II FSK 5/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Jan Rudowski, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Z." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 188/07 w sprawie ze skargi "Z." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "Z." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 5 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 lipca 2006 r. określającą "Z. [...]" sp. z o.o. (dalej spółka) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 51.565,- zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w dniu 10.05.1994 r. pomiędzy P. [...] z/s w G. a spółką zawarta została umowa pożyczki dotycząca kwoty 340.400.000,- st. zł. Pożyczka miała być zwrócona w ciągu 6 tygodni od wezwania przez Pożyczkodawcę do jej zwrotu. W dniu 8.09.1995 r. pomiędzy R.K. a spółką zawarta została druga umowa pożyczki, której kwota wynosiła 88.000,- zł. Pożyczkobiorca zobowiązał się spłacić kwotę pożyczki na wezwanie Pożyczkodawcy w terminie, który zostanie określony w wezwaniu. W dniu 7.07.2006 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr 4, zgodnie z którą postanowiono podwyższyć kapitał zakładowy spółki w drodze ustanowienia 245 nowych równych i niepodzielnych udziałów w wysokości po 500,- zł każdy. Organ odwoławczy wskazał, że spółka ani w 2003 r., ani w latach wcześniejszych nie wszczynała procedury podwyższania kapitału zakładowego, w wyniku której miałyby zostać wniesione na podwyższony kapitał zakładowy wierzytelności wynikające z zawartych w dniu 10.05.1994 r. i 8.09.1995 r. nieoprocentowanych pożyczek. W ocenie organu odwoławczego dopiero od dnia powzięcia uchwały nr 4 zapoczątkowano formalną procedurę podwyższania kapitału zakładowego w spółce. Wskazał art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) i stwierdził, że wpłaty wnoszone przed powzięciem takiej uchwały nie korzystają z ww. zwolnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2006 r. zarzucając jej naruszenie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że do udzielenia pożyczek prywatyzowanej spółce zobowiązywały udziałowca R. K. postanowienia umowy sprzedaży udziałów spółki, zawartej w dniu 30.12.1993 r. pomiędzy Gminą Gdynia jako dotychczasowym udziałowcem, a udziałowcem R. K. Wobec powyższego, spółka za nieuprawnione uznała stanowisko organów podatkowych, że korzystała z cudzych środków pieniężnych w sposób nieodpłatny. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 września 2007 r., sygn.akt I SA/Gd 188/07, oddalił skargę. Sąd zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ podatkowy i uznał, że organ podatkowy trafnie wywiódł, iż wpłaty na poczet podwyższenia kapitału zakładowego spółki w postaci nieoprocentowanych pożyczek z dokonanych na wiele lat przed dniem podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, należało traktować dla celów podatkowych jako nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka wniosła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie go w całości i zasądzenie kosztów procesów. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów prawa procesowego, art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 70 § 1 Ord.pod. w związku z art. 21§ 1 pkt 1 Ord.pod. poprzez błędne uznanie, że zdarzenie powodujące powstanie przychodu nastąpiło w 2003 r., gdy w istocie miało miejsce w 1994 r. i 1995 r., w związku z czym zobowiązanie podatkowe wygasło. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Strona, jak wynika ze wstępnej części środka odwoławczego , oparła ją na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, to jest na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Stawiając tego typu zarzut winna zatem wskazać przepis regulujący postępowanie przed sądami administracyjnymi, który w jej ocenie został naruszony, wskazać, na czym polegało to naruszenie i uprawdopodobnić, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( więc uprawdopodobnić, że gdyby do naruszenia nie doszło, sprawa zostałaby rozstrzygnięta inaczej). Zarzut winien też być uzasadniony (art. 176 p.p.s.a.) W tym przypadku strona skarżąca w ogóle nie wyjaśniła, na czym polegać miało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Za takie nie można bowiem uznać stwierdzenia, iż doszło do niego w związku z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Sposobu naruszenia nie wskazano ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, w którym zawarto jedynie rozważania dotyczące naruszenia prawa materialnego. Strona nie wyjaśniła też, jak naruszenie to mogło wpłynąć na wynik sprawy. Zarzut ten nie zasługuje zatem na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej zarzucono także zaskarżonemu wyrokowi, choć bez powołania podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ord.pod. Jako formę naruszenia pierwszego z nich strona wskazała błędną jego wykładnię. Powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, dotyczących pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika jednoznacznie, czy strona zgadza się z prezentowaną w nich wykładnią, zgodnie z którą za nieodpłatne świadczenie uważa się m.in. możliwość korzystania przez podatnika z pożyczonych pieniędzy po roku udzielenia pożyczki, zaś za moment uzyskania korzyści uważa się chwilę otrzymania świadczenia. Dalej jednak strona wskazuje, że nieodpłatne świadczenie otrzymuje się raz, a jego wartość może być mierzona okresem korzystania z cudzych środków finansowych. Sposób obliczenia wartości tego świadczenia ( jako liczonego w latach kalendarzowych ) nie może być podstawą ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w okresie późniejszym niż okres udzielenia pożyczki. W jej ocenie w roku 2003 nie można było zatem uwzględnić przychodu z nieodpłatnego świadczenia, którego źródłem była pożyczka udzielona wcześniej. Poglądu tego nie można podzielić. Strona sama bowiem zauważa, że nieodpłatnym świadczeniem było w tym przypadku korzystanie z cudzych pieniędzy, a nie środki finansowe wydane spółce w wykonaniu umowy pożyczki. Ze środków tych skarżąca korzystała nieodpłatnie aż do momentu wniesienia przez pożyczkodawców wierzytelności z tego tytułu jako aportu do spółki. W każdym następującym roku od udzielenia pożyczki aż do objęcia udziałów w zamian za wierzytelność spółka korzystała z cudzych pieniędzy bez ekwiwalentu. Co roku zatem osiągała z tego tytułu nieodpłatne świadczenie równe odsetkom, jakie musiałaby zapłacić zaciągając kredyt bankowy w wysokości równej pożyczce. Sąd I instancji dokonał zatem prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Za nieporozumienie uznać należy kolejny zarzut- naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ord.pod. Przede wszystkim strona wskazała formę tego naruszenia nieznaną p.p.s.a. Ponadto błędnie utożsamiła zobowiązanie podatkowe z konkretnym przychodem otrzymanym w danym roku podatkowym. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w powołanych przepisach , zostało zdefiniowane w art. 5 Ord.pod. jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach ( art. 4 Ord.pod.). W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych obowiązek podatkowy powstaje w momencie uzyskania dochodu ( art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.) dochodem jest zaś nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w danym roku podatkowym ( art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym , obliczone w sposób wskazany w art. 18-23 u.p.d.o.p. ( od podstawy w postaci dochodu) powstaje więc na koniec roku podatkowego. Nie można zatem, jak wynika z powołanych wyżej przepisów utożsamiać konkretnego przychodu ( np. z tytułu nieodpłatnego świadczenia) ze zobowiązaniem podatkowym i oceniać moment jego (przychodu ?) wygaśnięcia na podstawie art. 70 § 1 Ord.pod. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a), ust. 2 pkt 1 lit.c ) i § 6 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr 163, poz. 1349 ze zm.).