I FSK 118/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 września 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 794/07 w sprawie ze skargi M.-P. sp. z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 26 kwietnia 2007 r. nr ... w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M.-P. sp. z o.o. w Ł. kwotę ... (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 118/08 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.-P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł.na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.z dnia 26 kwietnia 2007 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 6 listopada 2006 r. W dniu 22 grudnia 2005 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość podatkową "M. P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł.w podatku od towarów i usług za październik 2000 r., stwierdzoną ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 15 września 2003 r. Następnie, 23 grudnia 2005 r. organ zawiadomił bank prowadzący rachunek Spółki "M. P." o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z tego rachunku. Kwestionując zasadność prowadzonego postępowania egzekucyjnego pełnomocnik dłużniczki wniósł zarzuty w trybie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz. 1954 ze zm.), wskazując między innymi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego Spółki wskutek przedawnienia. Postanowieniem z dnia 6 lutego 2006 r. organ nie uznał zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego argumentując, iż w dniu 16 stycznia 2004 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję określającą wysokość egzekwowanej zaległości podatkowej. Powyższa okoliczność skutkowała, w świetle art. 70 § 6 pkt 2) i § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, wobec czego w ocenie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. nie istniała przeszkoda do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pełnomocnik strony złożył zażalenie, w którym podniósł, iż w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 70 § 6 pkt 2) i § 7 pkt 2) o.p. ponieważ przepisy te, w brzmieniu powołanym przez organ, weszły w życie dopiero z dniem 1 września 2005 r., natomiast dla oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki "M.P." miarodajny powinien być stan prawny obowiązujący do 31 sierpnia 2005 r. Po rozpoznaniu środka zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podzielając pogląd prawny strony, uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2006 r. nr [..] Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. działając na podstawie art. 17 § 1 w związku z art. 34 § 1 ustawy z dnia 7 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponownie nie uznał zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego "M.P." Sp. z o.o. w Ł. Organ ustalił, iż zajęcie rachunku bankowego podatniczki dokonane zostało w dniu 23 grudnia 2005 r. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności dłużniczka otrzymała 31 stycznia 2006 r. (wcześniej przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniach: 30 grudnia 2005 r. i 9 stycznia 2006 r.). Opierając się na zeznaniach J. O. i J. P. — pracowników Referatu do spraw Egzekucji w Ł Urzędzie Skarbowym w Ł. organ przyjął, iż w dniu 28 grudnia 2005 r. prezes "M.-P." Sp. z o.o. w Ł.został ustnie poinformowany przez wymienione wyżej osoby, na jakiej podstawie prowadzone jest postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Skuteczne, w ocenie organu, powiadomienie o dokonanej czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki. W zażaleniu wniesionym na wskazane rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. pełnomocnik strony zakwestionował poczynione przez organ ustalenia faktyczne, w konsekwencji czego wniósł o jego uchylenie. W postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił argumentów strony i utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 80 § 1 p.e.a. wskazując, iż datą zastosowania środka egzekucyjnego jest, w przypadku dokonania zajęcia wierzytelności lub prawa majątkowego, dzień prawidłowego zawiadomienia dłużnika zajętej wierzytelności o zastosowanym środku egzekucyjnym. W przedmiotowej sprawie fakt taki miał miejsce w dniu 23 grudnia 2005 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o ile dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed jego upływem, o tyle samo powiadomienie o tym fakcie dłużnika może nastąpić także po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. Interpretację taką organ wywiódł z treści art. 70 § 4 o.p., który stanowił, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a nie jak podkreśla organ, od dnia zawiadomienia podatnika o tej czynności. Jako dodatkowy argument wspierający takie stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał dwa orzeczenia: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2006 r. (sygn. akt II FSK 952/06) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 marca 2004 r. (sygn. akt III SA 1018/03), w których sądy przyjęły, iż dla spełnienia przesłanek określonych w art. 70 § 4 o.p. nie jest konieczne powiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia. W związku z taką wykładnią organ stwierdził, iż skoro zajęcie rachunku bankowego Spółki dokonane zostało w dniu 23 grudnia 2005 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na 31 grudnia 2005 r., to bez znaczenia pozostawała okoliczność, iż odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego Spółka "M.-P." otrzymała 13 stycznia 2006 r. Wobec powyższego podnoszony przez stronę zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógł zostać uwzględniony. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik "M.