze , że nadesłana faktura , będąca podstawą zakwestionowania przedłożonej przez importera faktury nr [...] nie jest podpisana przez wystawcę. Według skarżącej, ze względu na powyższy brak, nadesłana faktura nie nosi cech wiarygodnego dokumentu. Ponadto skarżąca Spółka zarzuciła, że dokumenty z Indii przetłumaczone zostały na język polski dopiero na etapie postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej , a przy tym w żaden sposób nie został wyjaśniony charakter dokumentu BANK [...]. Wskazała też , że z wyżej wymienionego dokumentu nie wynika , iż skarżąca dokonała zapłaty wyszczególnionej tam kwoty , nie wynika też kiedy nastąpiła zapłata , w jakiej formie , na jakie konto , z jakiego konta dokonano płatności. Według [...] oznacza to , że w postępowaniu celnym nie wykazano , żeby rzeczywiście zapłacono kwotę 91.733 USD , tylko całkowicie dowolnie przyjęto , że zapłacona została kwota wynikająca z faktury nadesłanej z Indii. Zdaniem skarżącej informacja pochodząca od władz indyjskich w istocie zawiera jedynie dane o kwocie widniejącej na fakturze znajdującej się u kontrahenta w Indiach . Podkreślała przy tym , że nie zakwestionowano autentyczności faktury będącej podstawą odprawy celnej , dokonanej przez polskie organy celne. Faktura ta została wystawiona przez sprzedającego (bezsporne) , nie jest sfałszowana , nie nosi żadnych cech przerobienia ani podrobienia. Jak twierdziła skarżąca , przedstawiając kontrakt , fakturę oraz dokumentując rozliczenia bankowe jednoznacznie wykazała , że dokonała zapłaty kwoty 62.705,55 USD. Natomiast żadnego odzwierciedlenia w materiale dowodowym nie znajduje zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przypuszczenie , że "Pozostała część należności mogła być uiszczona czekiem lub gotówką". Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca Spółka oświadczyła, iż w świetle art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością transakcyjną towarów wyszczególnionych w przestawionej przy zgłoszeniu celnym fakturze nr [...] jest podana tam wartość. Wobec istnienia dwóch dokumentów o tym samym numerze , organy nie podjęły żadnych czynności zmierzających do ustalenia faktycznej ceny transakcyjnej , przyjęły natomiast za wiarygodne dokumenty nadesłane z Indii , chociaż kwestionowana faktura , będąca w posiadaniu skarżącej , posiadała wszystkie cechy autentyczności. Skarżąca podała , że nie są jej znane zasady rozliczeń panujące w kraju eksportera , niemniej nie można wykluczyć , że eksporter miał interes w podaniu wyższej wartości , np. ze względu na dopłaty , zwrot podatku czy inne mechanizmy preferencyjne . W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powołał się na dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. , sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te wymienione zostały w przepisach art. 145 do art. 150 P.p.s.a. Z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w szczególności wynika , że sąd uchyla zaskarżoną decyzję , jeżeli stwierdzi : naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a) , naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b) , inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c). Biorąc pod uwagę powyższe przesłanki należało uznać , że w niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna , bowiem w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji organom przypisać można naruszenie przepisów proceduralnych , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy celne , w związku z przeprowadzoną w skarżącej Spółce kontrolą postimportową , do której uprawniają przepisy art. 83 Kodeksu celnego , podjęły czynności weryfikacyjne dotyczące dokumentów transakcyjnych . Sprawdzeniu podlegała przede wszystkim faktura nr [...] z dnia [...]r., dołączona do zgłoszenia celnego z dnia 28 stycznia 2004 r. Weryfikacji tego dokumentu dokonano w drodze tzw. wzajemnej pomocy w sprawach celnych i za pośrednictwem Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej Ministerstwa Finansów Izba Celna otrzymała informację administracji celnej Indii (pismo z dnia [...]sierpnia 2005 r.) , że wartość