I SA/Lu 484/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal,, Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wysokości dochodu za rok podatkowy 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz [...] Spółka z o.o. w L. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania [...] – Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...], określającej dla Spółki wysokość dochodu za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. w kwocie 2.016.804,80 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że podstawą wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, były ustalenia kontroli wskazujące na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.127.469,15 zł poprzez zaliczenie do nich wydatków poniesionych na realizację umowy grupowego inwestycyjnego ubezpieczenia na życie pracowników tzw. Pracowniczego Programu Emerytalnego. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.). Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 15 ust. 1 d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuwzględnienie, że kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych; 2) art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że składki ponoszone na rzecz ubezpieczyciela w ramach pracowniczego programu emerytalnego nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego : art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy w rozstrzygnięciu decyzji nie uwzględnił, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 15 ust. 1 d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazał, przepis art. 15 ust. 1 d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wszedł w życie w tym samym dniu, w którym zaczęła obowiązywać pierwotna ustawa o pracowniczych programach emerytalnych i nie uległ zmianie od tego czasu. Zdaniem pełnomocnika, w przypadku zawarcia umowy przewidzianej w ustawie o pracowniczych programach emerytalnych, należy mieć na względzie art. 15 ust. 1 d ustawy podatkowej. Inna interpretacja pozbawiłaby podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki podstawowej odprowadzanej do ubezpieczyciela. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do innych umów ubezpieczenia, zawieranych poza ramami pracowniczych programów emerytalnych. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy całości materiału dowodowego i konfrontacji dokonanych ustaleń z przepisami prawa podatkowego przedstawił następujące stanowisko w przedmiotowej sprawie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka uczestniczy w pracowniczym programie emerytalnym w formie Umowy Grupowego Inwestycyjnego Ubezpieczenia Na Życie Pracowników zawartej z "[...]" Towarzystwem Ubezpieczeń Na Życie i Reasekuracji S.A.. Program ten opiera się na następujących aktach: Zakładowej umowie emerytalnej zawartej dnia 18.10.2001r., Aneksie do umowy zakładowej z dnia 18.10.2001r. sporządzonym dnia 20. 12.2005 r., Umowie Grupowego Inwestycyjnego Ubezpieczenia Na Życie Pracowników zawartej dnia 23.10.2001 r. w W. pomiędzy "[...]" Towarzystwem Ubezpieczeń Na Życie i Reasekuracji S.A. w W., a [...] Spółką z o.o. (nr umowy [...]), Aneksie nr [...] z dnia 27.06.2005r. do umowy nr [...] oraz decyzji z dnia 29.01.2002r. Urzędu Nadzoru Nad Funduszami Emerytalnymi nr [...] o wpisaniu do rejestru pracowniczych programów emerytalnych programu prowadzonego przez Spółkę, w formie umowy grupowego inwestycyjnego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń. Stosunek ubezpieczenia, którego podmiotem są ww. "[...]" Towarzystwo Ubezpieczeń Na Życie i Reasekuracji S.A. i skarżąca Spółka - regulują łącznie Ogólne Warunki Grupowego Inwestycyjnego Ubezpieczenia na Życie Pracowników (Ogólne Warunki), Umowa Grupowego Inwestycyjnego Ubezpieczenia na Życie Pracowników (Umowa Ubezpieczenia) wraz z jej integralną częścią - Specyfikacją Świadczeń i Stawek Grupowego Ubezpieczenia na Życie. Umowa Ubezpieczenia wraz z Ogólnymi Warunkami stanowią formę pracowniczego programu emerytalnego . Z treści powyższych dokumentów wynika, iż przedmiotem ubezpieczenia jest życie ubezpieczonego oraz gromadzenie środków, które są płatne w przypadku dożycia określonego wieku lub wcześniejszego uzyskania przez niego uprawnień emerytalnych lub uprawnień do świadczenia rentowego z ubezpieczenia społecznego z tytułu niezdolności do pracy. Z postanowień art. 6 Ogólnych Warunków wynika, iż Ubezpieczający zobowiązuje się do naliczania i przekazywania składek na Indywidualne Rachunki Inwestycyjne oraz wypełniania innych obowiązków wynikających z Umowy Ubezpieczenia zawartej na podstawie niniejszych Warunków Ogólnych. Składka podstawowa wynosi 7% wynagrodzenia, a ubezpieczający ma obowiązek opłacania składki za każdego ubezpieczonego. Jest to zgodne z przepisami ustawy z dnia 20.04.2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych, które stanowią m.in., że pracodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za założenie oraz prawidłową realizację programu, finansującym składkę podstawową. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20.04.2004r. o pracowniczych programach emerytalnych, programy te mogą być prowadzone m.in. w formie umowy grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Koszty funkcjonowania pracowniczego programu emerytalnego zostały ujęte przez Spółkę na koncie 441-00 "Pracowniczy Program Emerytalny" w wysokości 1.127.469,15 zł i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami podatkowymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zastały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Takimi kosztami są niewątpliwie koszty związane z finansowaniem przez pracodawcę składki podstawowej na rzecz pracowników, w ramach III filaru ubezpieczeń emerytalnych, jako że są to koszty pracownicze. Rozpatrując jednakże kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 powyższej ustawy podatkowej, należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do postanowień tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1,3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza: a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Przepis ten daje więc podatnikom prawo zaliczania do kosztów podatkowych składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, które związane są tylko z określonymi umowami ubezpieczenia. Są to umowy: ubezpieczenia na życie, ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, ubezpieczenia wypadkowego i chorobowego, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w punktach 1 i 2, ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i chorobie zawodowej. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 odnosi się więc do każdego zawartego z zakładem ubezpieczeń rodzaju umów ubezpieczenia na życie pracowników związanych z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, bez względu na to, czy zawierane są w ramach pracowniczych programów emerytalnych, czy też w innej formie. Nie zawiera zapisu wykluczającego stosowanie tego przepisu w stosunku do umów zawieranych w ramach III filaru ubezpieczeń emerytalnych. Nie można zatem uznać za słuszne stanowisko pełnomocnika, iż art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej ma zastosowanie do umów ubezpieczenia, zawieranych poza ramami pracowniczych programów emerytalnych. Stosownie natomiast do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Należy jednak zauważyć, iż przepis art. 15 ust. 1 d ustawy podatkowej nie może stanowić samoistnej podstawy do zaliczania do kosztów podatkowych wszystkich wydatków (w tym również składki podstawowej) ponoszonych przez pracodawców w związku z realizacją pracowniczych programów emerytalnych. Użyte w tym przepisie określenie, że kosztami podatkowymi są "również" wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji programu oznacza, że przepis ten odnosi się do wszystkich innych wydatków związanych z realizacją tego programu, które nie mogą być uznane za koszty podatkowe w oparciu o postanowienia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Umowa Grupowego Inwestycyjnego Ubezpieczenia Na Życie Pracowników, której stroną jest skarżąca Spółka - nie spełnia warunków określonych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W artykule 14 pt. "Cesja praw z umowy ubezpieczenia. Zastaw na tych prawach" Ogólnych Warunków Grupowego Inwestycyjnego Ubezpieczenia Na Życie Pracowników, które łącznie z umową ubezpieczeniową stanowią formę pracowniczego programu emerytalnego, postanowiono, iż cyt.: "Prawa do środków gromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego mogą być przelewane na rzecz osób trzecich z jednoczesną możliwością ich zablokowania na czas określony". Powyższy zapis wskazuje, że prawa te są zbywalne, co znaczy, że można je przenosić na osoby trzecie. Prawo to nie jest przez organy podatkowe negowane. Jednakże sformułowanie takie w umowie nie wskazuje, że prawa do środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego nie mogą służyć jako zastaw w przypadku zaciągania zobowiązań. Możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy nie została więc w tej umowie wykluczona, a zatem warunek wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy podatkowej nie został dotrzymany, przez co składki opłacane przez Spółkę w ramach pracowniczego programu emerytalnego nie są kosztami uzyskania przychodów 2005 r. W świetle powyższych ustaleń, kwota 1.127.469,15 zł dotycząca wydatków na pracowniczy program emerytalny nie stanowi kosztów uzyskania przychodów 2005r. Odnośnie zarzutów pełnomocnika Spółki dotyczących naruszenia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów postępowania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, iż nie znajdują one w sprawie uzasadnienia. Na powyższą decyzje organu odwoławczego [...] Sp. z o.o. w L., reprezentowane przez pełnomocnika, złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosło o jej uchylenie i o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 15 ust. 1d ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie, że kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych; 2) art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że składki ponoszone na rzecz ubezpieczyciela w ramach pracowniczego programu emerytalnego nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. II. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedno Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie zasady praworządności; 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; 3) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie przesłanek wydania decyzji; 4) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którym kierował się organ przy załatwianiu sprawy; 5) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny, dokonanej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; 6) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zupełnego uzasadnienia podjętej decyzji i nie wskazanie zasadności przesłanek wydania przedmiotowej decyzji. W obszernym uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 1d ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, co wynika zarówno z brzmienia tego przepisu jak i wykładni systemowej, który zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów również wydatków ponoszonych przez pracodawcę w związku z opłacaniem składek na pracowniczy program emerytalny prowadzony w formie grupowego ubezpieczenia na życie pracowników. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył m.in. stanowisko doktryny w tym przedmiocie oraz wskazał na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 375/06. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie do takiego naruszenia doszło, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że w skarżącej spółce funkcjonuje Pracowniczy Program Emerytalny, który został utworzony poprzez zawarcie umowy zakładowej (z dnia 18 października 2001 r.), zawarcie umowy z instytucją finansową (Umowa Grupowego Ubezpieczenia na Życie Pracowników nr [...], zgodnie z którą Ubezpieczający zakład pracy zobowiązał się przekazywać składkę podstawową oraz na Indywidualny Rachunek – składkę dodatkową w wysokości zadeklarowanej przez Ubezpieczonego) oraz poprzez rejestrację programu emerytalnego przez organ nadzoru (decyzja z dnia 29 stycznia 2002 r.) Zasady tworzenia i działania pracowniczych programów emerytalnych, warunki, które powinny spełniać podmioty realizujące programy, oraz warunki uczestnictwa w tych programach regulują przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz.U. Nr 116, poz. 1207 ze zm.), zwanej dalej ustawą o p.p.e. Jak wynika z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy o p.p.e., pracownicze programy emerytalne mogą być prowadzone w jednej z następujących form: 1) funduszu emerytalnego; 2) umowy o wnoszenie przez pracodawcę składek pracowników do funduszu inwestycyjnego; 3) umowy grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym; 4) zarządzania zagranicznego. W myśl natomiast art. 10. ust. 1 program emerytalny tworzy się: 1) przez zawarcie umowy zakładowej albo umowy międzyzakładowej; 2) następnie przez zawarcie umowy z instytucją finansową, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 3, albo utworzenie towarzystwa emerytalnego i funduszu emerytalnego albo nabycie przez pracodawcę akcji istniejącego towarzystwa emerytalnego; 3) następnie przez rejestrację programu przez organ nadzoru. Zgodnie z art. 10 ust. 2 umowy nie mogą zawierać warunków uczestnictwa pracownika w programie, niezgodnych z przepisami ustawy. Wyżej wskazana ustawa zastąpiła z dniem 1 czerwca 2004 r. ustawę z dnia 22 sierpnia 1997 r. o pracowniczych programach emerytalnych (tj. Dz.U. z 2001 r., Nr 60, poz. 623 ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 1999 r. i w której, w art. 44 zawarto postanowienie, że ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654), w art. 15 po ust. 1c dodaje się ust. 1d w brzmieniu: "kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych." Po dokonaniu w powyższy sposób zmiany ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w ustawie tej, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. obowiązywał zatem przepis art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 i który w ust. 1d stanowił, że kosztami uzyskania przychodów były również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Mając na uwadze treść i miejsce zamieszczenia, a także sposób wprowadzenia powyższego przepisu (art. 15 ust. 1d ustawy podatkowej), Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącej Spółki, iż stanowi on samodzielną podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracodawcę w związku z opłacaniem składek podstawowych na pracowniczy program emerytalny prowadzony w formie grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Pomimo rozbieżności w poglądach, również komentatorzy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, 2004 r., Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004, B. Gruszczyński. Komentarz do ustawy o podatku pochodowym od osób prawnych, Unimex Wrocław 2004) nie mają wątpliwości co do tego, że wydatki ponoszone przez pracodawcę w związku z opłacaniem składek podstawowych na pracowniczy program emerytalny stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednolite także jest stanowisko sądów administracyjnych w tym przedmiocie (wyrok WSA w Opolu z dnia 20 grudnia 2004r., I SA/Wr 3294/03, niepubl, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 375/06, niepubl.) Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem jego zakres przedmiotowy nie obejmuje pracowniczych programów emerytalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 375/06, że interpretacja, zgodnie z którą wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego muszą poddać się kwalifikacji pod względem spełnienia kryteriów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy podatkowej, jest nieprawidłowa, ponieważ przy jej przyjęciu mogłoby dojść do niedopuszczalnej sytuacji, gdzie do programów emerytalnych zawieranych w formie grupowych umów na życie z kapitałowym funduszem ubezpieczeniowym, stosowano by wymogi wynikające z art. ust. 1 tej ustawy, natomiast do pracowniczych programów prowadzonych w pozostałych formach, zastosowanie znalazłby przepis art. 15 ust. 1 d. Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.