III SA/Wa 600/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił dla A. K. o zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000-czny, w kwocie 6.045,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej został zakwestionowany przychód podatnika, będąc zaniżony o kwotę 2.477,55 zł, pozyskaną z tytułu otrzymanych świadczeń w naturze, polegających na bezpłatnym używaniu lokalu mieszkalnego, będącego własnością innej osoby, na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik w dniu 12 stycznia 1997 r. zawarł z matką M. K., posiadającą własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego Nr [...] przy ul. [...], umowę użyczenia przedmiotowego lokalu na cele prowadzonej działalności gospodarczej z jednoczesnym ponoszeniem przez niego kosztów eksploatacyjnych tegoż lokalu. Ustalono, że ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej - doradztwo podatkowe i prawne, kiedy to użyczony lokal stanowił miejsce zamieszkania podatnika, siedzibą firmy, jedyne miejsce prowadzonej działalności gospodarczej i przyjmowania klientów, przysporzenie spełniał jeden z pokoi z używalnością pomieszczeń socjalnych tj. przedpokoju, kuchni, wc i łazienki. Organ podatkowy przyjął, że na cele działalności gospodarczej podatnik wykorzystuje, a wiec pokój o pow. 11 m2 oraz 25% kuchni o pow. 6 m2, oraz 25% przedpokoju, łazienki i "w" o łącznej pow. 13 m2. Powierzchnia użyczonego lokalu, przeznaczona na cele działalności gospodarczej wynosi 15,57 m2 tj. 27,58 % całej pow. lokalu mieszkalnego o pow. 57,10 m2. Do określenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze przyjęto kwoty wynikające z trzech umów najmu (załączonych do akt sprawy) zawartych w roku 2000 dotyczących wynajmu lokali mieszkalnych usytuowanych w pobliżu i o powierzchni zbliżonej do powierzchni przedmiotowego lokalu. Wartość obliczonych na podstawie tych umów, otrzymanych przez podatnika w skali miesiąca świadczeń w naturze wynosiła 1.267 zł. Wartość więc otrzymanych przez podatnika świadczeń w naturze w skali roku wynosiła 1.267 x 12 = 15.204 zł. Na podatnika przypada 15.204 x 27,58% = 4.193,26 zł. Następnie, mając na uwadze warunki wynikające z zawartej umowy użyczenia, a mianowicie że A. K. zobowiązał się do opłacania czynszu, energii elektrycznej, wody i wywozu śmieci przyjęto , że zwykłe koszty utrzymania rzeczy, ale proporcjonalnie do użyczonej powierzchni stanowią 27,58%. Ponieważ łączna kwota poniesionych w roku 2000 kosztów wyniosła 6.220,86 zł. (opłata z tytułu użytkowania spółdzielczego własnościowego lokalu, opłata energii elektrycznej, opłata eksploatacyjna), na podatnika przypadała kwota 6.220,86 x 27,58% = 1.715.71 zł, a faktyczny przychód z wartości świadczeń otrzymanych w naturze wynosił 2.477,55 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że aczkolwiek podatkowa księga przychodów i rozchodów podatnika nie ujawniła w przychodach kwoty 2.477,55 z tytułu otrzymanych świadczeń w naturze to jednakże na podstawie art.193 § 5 Ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005 r.Nr 8 poz.60 ze zmianami/, dalej jako Ordynacja oraz § 11 ust.2 i ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz. 1199 ze zmianami) uznał, że księga nie utraciła przymiotu rzetelności bowiem błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, a więc stanowiła dowód w przedmiotowej sprawie, chociaż prowadzona była wadliwie pod względem formalnym. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. stała się ostateczna. Wnioskiem z dnia 21 czerwca 2006 r. A. K. wniósł o stwierdzenie jej nieważności wobec: - rażącego naruszenia art. 12 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 16 ust. 2 Ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami/, dalej jako updof, § 3 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe; - braku podstawy prawnej do uznania, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktują za przychód przedsiębiorcy z otrzymanych świadczeń w naturze wartość czynszową lokalu wykorzystywanego na cele działalności gospodarczej oraz, że lokal wykorzystywany na cele działalności gospodarczej nadal traktowany jest przez prawo podatkowe jako lokal mieszkalny; - rażącego naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali oraz art. 238 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze. - rażącego naruszenia