I SA/Wr 632/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Ewelina Bedyńska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi R. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz R. H. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Przedmiotem skargi R. H. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] stwierdzające, że odwołanie wniesione w dniu [...], od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], ustalającej skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ww. decyzja wysłana została na adres pełnomocnika strony - V. L.-H. W dniu [...] pełnomocnik strony skarżącej zgłosiła się w Urzędzie Pocztowym w Ś. Ś., pokwitowała odbiór przesyłki (zwrotne potwierdzenie odbioru), a następnie przesyłki nie odebrała. W dniu [...] pełnomocnik R. H. ponownie zgłosiła się w placówce pocztowej w Ś. Ś. i odebrała decyzję organu I instancji, ponownie potwierdzając jej odbiór. Pracownik poczty skreślił poprzedni podpis pełnomocnika znajdujący się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Pełnomocnik skarżącej w dniu [...] (data stempla Urzędu Pocztowego we W.) wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Szczegółowych wyjaśnień, dotyczących wydania pełnomocnikowi strony - V. L.-H. przesyłki, zawierającej ww. decyzję, na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, udzielił Dyrektor Poczty Polskiej Centrum Sieci Pocztowej Oddział Rejonowy W.-Województwo (pismo z dnia [...] nr [...]). W uzasadnieniu postanowienia będącego przedmiotem skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., powołując treść art. 153 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) - dalej Op., stwierdził, że w sytuacji, gdy adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego w sposób określony w art. 144 Op, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy i zgodnie z art. 153 § 2 Op uznaje za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał decyzję organu I instancji za doręczoną pełnomocnikowi R. H. w dniu [...], tj. w dniu, w którym pełnomocnik stawiła się w placówce pocztowej, celem odebrania awizowanej przesyłki, ale przesyłki nie odebrała. Organ podatkowy, powołując się na wyjaśnienia Dyrektora Poczty Polskiej Centrum Sieci Pocztowej Oddział Rejonowy W.-Województwo (pismo z dnia [...] nr [...]), stwierdził, że w dniu [...] adresatka odmówiła zarówno przyjęcia przesyłki, jak i zamieszczenia odpowiedniej adnotacji o odmowie przyjęcia przesyłki. Zdaniem organu, brak odpowiedniej adnotacji o odmowie przyjęcia przesyłki, na dowodzie jej doręczenia, nie może powodować odmiennej oceny stwierdzonej okoliczności faktycznej, która w sposób jednoznaczny została potwierdzona innymi dowodami. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...], a termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu [...]. Wnosząc zatem odwołanie od tej decyzji w dniu [...] strona, uchybiła ustawowemu terminowi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R. H. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, bądź stwierdzenie jego bezskuteczności oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: - art. 153 § 1 i art. 153 § 2 Op, poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której organ podatkowy przyjął, iż nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]; - art. 150 § 1a Op, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na braku powtórnego zawiadomienia adresata o pozostawionej na poczcie przesyłce; - art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez niewyczerpujące i wadliwe rozpatrzenie materiału dowodowego na okoliczność skutecznego doręczenia skarżącej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w tym także sprzeczność dokonanych ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz dokonanie chybionej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na tym, że organ podatkowy nie przyjął okoliczności bezskutecznego doręczenia za udowodnioną; - art. 228 § 1 pkt 3 Op, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i wydanie z naruszeniem prawa zaskarżonego postanowienia; - art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof, przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez uznanie, na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., że dochody