na fakturze wynosi 91.733 USD. Zwrócić jednak należy uwagę , że w piśmie indyjskiej administracji celnej wskazanie powyższej kwoty przypisane zostało do dokumentu opisanego jako faktura nr [...] z dnia [...]r. Ten sam numer i datę dokumentu podało Ministerstwo Finansów w piśmie przekazującym z dnia 29 sierpnia 2005 r. (k.35 akt administracyjnych) . Natomiast zakwestionowana faktura importera oznaczona była nr [...] i miała datę [...]r. W pierwszej kolejności należało zatem wyjaśnić powyższe niezgodności i bez dokonania tego organy celne nie miały żadnych podstaw , by przyjąć , że wartość transakcji to kwota 91.733 USD ; tym więcej , że do pisma władz indyjskich załączona została niepotwierdzona w jakikolwiek sposób kserokopia faktury o nr [...], z datą [...]r. oraz kwotą 91.733 USD i bez podpisu wystawcy. Przejście nad tym do porządku i przyjęcie na podstawie powyższych dokumentów , że właściwą wartością transakcyjną jest kwota wyższa (w oryginalnej fakturze , którą dysponował importer, wartość ta wynosiła 62.705,55 USD) uprawnia do stwierdzenia , że organy celne uchybiły zasadzie prawdy obiektywnej , o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej . W myśl powołanych przepisów organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Niewyjaśnienie wyżej wskazanych niezgodności było naruszeniem proceduralnym , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i już tylko z tego powodu skarga zasługiwała na uwzględnienie , stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Ponadto należy zauważyć , że ocena zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana przez organ celny z przekroczeniem granic swobodnej oceny (art.191 Ordynacji podatkowej) i trzeba przyznać rację skarżącej Spółce , iż wystąpiła w tym przedmiocie zbyt daleko idąca dowolność . Według Sądu miało to też związek z nieprawidłowym przyjęciem , że wszystkie dokumenty przesłane przez indyjską administrację celną mają walor dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (vide s. 4 zaskarżonej decyzji). Dokumentem urzędowym jest wyłącznie pismo z dnia 8 sierpnia 2005 r. , natomiast załączona kopia faktury eksportera jest niewątpliwie dokumentem prywatnym , jak również zaświadczenie bankowe dot. eksportu i realizacji zamówienia (k.130 akt administracyjnych) , więc nie można im przypisywać szczególnej mocy dowodowej , co zrobiono przede wszystkim w odniesieniu do zaświadczenia. Dowody te należało ocenić w całokształcie zgromadzonego materiału , zgodnie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , nakładającym na organ powinność zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Informacje i dokumenty z Indii należało skonfrontować m.in. z przedstawionym przez stronę wyciągiem bankowym co do dokonanych płatności , a już na pewno nie można było czynić założenia , jakie zdaje się wynikać z decyzji wydanych w sprawie, że brak w zawieranych przez importera kontraktach "zapisu mówiącego o formach i terminach zapłaty" pozwala przyjąć , że obok przelewów bankowych, wpłaty na rzecz [...] mogły być dokonywane w innej formie . Wbrew też temu, co utrzymują organy celne, zaświadczenie bankowe z Indii nie potwierdza przede wszystkim , jak dokonano zapłaty należności wynikającej z faktury nr [...] (np. data , forma wpłaty), co jest istotną okolicznością wobec przedstawienia przez skarżącą dokumentu bankowego "z historią jej rachunku". Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy przeprowadzi postępowanie dowodowe, dochowując należytej staranności w wyjaśnieniu wskazanych istotnych wątpliwości, a następnie rzetelnie i wnikliwie dokonując oceny całego materiału dowodowego , w tym wiarygodności poszczególnych dowodów , czemu powinien dać jednoznaczny wyraz w uzasadnieniu orzeczenia , zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie cyt. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Wobec uwzględnienia skargi , na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł też o zakazie wykonywania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku . Natomiast o zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko