I FSK 117/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 września 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 792/07 w sprawie ze skargi M.-P. sp. z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 26 kwietnia 2007 r. nr ... w przedmiocie nieuznania zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M.-P. sp. z o.o. w Ł. kwotę ... (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 792/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpatrzeniu skargi M. Sp. z o.o. w Łodzi, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 kwietnia 2007 r. w przedmiocie nieuznania zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 listopada 2006 r. W dniu 22 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość podatkową skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. Dnia 23 grudnia 2005 r. organ zawiadomił bank prowadzący rachunek Spółki o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z tego rachunku. Kwestionując zasadność prowadzonego postępowania egzekucyjnego, dnia 23 stycznia Spółka wniosła zarzuty w trybie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej - u.p.e.a.), wskazując między innymi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego Spółki wskutek przedawnienia. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ponownie (przy kolejnym rozpoznawaniu sprawy na skutek uchylenia pierwszego postanowienia przez organ odwoławczy) nie uznał zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ ustalił, że zajęcie rachunku bankowego Spółki zostało dokonane w dniu 23 grudnia 2005 r. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności Skarżąca otrzymała w dniu 13 stycznia 2006 r. (wcześniej przesyłka była dwukrotnie awizowana – w dniach 30 grudnia 2005 r. i 9 stycznia 2006 r.). Po rozpatrzeniu zażalenia Strony na powyższe postanowienie, postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2007 r. organ odwoławczy nie uwzględnił argumentów Strony i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Rozpatrując skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności podniósł, że do oceny zdarzeń prawnych, jakie wystąpiły w przedmiotowej sprawie, zastosowanie powinien znaleźć art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu według stanu prawnego na dzień 23 grudnia 2005 r. Sąd uznał, że spór koncentruje się na interpretacji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i ustaleniu, jakie przesłanki muszą być spełnione, aby doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Wskazany przepis, jak zauważa Sąd, przewiduje dwie takie przesłanki: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika. Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że pierwszy z podanych warunków został spełniony (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w dniu 23 grudnia 2005 r.). Spór natomiast, jak stwierdza sąd I instancji, koncentruje się wokół tego, czy aby doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest, aby zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie o tym podatnika, nastąpiły jeszcze przed upływem tego terminu. W powyższej sprawie problem ten ma kluczowe znaczenie, bowiem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2005 r., natomiast zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego nastąpiło 13 stycznia 2006 r. Organy podatkowe stały na stanowisku, że aby doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczające jest samo zastosowanie środka egzekucyjnego przez upływem tego terminu, natomiast zawiadomienie może nastąpić również później. WSA w Łodzi uznał, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie o tym dłużnika, muszą nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, aby doszło do przerwania biegu tego terminu. Argumentując powyższy pogląd sąd I instancji wskazał, że przyjmując odmienne stanowisko należałoby uznać, że w przypadku dokonania zawiadomienia po upływie terminu przedawnienia następowałoby przerwanie biegu terminu przedawnienia z mocą wsteczną, a takie rozwiązanie wprowadzałoby stan niepewności oraz pozwalałoby na wydłużenie terminu przedawnienia ponad ustawowy okres 5 lat i byłoby nielogiczne. Jak wskazuje dalej Sąd, zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia nie może wywołać skutku w postaci przerwania tego terminu, ponieważ nie można przerwać biegu okresu, który już upłynął i dalej nie biegnie. Ponadto, jak ocenia WSA w Łodzi, użycie czasu przeszłego dokonanego – "został zawiadomiony" – przemawia za przyjęciem takiej wykładni art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż z chwilą zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Art. 70 § 4 zdanie drugie Ordynacji podatkowej wskazuje jedynie moment, od którego ma na nowo biec termin przedawnienia. Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, że przerwanie terminu następuje w dacie zastosowania środka egzekucyjnego. Pismem z dnia 27 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), w związku z art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez to, że sąd I instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza jej granice i nie stwierdził nieważności zaskarżonego postanowienia, pomimo że w sprawie zachodziły przesłanki do stwierdzenia jego nieważności, bowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 pkt 1 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy zobowiązanie podatkowe Spółki uległo przedawnieniu. Ponadto Strona zarzuciła naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje w dniu, w którym spełnione zostaną oba warunki wymienione w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd przesądził bowiem, że jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje w dacie spełnienia drugiego warunku. W uzasadnieniu wskazano, że z systematyki art. 70 § 4 ustawy — Ordynacja podatkowa wynika, iż dla spełnienia przesłanek w nim określonych, skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed upływem przewidzianego w art. 70 § 1 ww. ustawy terminu. Natomiast powiadomienie o tym fakcie podatnika może nastąpić po upływie ww. terminu. Użyte w art. 70 § 4 ustawy — Ordynacja podatkowa sformułowanie "został zawiadomiony" oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym. Nie