skarżącej w 2003 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w dniu [...], podczas odbierania przez pełnomocnika strony licznej korespondencji poleconej, nie doszło do wydania przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji z dnia [...], pomimo złożenia podpisu na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru. Strona wskazała, że wydanie nienaruszonej przesyłki rejestrowanej nastąpiło w dniu [...], za uprzednim pokwitowaniem odbioru na zwrotnym potwierdzeniem odbioru, zatem w tym dniu adresat zapoznał się z zawartością przesyłki i w tym też dniu nastąpiło doręczenie w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. nr 130 poz. 1188) w zw. z § 44 Regulaminu świadczenia powszechnych usług pocztowych i art. 44 Op. Ponadto skarżąca dodała, że zgodnie z § 27 powołanego Regulaminu możliwe jest udzielenie adresatowi informacji o nazwisku lub nazwie nadawcy przed doręczeniem przesyłki lub wydaniem jej w placówce oddawczej. Strona oświadczyła, iż jej pełnomocnik nie składała oświadczeń, ani pisemnych, ani ustnych, że odmawia złożenia oświadczenia o odmowie przyjęcia korespondencji w dniu [...], jak to sugeruje treść pisma Poczty Polskiej z dnia [...] nr [...]. Powyższe, zdaniem strony, wynika z faktu, że doręczający nie umieścił na przesyłce informacji o odmowie przyjęcia przesyłki przez adresata i nie zwrócił pisma nadawcy. Dodatkowo skarżąca podniosła wadliwe zastosowanie art. 150 § 1a Op., polegające na tym, że adresata nie zawiadomiono dwukrotnie o pozostawieniu pisma na poczcie. Skarżąca oświadczyła, że jej pełnomocnik V. L.-H. nie otrzymała zawiadomienia o powtórnym awizowaniu przesyłki, ani nie potwierdza faktu, iż w dniu [...] asystent poczty zwróciła jej awizo na przedmiotową przesyłkę, jak podała Poczta Polska w piśmie z dnia [...]. Strona zarzuciła, iż organ niewłaściwie rozpatrzył dowody na okoliczność doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], w szczególności oparł się jedynie na niespójnym wyjaśnieniu zawartym w piśmie placówki Poczty Polskiej i wywiódł z treści zebranego materiału dowodowego sprzeczne ustalenia faktyczne. Zdaniem strony, z pisma Poczty Polskiej wynika, że adresatowi doręczono przesyłkę w dniu [...], przy czym z winy placówki pocztowej zaistniały nieprawidłowości w przeprowadzonych czynnościach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ podkreślił, iż w dniu [...] pełnomocnik strony zgłosiła się w placówce pocztowej i pokwitowała odbiór decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], a następnie zrezygnowała z jej odbioru, a więc odmówiła przyjęcia decyzji. W ocenie organu nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób nastąpiła sama odmowa, czy poprzez wyraźne złożenie oświadczenia doręczającemu, że pisma nie przyjmuje, czy też poprzez uzewnętrznienie w inny sposób woli odmowy jego przyjęcia, np. poprzez oddalenie się z miejsca doręczenia. Zdaniem organu zaniedbanie urzędu pocztowego polegające na braku adnotacji o odmowie przyjęcia przesyłki i nie dokonaniu jej zwrotu do nadawcy, nie mogą niwelować faktu odmowy przyjęcia korespondencji oraz związanych z tym skutków. Podkreślił również, iż ustalenie, że pełnomocnik strony w dniu [...] odmówiła przyjęcia decyzji organu I instancji nie jest wynikiem domniemania organu, lecz znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. Skarżąca nie tylko nie przedstawiła dowodów potwierdzających inne okoliczności, ale również nie wyjaśniła, dlaczego pełnomocnik pokwitowała odbiór decyzji w dniu [...]. Odnośnie naruszenia art. 150 § 1a Op, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wyjaśnił, że doręczający jest zobowiązany do powtórnego awizowania przesyłki jeśli wcześniej nie nastąpi jej doręczenie. W rozpoznawanej sprawie doręczenie nastąpiło w dniu [...] przez odmowę przyjęcia przesyłki. Zdaniem organu nie zostały naruszone również przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Op, bowiem wszystkie zgromadzone dowody na okoliczność doręczenia kwestionowanej przesyłki, zostały poddane wnikliwej analizie i ocenie, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ponadto organ podkreślił, iż zasady dotyczące doręczania przesyłek zawierających decyzje podatkowe, zostały uregulowane w dziale IV Op, w związku z czym