-P." Spółki z o.o. w Ł., zarzucając naruszenie art. 70 o.p. oraz art. 6, art. 7, art. 8, art. 12 i art. 77 k.p.a., wniósł o uchylenie wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie przedstawiając motywy zbieżne z prezentowanymi w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., jak również poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 6 listopada 2006 r. wydane zostały niezgodnie z przepisami postępowania oraz prawa materialnego, co implikowało konieczność wyeliminowania obu tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Wskazał na art. 70 § 1, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Skoro zaległość z tytułu podatku od towarów i usług powstała za miesiąc październik 2000 r., to termin przedawnienia przedmiotowej należności publicznoprawnej rozpoczął bieg z dniem 31 grudnia 2000 r. Sąd uznał, że po zmianach przepisów, oznacza, iż do oceny zdarzeń prawnych, jakie wystąpiły w przedmiotowej sprawie (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego Spółki), dokonywanej przez pryzmat zarzutu przedawnienia, zastosowanie będzie miał art. 70 § 4 o.p. według stanu prawnego na dzień 23 grudnia 2005 r. Jako bezsporne przyjął, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zastosował wobec Spółki "M. P." środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. O zajęciu rachunku bankowego Spółki bank został zawiadomiony w dniu 23 grudnia 2005 r. W tej też dacie nastąpiło zgodnie z 26 § 5 pkt 2) p.e.a. wszczęcie egzekucji. Wg Sądu, wykładnia gramatyczna art. 70 § 4 o.p. wskazuje wprost, jakie warunki muszą zostać spełnione, by doszło do przerwy w biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie WSA, nie można przyjmować, iż dla wywołania omawianego skutku wystarczy wystąpienie jedynie jednej z tych okoliczności - tutaj dokonanie zajęcia rachunku bankowego. Gdyby ustawodawca zdecydował się na takie rozwiązanie, art. 70 § 4 o.p. nie zawierałby zapisu o konieczności informowania dłużnika o zastosowanym środku egzekucyjnym. Powyższe prowadzi do wniosku, iż dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia obie przesłanki wymienione w analizowanym przepisie muszą wystąpić łącznie. Przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Ponadto w zaskarżonym wyroku wskazano na art. 67 § 1 p.e.a. oraz na to, że doręczenie zobowiązanemu następuje zgodnie z art. 39 i n. k.p.a. Sąd uzasadniał, że poza sporem pozostaje fakt, iż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz odpis tytułu wykonawczego organ doręczył stronie dopiero 13 stycznia 2006 r. Termin przedawnienia zobowiązania Spółki upływał natomiast w dniu 31 grudnia 2005 r. Wobec powyższego, w dacie zawiadomienia, zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego uległo już przedawnieniu, co w konsekwencji oznaczało, iż wynikający z niego dług nie mógł być dalej egzekwowany. WSA przyjął, że kontrolowane postanowienie jest stanowiskiem wierzyciela, co w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym był jeden podmiot, było nieprawidłowe. Mając na uwadze stwierdzone uchybienia Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył wyrok w całości i na podstawie: Art. 174 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art.145 § 1 pkt 2) w zw. z art.134 § 1 p.p. s. a, w zw. z art.156 § 1 pkt 2) k. p. a. w związku z art.34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegającego na tym, że Sąd i instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza jej granice i nie stwierdził nieważności zaskarżonego postanowienia, pomimo iż w sprawie zachodziły przesłanki do stwierdzenia jego nieważności, bowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej, 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art.141§ 4 oraz 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 op oraz art.33 pkt.1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy zobowiązanie podatkowe Spółki uległo przedawnieniu. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżone postanowienie miast stwierdzić jego nieważność. Ponadto Sąd dokonując błędnej interpretacji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przesądził, ze w stanie faktycznym sprawy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki II Ponadto zarzucono wyrokowi naruszenie Art. 70 § 4 op w brzmieniu obowiązującym według stanu na dzień 23 .12 . 2005 r., przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje w dniu, w którym spełnione zostaną oba warunki w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd przesądził bowiem, że jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w dacie spełnienia drugiego warunku. Wniesiono o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego. W uzasadnieniu wskazano, że z systematyki art. 70 § 4 ustawy — Ordynacja podatkowa wynika, iż dla spełnienia przesłanek w nim określonych, skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed upływem przewidzianego w art. 70 § 1 ww. ustawy terminu. Natomiast powiadomienie o tym fakcie podatnika może nastąpić po upływie ww. terminu. Użyte w art. 70 § 4 ustawy — Ordynacja podatkowa sformułowanie "został zawiadomiony" oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym. Nie zawiadomienie, lecz zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższy wniosek wynika również z literalnego brzmienia art. 70 § 4 ww. ustawy. Przerwanie biegu terminu przedawnienia wywołuje wyłącznie skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego. Wskazano, że skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, przyjął w wyroku z dnia 11.09.2007 r., że kwestia powiadomienia zobowiązanego o zastosowanym środku egzekucyjnym przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, tj. przed dniem 