zawiadomienie, lecz zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższy wniosek wynika również z literalnego brzmienia art. 70 § 4 ww. ustawy. Przerwanie biegu terminu przedawnienia wywołuje wyłącznie skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego. Wskazano, że skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, przyjął w wyroku z dnia 11.09.2007 r., że kwestia powiadomienia zobowiązanego o zastosowanym środku egzekucyjnym przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, tj. przed dniem 31.12.2005 r. ma znaczenie dla oceny, czy w analizowanej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, to wówczas powinien odnieść się w uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia, do przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie. W materiale tym znajdują się bowiem dokumenty, świadczące — w ocenie organu egzekucyjnego — o powiadomieniu Spółki o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego przed upływem terminu przedawnienia. Prezes Spółki — T. S., już w dniu 27.12.2005 r., podczas wizyty w organie egzekucyjnym, poinformował pracowników tej komórki o tym, iż posiada informację na temat dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zajęć wierzytelności z rachunku bankowego (był w posiadaniu kserokopii zawiadomień). W dniu 29.06.2006 r. odbyły się przesłuchania pracowników Referatu Egzekucyjnego Urzędu Skarbowego w L.. Organ egzekucyjny, podjął w zaistniałej sytuacji próby, aby zweryfikować zeznania pracowników organu egzekucyjnego dotyczących okoliczności powiadomienia Spółki o zastosowaniu względem niej środku egzekucyjnym. Odbyło się również przesłuchanie pracownika Banku. T. S. odmówił składania zeznań. Ponadto w toku podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności wyjaśniających prowadzona była również korespondencja z Bankiem P. S.A. (ostatnie ze znajdujących się w aktach sprawy pism skierowanych do Banku datowane jest na. 20.09.2006 r., zaś wpływ na nie odpowiedzi odnotowano w dniu 10.10.2006 r.). Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 11.09.2007r. nie uwzględnił powyższych kwestii. Wskazując na powyższe zarzuty organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Wniosek o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego złożono na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie ma podstaw do tego by twierdzić, iż wydane przez wierzyciela stanowisko co do zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest nieważne w sytuacji, gdy jest on jednocześnie organem egzekucyjnym. Zarzut ograniczony do art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071) ze zm.), jest bezzasadny. Stosownie do tego przepisu, organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Brak podstawy prawnej to, albo gdy nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administracje publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji (por.: B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2008, UNIMEX, s. 717). W uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, jest bezprzedmiotowe. Jednakże nie jest to zaprzeczeniem tego, że regulacja obowiązku wynikającego z art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest i stanowi, że w każdym przypadku rozpatrywania zarzutów organ egzekucyjny ma obowiązek zwrócić się do wierzyciela o przedstawienie stanowiska, a wierzyciel ma obowiązek przedstawić swe stanowisko wobec rozpatrywanych zarzutów. Taka formuła przepisu nakazuje - a obowiązek ten wynika wprost z ustawy - aby każdy wierzyciel wypowiedział się w kwestii do niego należącej, a wypowiedź ta powinna przybrać postać postanowienia. Adresatem normy prawnej zawartej w art. 34 § 4 omawianej ustawy jest każdy wierzyciel. Jest on zatem zobowiązany do realizowania tej kompetencji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezprzedmiotowość wydania tego typu postanowienia wynika z braku takiej potrzeby, a nie braku podstawy prawnej. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji nie doszukał się nieważności w takim działaniu organu i NSA nie miał podstaw do tego by stwierdzić naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art.134 § 1 p.p.s.a, w zw. z art.156 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Równie nietrafnym jest kolejny zarzut. Postawiony w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy elementu stanu faktycznego – jakim było zawiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym (art. 70 § 4 op). W zaskarżonym wyroku WSA wyraźnie powiązał skuteczność tego typu zawiadomienia z jego doręczeniem w trybie kpa. To stanowisko nie zostało podważone przez autora skargi kasacyjnej. W takim wypadku nie miało istotnego znaczenia to, że zawiadomiono podatnika w inny sposób. Zatem uznanie, że zawiadomienie powinno być "doręczone" czyniło zbędnym odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do materiału dowodowego zgromadzonego na okoliczność poinformowania spółki – jej prezesa czy pełnomocnika, o zajęciu rachunku bankowego, wprawdzie przed upływem terminu przedawnienia, ale nie w trybie doręczenia i tak sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art.141 § 4 oraz 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 op oraz art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, należało uznać za niezasadny. Co do ostatniego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 10 lipca 2008r., II FSK 609/07, gdzie stwierdzono, że "według niekwestionowanych ustaleń doktryny, obydwa warunki przerwania biegu terminu przedawnienia, czyli zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym podatnika, powinny być spełnione przed upływem wskazanego terminu. Jeśli daty zastosowania tego środka i zawiadomienia o tym podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Jak podnosi się w literaturze przedmiotu, posłużenie się przez ustawodawcę czasem przeszłym dokonanym (co wyraża zwrot czasownikowy: "został powiadomiony") przemawia za wykładnią, iż przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż w dacie zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego - tak S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 269 - 270." Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.