art. 173 § 2 , art. 121, art. 123, art. 165 § 1 w zw. z art. 217 i art. 187§ 1 i § 2, art. 187 i art. 188 Ordynacji, a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, - braku podstawy prawnej do obniżenia w decyzji wymiarowej za rok 2000 wydanej przez organ podatkowy w 2006 r. zadeklarowanej przez podatnika 1/3 straty za rok 1999, - rażącego naruszenia art. 193 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do wad ksiąg, - rażącego naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji w odniesieniu do rzetelności ksiąg. Dyrektor Izby Skarbowej po analizie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2006 oraz zarzutów postawionych przez stronę w treści wniosku z dnia 21 czerwca 2006 r., decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] odmówił stwierdzenia jej nieważności, a po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...], utrzymał decyzję własną w mocy. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że stosownie do przepisu art. 14 ust. 2 pkt 8 updof, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a updof, natomiast zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 pkt 3 tej ustawy wartość innych nieodpłatnych świadczeń ustala się w przypadku udostępnienia lokalu mieszkalnego, w wysokości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu. Z tego względu przyjęto wolnorynkowe kwoty czynszu pobierane przy wynajmie lokali na podstawie, załączonych do materiału dowodowego, umów. Z uwagi na fakt, iż umowa użyczenia podatnikowi omawianego lokalu mieszkalnego na cele działalności gospodarczej nie została rozwiązana, przyjęto, że M. K. nadal użyczyła Panu A. lokal Nr [...] przy ul. [...], a A. K. wywiązał się z opłacania czynszu, energii elektrycznej, wody oraz wywozu śmieci i w konsekwencji przychód z wartości otrzymanych świadczeń w naturze należało pomniejszyć o koszty utrzymania rzeczy, proporcjonalnie do użyczonej powierzchni. Natomiast przepis art. 16 ust. 1 i 2 updof nie mógł stanowić podstawy prawnej decyzji gdyż ma on zastosowanie do oddającego nieruchomość w bezpłatne użytkowanie, a nie do biorącego - którego dotyczy przedmiotowa sprawa. Wyjaśnił też, że przepis art. 173 Ordynacji ma charakter uniwersalny, co oznacza, że odnosi się on również do protokółu kontroli, o którym jest mowa w art. 290 Ordynacji. Protokół w materiałach sprawy "Kontrola uzupełniająca w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w związku z decyzją Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r. w tym badanie ksiąg podatkowych" był wynikiem oględzin przeprowadzonych na podstawie art. 288 § 1 pkt 1a Ordynacji, w obecności A. K. i M. K. Wyjaśnień udzielał A. K., który nie wnosił zastrzeżeń co do sposobu przeprowadzenia kontroli, a po odczytaniu, protokół podpisał. Przedmiotowy protokół był uzupełnieniem do protokółu kontroli z dnia [...] maja 2002 r., co do którego Strona również nie wniosła zastrzeżeń tak co do sposobu przeprowadzenia kontroli jak też co do treści samego protokółu, w trybie art. 291 § 1 Ordynacji. Stosownie do przepisu art. 290 § 6 Ordynacji protokół został sporządzony w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z czego jeden egzemplarz został doręczony kontrolowanemu. Natomiast jak wskazuje protokół M. K. była osobą obecną w trakcie oględzin, ale nie biorącą udziału w czynności urzędowej. W odniesieniu do ksiąg podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stosownie do art. 193 § 3 Ordynacji, za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, a zgodnie z przepisem § 11 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami niniejszego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. W przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że błędy potwierdzające wadliwość księgi wynikają z księgowania faktur sprzedaży z naruszeniem 19 § ust. 2 powołanego rozporządzenia. Stosownie zaś do przepisu art. 193 § 5 Ordynacji, organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Dokonując oceny rzetelności księgi Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł się na przepisie § 11 ust. 4 powołanego Rozporządzenia, a więc nie nastąpiło naruszenie przepisu art. 193 § 4 i 5 Ordynacji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawidłowo została określona wysokość straty za rok 1999, w trybie art. 24 § 1 