31.12.2005 r. ma znaczenie dla oceny, czy w analizowanej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, to wówczas powinien odnieść się w uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia, do przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie. W materiale tym znajdują się bowiem dokumenty, świadczące — w ocenie organu egzekucyjnego — o powiadomieniu Spółki o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego przed upływem terminu przedawnienia. Prezes Spółki — T.S., już w dniu 27.12.2005 r., podczas wizyty w organie egzekucyjnym, poinformował pracowników tej komórki o tym, iż posiada informację na temat dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. zajęć wierzytelności z rachunku bankowego (był w posiadaniu kserokopii zawiadomień). W dniu 29.06.2006 r. odbyły się przesłuchania pracowników Referatu Egzekucyjnego Urzędu Skarbowego w Ł. Organ egzekucyjny, podjął w zaistniałej sytuacji próby, aby zweryfikować zeznania pracowników organu egzekucyjnego dotyczących okoliczności powiadomienia Spółki o zastosowaniu względem niej środku egzekucyjnym. Odbyło się również przesłuchanie pracownika Banku. T. S. odmówił składania zeznań. Ponadto w toku podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności wyjaśniających prowadzona była również korespondencja z Bankiem PEKAO S.A. X Oddział w Ł. (ostatnie ze znajdujących się w aktach sprawy pism skierowanych do Banku datowane jest na. 20.09.2006 r., zaś wpływ na nie odpowiedzi odnotowano w dniu 10.10.2006 r.). Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 11.09.2007r. nie uwzględnił powyższych kwestii. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Wniosek o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego złożono na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie ma podstaw do tego by twierdzić, iż wydane przez wierzyciela stanowisko co do zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest nieważne w sytuacji, gdy jest on jednocześnie organem egzekucyjnym. Zarzut ograniczony do art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r., Nr 98, poz.1071) ze zm.), jest bezzasadny. Stosownie do tego przepisu, organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Brak podstawy prawnej to, albo gdy nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administracje publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji (por.: B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2008, UNIMEX, s. 717). W uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, jest bezprzedmiotowe. Jednakże nie jest to zaprzeczeniem tego, że regulacja obowiązku wynikającego z art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest i stanowi, że w każdym przypadku rozpatrywania zarzutów organ egzekucyjny ma obowiązek zwrócić się do wierzyciela o przedstawienie stanowiska, a wierzyciel ma obowiązek przedstawić swe stanowisko wobec rozpatrywanych zarzutów. Taka formuła przepisu nakazuje - a obowiązek ten wynika wprost z ustawy - aby każdy wierzyciel wypowiedział się w kwestii do niego należącej, a wypowiedź ta powinna przybrać postać postanowienia. Adresatem normy prawnej zawartej w art. 34 § 4 omawianej ustawy jest każdy wierzyciel. Jest on zatem zobowiązany do realizowania tej kompetencji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezprzedmiotowość wydania tego typu postanowienia wynika z braku takiej potrzeby, a nie braku podstawy prawnej. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji nie doszukał się nieważności w takim działaniu organu i NSA nie miał podstaw do tego by stwierdzić naruszenie art.145 § 1 pkt 2) w zw. z art.134 § 1 p.p. s. a, w zw. z art.156 § 1 pkt 2) k. p. a. w związku z art.34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Równie nietrafnym jest kolejny zarzut. Postawiony w ramach art. 174 pkt 2) p.p.s.a. dotyczy elementu stanu faktycznego – jakim było zawiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym (art. 70 § 4 op). W zaskarżonym wyroku WSA wyraźnie powiązał skuteczność tego typu zawiadomienia z jego doręczeniem w trybie kpa. To stanowisko nie zostało podważone przez autora skargi kasacyjnej. W takim wypadku nie miało istotnego znaczenia to, że zawiadomiono podatnika w inny sposób. Zatem uznanie, że zawiadomienie powinno być "doręczone" czyniło zbędnym odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do materiału dowodowego zgromadzonego na okoliczność poinformowania spółki – jej prezesa czy pełnomocnika, o zajęciu rachunku bankowego, wprawdzie przed upływem terminu przedawnienia, ale nie w trybie doręczenia i tak sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art.141§ 4 oraz 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 op oraz art.33 pkt.1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, należało uznać za niezasadny. Co do ostatniego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 10 lipca 2008r., II FSK 609/07, gdzie stwierdzono, że "według niekwestionowanych ustaleń doktryny, obydwa warunki przerwania biegu terminu przedawnienia, czyli zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym podatnika, powinny być spełnione przed upływem wskazanego terminu. Jeśli daty zastosowania tego środka i zawiadomienia o tym podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Jak podnosi się w literaturze przedmiotu, posłużenie się przez ustawodawcę czasem przeszłym dokonanym (co wyraża zwrot czasownikowy: "został powiadomiony") przemawia za wykładnią, iż przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż w dacie zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego - tak S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 269 - 270." Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a.