przepisy ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. nr 130, poz. 1188 ze zm.) oraz regulaminy wewnętrzne nie mogą być uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej kwestii spornej. Bezzasadny jest również, w ocenie organu, powołany w skardze zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 3 Op oraz zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, które nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] strona skarżąca podtrzymała podniesione w skardze zarzuty i wnioski. Dodatkowo wskazała, że doręczający przesyłkę nie tylko nie dokonał stosownej adnotacji o odmowie przyjęcia przesyłki, ale także w dniu [...] nie wydał adresatowi decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Zdaniem strony, wolę przyjęcia korespondencji rejestrowanej, bezsprzecznie potwierdza fakt doręczenia tej przesyłki adresatowi w dniu [...] za pośrednictwem urzędu pocztowego. W odpowiedzi na powyższe pismo, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i w odpowiedzi na skargę. Organ stwierdził, że zarówno argumentacja podniesiona przez stronę, jak i dołączone do pisma dowody, nie wskazują na odmienny stan faktyczny niż został przyjęty w zaskarżonym postanowieniu. Zdaniem organu, twierdzenie strony, że doręczający przez przeoczenie nie dokonał w dniu [...] wydania przesyłki adresatowi, pozostaje w sprzeczności z treścią znajdującego się w aktach sprawy pisma Poczty Polskiej z dnia [...]. Zdaniem organu, załączone przez skarżącą kserokopie dwóch upomnień Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., skierowanych do pełnomocnika strony, nie stanowią licznej korespondencji, przy odbieraniu, której brak jednej przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji mógłby umknąć osobie doręczającej i odbierającej. Zdaniem organu, w sytuacji gdyby pełnomocnik strony nie odebrała jednego z pism, brak ten zostałby natychmiast przez nią zauważony i naprawiony. Wbrew temu pełnomocnik stawiła się po raz kolejny w urzędzie pocztowym dopiero w dniu [...], a więc [...] dni później, co wskazuje na celowe odwlekanie odbioru decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie upsa. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za zasługującą na uwzględnienie. Przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest zachowanie przez stronę terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] i związana z tym kwestia daty doręczenia powyższej decyzji pełnomocnikowi strony. W ocenie Sądu, organ podatkowy ustalając datę doręczenia decyzji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 153 Op, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. To z kolei spowodowało nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 228 Op. Z akt sprawy wynika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] wysłana została na adres pełnomocnika strony - V. L.-H. Z powodu nieobecności adresatki w mieszkaniu, przesyłkę umieszczono w dniu [...] w placówce pocztowej w Ś. Ś., o czym poinformowano adresatkę przesyłki, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. W dniu [...] pełnomocnik strony zgłosiła się w Urzędzie Pocztowym w Ś. Ś., pokwitowała odbiór przesyłki na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, jednak przesyłki nie odebrała. Pełnomocnik nie złożyła oświadczenia o odmowie przyjęcia przesyłki. Adnotacji takiej nie złożył również pracownik Urzędu Pocztowego. W dniu [...] pełnomocnik strony ponownie zgłosiła się w placówce pocztowej w Ś. Ś. i odebrała decyzję organu I instancji, ponownie potwierdzając jej odbiór. Pracownik poczty wydając przesyłkę, skreślił poprzedni podpis pełnomocnika znajdujący się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Adresatka potwierdziła odbiór przesyłki, oznaczając na zwrotnym potwierdzeniu datę odbioru [...]