II FSK 609/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA: Jacek Brolik, Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. i J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 663/06 w sprawie ze skargi I. i J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz I. i J. F. kwotę 2747,50 (dwa tysiące siedemset czterdzieści siedem złotych 50/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżoną decyzją z dnia 3 lipca 2006 r., po rozpatrzeniu odwołania J. i I. F. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 listopada 2005 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 21.365,10 zł., uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił skarżącym wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 20.342,00 zł. Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia faktyczne: Organ I instancji postanowieniem z dnia 23 września 2005 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że podatnicy złożyli w dniu 17 marca 2000 roku w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w roku podatkowym 1999, w którym jednym ze źródeł przychodów uzyskanych w 1999 r. przez podatniczkę był przychód w kwocie 65.752,00 zł. z tytułu sprzedaży akcji pracowniczych B. H. SA w W. Akcje te nabyła ona w 1997 r. w ilości 1066 sztuk jako uprawniony pracownik banku. Cena nabycia wynosiła 4,00 złotych za akcję. Informacja o ilości zakupionych w 1997 r. akcji pracowniczych B. H. S.A. w W. oraz kosztach ich zakupu przekazana została w piśmie D. M. B. H. S.A. w W. z dnia 6 grudnia 2005 r. Kwota osiągniętego przychodu ze sprzedaży akcji wynikała z informacji przekazanej przez D. M. B. H. S.A. pismem z dnia 29 sierpnia 2005 r., zawierającym zestawienie osób, które nabyły akcje pracownicze, a następnie dokonały ich odpłatnego zbycia. Informacja ta przekazana została Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego W., który przesłał ją Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. Organ odwoławczy przytaczając przepisy art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 pkt 6, 23 ust. 1 pkt 38 i art. 52 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podzielił stanowisko organu I instancji, iż akcje B. H. S.A. nabyte przez podatniczkę jako pracownika banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek wynikających z art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Organ II instancji przywołał także art. 24 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 51, poz. 298, zwanej dalej ustawą prywatyzacyjną) oraz definicję zawartą w przepisie art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 roku, Nr 58, poz. 239 z późn, zm. zwanej dalej ustawą Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi) i wskazał, że zwolnienie sprzedaży akcji od podatku dochodowego uzależnione jest od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Dyrektor Izby Skarbowej w G., podniósł, że uzyskanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. informacji dotyczących danych osobowych osób nabywających, a następnie dokonujących sprzedaży akcji pracowniczych B. H. S.A. w W., wraz ze wskazaniem daty i kwoty uzyskanej z tego tytułu, nie nastąpiło w sposób bezprawny i wskazał art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm, dalej Ord.pod.). Organ odwoławczy zauwazył, że przy wyliczeniu dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji pracowniczych, nie zostały przez organ podatkowy I instancji uwzględnione koszty ich nabycia, dlatego przy określaniu należnego podatku dochodowego za ten rok należało uwzględnić ww. koszty w kwocie 4.264,00 zł. Mając powyższe na względzie, uchylając decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 20.342,00 zł.,. Organ II Instancji wskazał art. 70 § 1 i § 4 Ord. pod. i ocenił jako nietrafny, podniesiony przez skarżących zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia poprzez doręczenie organowi rentowemu zawiadomienia o zajęciu świadczenia emerytalnego małżonków i wskazał art. 79 § 1, § 2 i § 4 pkt 1 oraz art. 26 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 roku, nr 229, poz. 1954 z późn. zm. dalej u.p.e.a.