I SA/Łd 1345/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant Agata Brolik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług uchyla zaskarżone postanowienie. I SA/Łd 1345/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił R. K. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r. Decyzja ta, zawierająca prawidłowe pouczenia o sposobie i terminie wniesienia odwołania, została doręczona podatnikowi w dniu 21 marca 2006 r. W dniu 16 maja 2006 r. (data stempla pocztowego) R. K. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzezinach, z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. W uzasadnieniu stwierdził, że nie ponosi winy w opóźnieniu we wniesieniu odwołania, bowiem w okresie od 22 marca do 10 maja 2006 r. był obłożnie chory, co wynika z załączonych zaświadczeń lekarskich. Dodał, że w postępowaniu podatkowym występował osobiście, a stosunki rodzinne uniemożliwiały mu wyręczenie się inną osobą. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił podatnikowi przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wymienionej na wstępie decyzji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Oceniając przyczyny niedochowania terminu należy mieć na uwadze obiektywny miernik należytej staranności, jakiej można oczekiwać od strony dbającej o swoje interesy. Przywrócenie terminu jest możliwe w zasadzie wyjątkowo, jeżeli uchybienie spowodowane zostało przeszkodami, których strona nie mogła uniknąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Nie jest więc możliwe, jeżeli strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że zwolnienia lekarskie od pracy przedstawione przez podatnika nie są potwierdzeniem braku winy, bowiem nie wykluczały możliwości dokonania czynności przez stronę samodzielnie lub przy pomocy domownika. Z ich treści wynika bowiem, że chory mógł chodzić. Poza tym, w okresie zwolnienia lekarskiego, w czasie którego w dniu 4 kwietnia 2006 r. upływał termin do wniesienia odwołania, podatnik dokonał innej czynności procesowej, a mianowicie w dniu 2[...] nadał na poczcie przesyłkę zawierającą odwołanie od innej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Ponadto odwołanie od decyzji z dnia [...], załączone do wniosku o przywrócenie terminu, zostało sporządzone, jak wynika z jego treści, w dniu 27 kwietnia 2006 r. Fakt nadania dopiero w dniu 16 maja 2006 r. przesyłki zawierającej także odwołanie od decyzji podatkowej w podatku VAT, sporządzone prawie miesiąc wcześniej, również nie świadczy o dołożeniu przez stronę należytej staranności, a więc nie można uznać, że podatnik uprawdopodobnił brak winy w spóźnionym wniesieniu odwołania. Podatnik wniósł do tutejszego Sądu Administracyjnego skargę od powyższego postanowienia zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej "naruszenie art. 162 i nast. Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione odmówienie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania." Skarga ta została rozpatrzona w odrębnej, równolegle prowadzonej sprawie sygn. akt I SA/Łd 1346/06, która zakończyła się uchyleniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odmawiającym podatnikowi przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W dniu 5 lipca 2006 r. (data wpisana na postanowieniu zawiera oczywistą omyłkę pisarską polegającą na błędnym wpisaniu roku 2005 zamiast 2006) Dyrektor Izby Skarbowej wydał też drugie postanowienie nr [...], w którym stwierdził, że odwołanie z dnia 27 kwietnia 2006 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym zostaje pozostawione bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że decyzja podatkowa została podatnikowi prawidłowo doręczona w dniu 21 marca 2006 r. Zawierała pouczenie o sposobie i terminie wniesienia odwołania. Termin ten upływał 4 kwietnia 2006 r. Skarżący zaś wniósł odwołanie dopiero w dniu 16 maja 2006 r. Wprawdzie jednocześnie ze spóźnionym odwołaniem złożył wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia, ale organ wniosku tego nie uwzględnił. R. K. wniósł skargę na powyższe postanowienie żądając jego uchylenia lub zmiany i rozpoznania wniesionego odwołania od decyzji w podatku VAT. W uzasadnieniu podniósł argumenty identyczne jak w skardze na wyżej określone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lipca 2006 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i podnoszone wcześniej argumenty. Nie zgadzając się z oceną podatnika co do potraktowania go nadmiernie surowo organ odwoławczy stwierdził, że obiektywnie ocenił okoliczności, które spowodowały spóźnione wniesienie odwołania. W szczególności miał na uwadze to, że skarżący nie był obłożnie chory, nie był hospitalizowany, mógł chodzić i nie uprawdopodobnił, że nie mógł wnieść odwołania przy pomocy domownika lub innej osoby, zwłaszcza że w tym samym czasie, mimo choroby, wniósł odwołanie od innej decyzji podatkowej. Sąd zważył, co następuje: Specyfika sytuacji w tej sprawie polega na tym, że organ odwoławczy w tym samym dniu wydał dwa postanowienia odnoszące się do wniesionego przez podatnika odwołania od decyzji w sprawie podatku VAT. Rozpoznając wniosek podatnika o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uwzględnienia tego wniosku i jednocześnie drugim postanowieniem stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Jeżeli strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania i nie negując tego faktu wniosła o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności procesowej, to przed stwierdzeniem uchybienia terminu organ odwoławczy powinien rozstrzygnąć wniosek strony o przywrócenie terminu. Jest to następstwem przyjętego założenia, że konsekwencją przywrócenia terminu jest traktowanie czynności tak, jakby była dokonana w terminie. Przywrócenie terminu wyłącza zatem możliwość stwierdzenia jego uchybienia. Stanowisko takie prezentowane jest w literaturze (zob. B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa-Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003, str. 730). Jednoczesna odmowa przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z wydaniem postanowienia o stwierdzeniu uchybienia tego terminu w zasadzie czyni zadość opisanemu wyżej warunkowi. Oba postanowienia są wydawane przez organ odwoławczy, a więc oba są ostateczne. Są wydawane przez ten sam organ podatkowy. Organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminu do wniesienia odwołania, bo wie, że jednocześnie nie uwzględnia wniosku o przywrócenie terminu. Jednakże w sytuacji jednoczesnego rozpatrywania przez sąd administracyjny skarg na oba postanowienia, postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu może być ocenione jako zgodne z prawem wtedy, gdy sąd uzna za zgodne z prawem także postanowienie odmawiające przywrócenia terminu. W innym wypadku dochodziłoby do sytuacji nie do zaakceptowania, bowiem oddalenie skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu mogłoby doprowadzić do uprawomocnienia się takiego postanowienia, a jednocześnie uchylenie postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu czyniłoby koniecznym powtórne rozpatrywanie przez organ tego wniosku i jednocześnie nie można by wykluczyć, że następnie wydane postanowienie byłoby inne niż pierwotnie. Innymi słowy, negatywna ocena postanowienia odmawiającego podatnikowi przywrócenia terminu do wniesienia odwołania determinuje negatywną ocenę postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. W opisanej wyżej sytuacji można organowi odwoławczemu zarzucić naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przedwczesne było bowiem stwierdzenie przez organ odwoławczy, że odwołanie zostało wniesione po terminie, skoro nie jest jeszcze wiadomy (ze względu na uchylenie postanowienia) wynik postępowania wywołanego wnioskiem o przywrócenie terminu. Dla takiej oceny nie ma znaczenia fakt, że w chwili wydawania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu organ pozostawał w przekonaniu, że odmowa przywrócenia jest zasadna. To przekonanie było jednak błędne. Ze względu na ekonomikę procesową byłoby najlepiej, gdyby organ odwoławczy stwierdzał uchybienie terminu do wniesienia odwołania dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu. Z uwagi na powyższe należało zaskarżone postanowienie uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).