. Zgodnie z przepisem art. 144 Op organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Stosownie do art. 145 § 2 Op, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Natomiast w myśl art.153 § 1 Op, jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma, przesłanego mu w sposób określony w art. 144 Op, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz adnotacją włącza się do akt sprawy. W przypadkach, o których mowa w § 1 art.153 Op, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. W doktrynie wskazuje się, że "jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma, osoba doręczająca jest zobowiązana uczynić adnotację na powyższą okoliczność. Adnotację zamieszcza się na formularzu potwierdzenia odbioru, bądź na przesyłanym piśmie, jeżeli doręczenie następuje za pośrednictwem pracowników organu podatkowego. Z jej treści powinno wynikać, że adresat odmówił przyjęcia pisma. Ponadto, istotnym elementem, adnotacji jest wskazanie daty, w której miała miejsce odmowa przyjęcia pisma przez adresata". (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006.). Przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby przesyłkę uznać za skutecznie doręczoną, pomimo, że faktycznie do doręczenia nie doszło ze względu na odmowę przyjęcia przesyłki przez adresata, ustawodawca określił w art. 153 § 1 Op Przesłankami tymi są: - dokonanie doręczenia przez pocztę, pracownika organu lub osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów, - odmowa przyjęcia przesyłki przez adresata, - dokonanie przez doręczającego stosownej adnotacji o odmowie przyjęcia przesyłki przez adresata na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, - zwrot przesyłki do nadawcy, - włączenie do akt sprawy zwróconego pisma wraz z adnotacją o odmowie jego przyjęcia. W sytuacji braku któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów, nie można uznać, że doręczenie przesyłki nastąpiło w trybie art.153 Op. W rozpatrywanej sprawie spełniona została jedynie pierwsza z czterech wspomnianych przesłanek tj. doręczenia dokonano za pośrednictwem poczty. Pracownik poczty nie zamieścił na zwrotnym potwierdzeniu odbioru adnotacji o odmowie przyjęcia w dniu [...] przesyłki przez adresata i nie zwrócił, przesyłki nadawcy. Przesyłka pozostała w urzędzie pocztowym i w dniu [...] została doręczona adresatowi. Nadawca otrzymał dowód doręczenia przesyłki, z którego wynika, że adresat odbiór przesyłki potwierdził dwukrotnie: pierwszy raz w dniu [...], drugi raz w dniu [...], przy czym podpis w dniu [...] pracownik poczty skreślił. W tak ustalonym stanie faktycznym, organ podatkowy uznając za skuteczne doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony w trybie art.153 §1 Op i zgodnie z §2 tego przepisu przyjmując, że doręczenie nastąpiło w dniu [...], dokonał błędnej wykładni art.153 §1 Op. Uznał bowiem, że wyjaśnienia zawarte w piśmie Dyrektor Poczty Polskiej Centrum Sieci Pocztowej Oddział Rejonowy W.-Województwo z dnia [...] nr [...] mogą zastąpić dowód doręczenia przesyłki wypełniony w sposób wskazany w art.153 §1 Op. Przesyłkę można uznać za skutecznie doręczoną w trybie przewidzianym w art.153 Op, jeśli doręczający przesyłkę dopełnił wszystkich formalności w tym przepisie określonych. W rozpoznawanej sprawie formalności te nie zostały dopełnione przez doręczającego, co potwierdził także w piśmie z dnia [...]. Dyrektor Poczty Polskiej Centrum Sieci Pocztowej Oddział Rejonowy W.-Województwo. Nie było zatem podstaw do zastosowania dyspozycji §2 art. 153 Op, a tym samym przyjęcia, że skuteczne doręczenie przesyłki pełnomocnikowi strony nastąpiło w dniu [...]. Przekazany nadawcy dowód doręczenia przesyłki jednoznacznie wskazywał, że przesyłka została doręczona adresatowi w dniu [...]. Skarżąca, wnosząc w dniu [...] odwołanie od decyzji organu I instancji, nie uchybiła terminowi do jego wniesienia. Stwierdzając zaskarżonym postanowieniem uchybienie terminu do wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. naruszył art.228 §1 pkt 2 Op w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.20 ust.1 i 3, art.3, art.30 ist.1 pkt 7 updf Sąd stwierdził, że kwestia związana z prawidłowością zastosowania ww. przepisów nie była przedmiotem rozpoznania, gdyż skarga dotyczyła postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, a nie ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien ustalić datę doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], stosując prawidłową wykładnię art. 153 Op i ocenić czy istotnie, wnosząc odwołanie od tej decyzji w dniu [...], strona uchybiła terminowi. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) upsa, uchylił zaskarżone postanowienie i orzekł na podstawie art. 200 upsa o zwrocie kosztów postępowania.