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący na podstawie art. 52 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) zaskarżyli decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 lipca 2006 r. w całości zarzucając jej naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4, art. 140 § 1 oraz art. 230 § 1 i art. 234 Ord. pod. Podatnicy wskazali, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 25 listopada 2005 r. określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 18.624,50 zł, zaznaczając jednocześnie, że w przypadku nadesłania przez D. M. B. H. S.A. w W. dokumentów dotyczących zakupu akcji pracowniczych, podatnicy będą mogli wystąpić o uchylenie lub zmianę w/w decyzji. Zdaniem skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 3 lipca 2006 r., pomimo uwzględnienia kosztów nabycia akcji, określił wysokość podatku za 1999 r. w wysokości 20.342,00 złotych tj. o kwotę 1.717,50 zł. wyższą od kwoty wynikającej z decyzji organu I instancji, co stanowi naruszenie arf. 230 § 1 i art. 234 Ord. pod. Ponadto, skarżący zarzucili organowi odwoławczemu naruszenie art. 140 § 1 ww. ustawy poprzez wydanie zaskarżonej decyzji dopiero w dniu 3 lipca 2006 roku, a więc po terminie ustalonym w piśmie z dnia 10 maja 2006 r. informującym o terminie załatwienia sprawy do dnia 30 czerwca 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 listopada 2006 r., sygn.akt I SA/Gd 663/06, oddalił skargę. Sąd stwierdził, że w sprawie spornym pozostawała ocena prawna dokonywanych przez organ egzekucyjny czynności, a w szczególności skuteczności zajęcia świadczeń emerytalnych skarżących w kontekście art. 70 § 4 Ord. pod. Sąd wskazał art. 1a pkt 12 lit. a) i art. 79 § 1 u.p.e.a. i stwierdził, że jedynie doręczenie organowi rentowemu zawiadomienia o zajęciu świadczenia z ubezpieczenia społecznego wywołuje skutki zajęcia. Nie mają tego charakteru zawiadomienia wysyłane do zobowiązanego stosowanie do art. 79 § 4 pkt 1 tejże ustawy. Sąd wysnuł wniosek, że datą zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 Ord. pod. jest dzień prawidłowego zawiadomienia organu rentowego o zajęciu wierzytelności (art. 79 § 1 i § 2 u.p.e.a.). W niniejszej sprawie miało to miejsce odpowiednio: w stosunku do podatnika - w dniu 14 grudnia 2005 r, w stosunku do podatniczki - w dniu 27 grudnia 2005 r. tj. przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia (określonego w art. 70 § 1 ww. ustawy). W tych też dniach doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 230 § 1 i art. 234 Ord. pod. Sąd stwierdził, że skoro zobowiązanie skarżących na skutek wydania przez organ odwoławczy decyzji uległo zmniejszeniu, to nie doszło do naruszenia zakazu reformationis in peius. Stąd zarzut naruszenia art. 230 § 1 i art. 234 Ord. pod. Sąd uznał za nieuprawniony. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek wznowienia postępowania, brak było też, zdaniem Sądu, podstaw by uznać, iż zaskarżona decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. Sąd uznał, że wprawdzie doszło do naruszenia art. 182 § 1 Ord. pod., jednak uznanie, iż naruszenie tych przepisów przez Naczelnika Urzędu Skarbowego było przestępstwem, byłoby zbyt daleko idące. W niniejszej sprawie nie zostało też wydane przez sąd żadne orzeczenie, które stwierdzałoby sfałszowanie dowodu bądź popełnienie przestępstwa. Podatnicy wnieśli skargę kasacyjną i na podstawie art. 173 §1 i §2 w związku z art. 174 pkt 1 oraz 2 p.p.s.a. zaskarżyli w całości powyższy wyrok, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 22 i art.26 u.p.d.o.f. przez pominięcie w naliczeniu należnego podatku dochodowego za 1999 r. wszystkich kosztów uzyskania przychodu; - art.70 § 1 oraz § 4 Ord.pod. przez dokonanie podziału normy prawnej, regulującej warunki przerwania biegu terminu przedawnienia, w ten sposób, że jednej jej części (dokonanie czynności egzekucyjnej przed upływem terminu przedawnienia) nadano przesądzające znaczenie w sprawie, a drugą część (zawiadomienie o dokonanej czynności egzekucyjnej przed upływem okresu przedawnienia) całkowicie pominięto. - naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 113 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na zamknięciu rozprawy i wydaniu zaskarżonego wyroku pomimo nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego odnośnie wszystkich okoliczności sprawy i nie wyjaśnieniu konsekwencji niewłaściwego uzyskania danych z D. M. B. H. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., które stanowiły podstawę wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego. W związku z podniesionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i utrzymanie w mocy skarżonego wyroku w całości oraz obciążenie strony skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność jednego z ujętych w niej zarzutów. Trudno jednocześnie nie wspomnieć o istotnych błędach konstrukcyjnych i brakach tego środka odwoławczego, istotnie utrudniających przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zapadłego wyroku. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia, należy przede wszystkim zauważyć, iż wskazano w niej na naruszenie art. 22 i art. 26 u.p.d.o.f. "przez pominięcie w naliczeniu należnego podatku dochodowego za 1999 r. wszystkich kosztów uzyskania przychodu" (s. 2 skargi kasacyjnej). Problem w tym, iż formułując tego rodzaju zarzut, powiązano go jednocześnie z dwiema postaciami naruszeń prawa materialnego wskazanymi w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem owego prawa. Z treści uzasadnienia tego zarzutu nie wynika na czym miałaby polegać błędna wykładnia tych przepisów oraz/lub ich niewłaściwe zastosowanie. Zaprezentowana argumentacja koncentruje się raczej na kwestiach błędów w ocenie co do ustaleń stanu faktycznego sprawy poczynionych na etapie postępowania podatkowego (np. na s. 3 - 4 skargi kasacyjnej mowa jest o przyznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że wystąpiły nieprawidłowości w postępowaniu organów podatkowych oraz naruszeniu przez ten sąd prawa w rezultacie błędnej wykładni art. 180 § 1 Ord. pod.). W tej sytuacji należy stwierdzić, że treść i uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej absolutnie nie przystają do powołanej podstawy kasacyjnej. Natomiast drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenie art. 70 § 1 i 4 Ord. pod. poprzez (jak to określono na s. 2 tej skargi) "dokonanie podziału normy prawnej", musi być - w konfrontacji z wypowiedziami sądu zamieszczonymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - uznany za trafny. Według wyjaśnień sądu, datą zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 Ord. pod. był dzień "prawidłowego zawiadomienia organu rentowego o zajęciu wierzytelności" - w stosunku do J. F. miało to miejsce 14 grudnia 2005 r., zaś wobec I. F. - 27 grudnia 2005 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ord. pod. Bez znaczenia dla przerwania biegu tego terminu było doręczenie zawiadomienia o dokonanych czynnościach podatników (s. 9 - 10 uzasadnienia wyroku). Argumentację tę wsparto odwołaniem się do orzecznictwa sądowego, pod rządami jednak innej regulacji prawnej. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, doręczenie zawiadomienia stronom o tych czynnościach nastąpiło dopiero w dniu 3 stycznia 2006 r., a więc po upływie przewidzianego w art. 70 § 1 Ord. pod. terminu. Według niekwestionowanych ustaleń doktryny, obydwa warunki przerwania biegu terminu przedawnienia, czyli zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym podatnika, powinny być spełnione przed upływem wskazanego terminu. Jeśli daty zastosowania tego środka i zawiadomienia o tym podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Jak podnosi się w literaturze przedmiotu, posłużenie się przez ustawodawcę czasem przeszłym dokonanym (co wyraża zwrot czasownikowy: "został powiadomiony") przemawia za wykładnią, iż przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż w dacie zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego - tak S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 269 - 270. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd, co przy założeniu, że sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się błędu wykładni przepisu prawa materialnego (art. 70 § 4 Ord. pod.), uzasadnia uwzględnienie wniosku skargi kasacyjnej. Ze względu na brak jakiegokolwiek wyjaśnienia zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów o postępowaniu (art. 113 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.) i powiązaniu go z nieprawidłowością w postaci "nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego odnośnie wszystkich okoliczności sprawy" (s. 2 skargi kasacyjnej), mając zarazem na uwadze konsekwencje stwierdzonego wcześniej naruszenia prawa, Naczelny Sąd Administracyjny za bezprzedmiotowe uznał jego rozważanie. Wypada jedynie dodać, że przed wyposażonym w kompetencje kasacyjne sądem administracyjnym nie jest i nie może być - poza przypadkiem określonym w art. 106 § 3 p.p.s.a. - prowadzone tak rozumiane postępowanie, z czego powinien zdawać sobie sprawę autor skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.