Ordynacji, na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. nr [...], nie zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił podatnikowi, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa tylko dlatego, że strona nie zgadza się z interpretacją przepisów art. 12 ust. 2 i ust. 3 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 16 ust. 2 updof, zastosowaną przez organy podatkowe, którą uważa za niewłaściwą. A. K. złożył na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Decyzji, na postawie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji, zarzucił naruszenie: - art. 14 ust 2 pkt 8 w zw. z art. 12 ust. 2, 3, 3a oraz art. 22 ust 1 updof, w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2000 r.; - § 3 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe; - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, oraz art. 238 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo Spółdzielcze; - art. 27 i 32 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r.; - art. 120-122 art. 173 § 2, art. 187 § 1 i 2, art. 165 § 1 w zw. z art. 217, 219 i 210 Ordynacji; - art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji i art. 24 Ordynacji w zw. z art. 9 ust. 3 updof; - art. 21 § 3 Ordynacji w zw. z art. 193 § 1, 4 i 5 Ordynacji oraz § 11 ust. 4 Rozporządzania Ministra Finansów, z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w związku z przedstawionym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji, wezwaniem organu, zapoznał się z materiałem dowodowym, w tym z umowami najmu lokali mieszkalnych, które nie były przedmiotem postępowania podatkowego i pismem z dnia 3 lutego 2006r. złożył dwa wnioski dowodowe - o wyłączenie wymienionych umów z materiału dowodowego i załączenie kilku nowych umów najmu z klauzulą, iż wynajmujący może zamieszkiwać w wynajętym lokalu, w którym najemca prowadzi działalność gospodarczą i o uzupełnienie materiału dowodowego o umowy użyczenia zawarte w 2000 r. pomiędzy członkami rodziny, których przedmiotem jest wykorzystywanie przez jednego z członków rodziny, za zgodą pozostałych w którym wspólnie zamieszkują, lokalu mieszkalnego, na cele działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie uwzględnił wniosków gdyż nie stanowiły, niesłusznie jego zdaniem, podstawy do określenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt updof. Niezasadnie też wydając decyzję podatkową w dniu [...] maja 2006 r., organ podatkowy odliczył, zgodnie z art. 9 ust. 3 updof, kwotę 1.144,42 zł to jest 1/3 straty poniesionej w 1999 r., określonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005r. w kwocie 3.432,66 zł. Podkreślił, że wydatków na opłacanie czynszu wg stawek spółdzielczych nie można uznać za zwykłe koszty trzymania rzeczy użyczonej, bowiem w rozumieniu art. 713 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz. U nr 16 poz.93 ze zmianami/, przez zwykłe koszty utrzymania rzeczy rozumie się koszty ponoszone w celu zachowania dotychczasowej substancji rzeczy. Zgodnie z art. 710 kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić, biorącemu w użyczenie, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne oddanie mu w tym celu rzeczy. Zgodnie natomiast z art. 713 kodeksu cywilnego, biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeśli więc, wbrew nazwie, umowy, biorący do używania rzecz ponosi inne niż zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej, nie można utrzymywać że ma się do czynienia z świadczeniem nieodpłatnym, a w związku z powyższym brak jest podstaw do tego, aby zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 updof określać wartość nieodpłatnych świadczeń w naturze z tytułu użyczenia rzeczy, jako niewykazany przychód w zeznaniu podatkowym za lata 1999 i 2000. Ponadto niezasadnie organ podatkowy określił wysokość ulgi podatkowej, którą można było odliczyć w rozliczeniu rocznym za 2000 r., w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r., określająca wysokości straty, nie była w sposób ostateczny ukształtowana, gdyż trwało postępowanie, wszczęte w trybie art. 213 i 215 Ordynacji. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie też określił należne odsetki od należności głównej zobowiązania podatkowego, nie uwzględniając treści przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji. Wskazówka adresowana do podatnika, że "odsetki są naliczane za zwłokę z uwzględnieniem przepisu art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa" są zbyt ogólne. Z treści art. 53 § 3 Ordynacji nie wynika, aby organ podatkowy był zwolniony z prawnego obowiązku wskazania podstawy obliczenia odsetek z uwzględnieniem przepisu art. 54 Ordynacji. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wszczęciu postępowania podatkowego nosi datę [...] lipca 2002 r. zaś decyzja z dnia [...] maja 2006 r., została doręczona podatnikowi w dniu 6 czerwca 2006r., nie zaszły przy tym okoliczności przewidziane art. 54 § 2 Ordynacji. Wynika stąd, iż odsetek za zwłokę nie można naliczać za cały okres od dnia 1 maja 2001 r. do dnia 21 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył tymczasem kwotę odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu egzekucyjnego na kwotę 4.999,50 zł za okres od dnia 1 maja 2001 r. do dnia 21 czerwca 2006 r. A. K., w skardze wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2006 r. i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumentację zawartą w decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu sprawy zważył. Na wstępie należy stwierdzić, że sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako u.p.p.s.a. – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analiza materiałów z postępowania podatkowego oraz decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w obu instancjach, nie potwierdza zarzutów skargi. Sąd zauważa, że sprawa toczyła się z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji, a więc na tej podstawie, że opisana decyzja wydana została bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. Pokreślenia wymaga, że postępowanie toczące się w tym trybie, a więc trybie nadzorczym, sprowadza się do badania zarzutów podatnika i tylko w takim aspekcie, w jakim podatnik uzasadnił przesłanki do stwierdzenia nieważności. W odniesieniu do pojęcia " rażącego naruszenia prawa" - należy przytoczyć za Henrykiem Dzwonkowskim (Mon. Pod. 2004/9/11), że naruszenie prawa będzie "rażące" jeżeli "czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, a działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada w takim przypadku nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione." Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, że nie istnieje przepis prawa stanowiący podstawę rozstrzygnięcia. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołanie w decyzji błędnej podstawy prawnej, w sytuacji istnienia właściwego przepisu prawa, odpowiadającemu ustaleniom faktycznym i jej konstrukcji, nie stanowi rażącego naruszenie prawa. Z całą pewnością też, przyjęcie przez organ podatkowy, jako podstawy rozstrzygnięcia w wydanej decyzji, określonych przepisów, nie jest rażącym ich naruszeniem w sytuacji gdy podatnik kwestionuje co do zasady podstawy do jej wydania tak jak nie może być uznane za wydanie decyzji bez podstawy prawnej tej decyzji, w której, w ocenie podatnika, organ podatkowy niewłaściwie zinterpretował przepis prawa, na podstawie którego została wydana. W ocenie Sądu, rozpoznającego sprawę, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2006 r. gdyż decyzja ta została wydana w oparciu o przepisy prawa, nie naruszając prawa materialnego i przepisów postępowania. Skarżący, w skardze, zarzucił naruszenie przepisu art. 12 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 updof oraz art. 16 ust. 2 updof przez uznanie za przychód wartości świadczeń w naturze polegających na używaniu przez niego, w prowadzonej działalności, mieszkania swojej matki M. K. Podstawą faktyczną ustalenia świadczeń była zawarta między podatnikiem, a M. K., umowa użyczenia zgodnie, z którą A. K. miał w zamian za koszty eksploatacyjne całego lokalu, używać lokal do działalności gospodarczej. W takim ujęciu użyczenie, zdaniem podatnika miało charakter odpłatny, a w ten sposób nie mogło być zakwalifikowane jako przychód ze świadczeń w naturze. Sąd nie podzielił tej koncepcji podatkowej. Stosownie do przepisu art. 710 kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia, użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, stosownie zaś do art. 713 kodeksu cywilnego - biorący do używania ponosi zwykle koszty utrzymania rzeczy użyczonej, a jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, "stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia". Z porównania obu przepisów niespornie wynika, że bezpłatne używanie to użyczenie bez wynagrodzenia gdyż inną kwestią są koszty utrzymania rzeczy używanej. Nie stanowią one wynagrodzenia za używanie lecz są następstwem korzystania z rzeczy, wziętej w użyczenie. Użyczenie, z założenia, bez względu na fakt ponoszenia lub nieponoszenia kosztów utrzymania tej rzeczy jest czynione pod tytułem darmym. Aczkolwiek przepis art. 12 ust.1 updof odnosi się świadczeń ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, ale zawiera też, w ust. 3 pkt 3, wskazówkę do ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Stanowi on, że jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnianie lokalu mieszkalnego – wartość świadczenia stanowi równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu. Stosowany jest on również do przypadków określonych w art. 14 updof, określającym przychody z działalności gospodarczej, a niesporne jest w sprawie, iż A. K. właśnie taką prowadzi. Znajdujący się tam przepis ust. 2 pkt 8 stanowi, że wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oblicza się właśnie, zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a updof. Oba te przepisy, w brzmieniu obowiązującym w roku 2000-nym, stanowiły podstawę decyzji z dnia [...] maja 2006 r. Określenie przez przychodu nie budzi zastrzeżeń. Poprzez przyjęcie z jednej strony prawidłowo ustalonych, hipotetycznych przychodów, a z drugiej kosztów uzyskania tegoż przychodu, nie naruszono norm, mających na celu ustalenie zobowiązania podatkowego i podatku. Zarzut rażącego naruszenia wskazanych przepisów prawa tak jak zarzut braku podstawy prawnej decyzji jest bezzasadny. Również nie są właściwe zarzuty co do uwzględnienia w decyzji wymiarowej strat w działalności podatnika w roku 1999-ty, w wysokości 1/3-ciej wartości straty. Podstawę decyzji, w tej części, jest jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej - przepis art. 24 § 1 Ordynacji. Wysokość straty została określona decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. Zarzut skargi - rażącego naruszenia przepisu § 3 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe jest niezrozumiały, gdyż rozporządzenie to mogło mieć zastosowanie jedynie do ustalenia wartości świadczeń w naturze, wówczas gdy jest ustalany na podstawie art. 12 ust. 2 updof, a nie, jak w tej sprawie, art.12 ust 3 pkt 1, 2 i 3 updof. Również niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 16 ust. 2 updof, gdyż nie dotyczy on podatnika A. K. lecz właściciela nieruchomości używanej przez niego na potrzeby własne lub członków rodziny. Gdyby to A. K. posiadał własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, który zajmuje, a nie jego matka M. K., wówczas dyspozycja przepisu odpowiadałaby stanowi faktycznemu. Sąd, nie podziela też, zarzutu jakoby brak było podstawy prawnej do przyjęcia, że w działalności gospodarczej może być używana jedynie część lokalu mieszkalnego skoro lokal jest oznaczoną całością mieszkalną, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokalu oraz art. 238 ustawy z dnia 16 września 1998 r. Prawo spółdzielcze. W ocenie Sądu użyczenie może dotyczyć każdej powierzchni lokalu, jak wynika zresztą, z zacytowanych przepisów kodeksu cywilnego i nie ma żadnego związku z definicjami lokalu, znajdującymi się w cytowanych przepisach. Przepisy te mają znaczenie dla praw podmiotowych i przedmiotowych właścicieli lokali i członków spółdzielni posiadających własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a nie stanowią podstawy stosowania cywilno – prawnego najmu lub użyczenia. Reasumując, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił i zastosował przepisy prawa materialnego. Skarżący zarzucił też wszystkim decyzjom naruszenie przepisów postępowania art. art. 173 § 2, 193 § 4 i § 5, 121, 123, 165 § 1 w zw. z art. 217 i 187 § 2 i 188 Ordynacji. Żaden z tych zarzutów skargi nie został uwzględniony. Należy podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] stycznia 2007r. odniósł się do wszystkich podnoszonych przez skarżącego argumentów, które miały świadczyć o rażącym naruszeniu tych przepisów. Oceniając je należy stwierdzić, że z oględzin mieszkania została sporządzony protokół. Podstawą czynności był przepis art. 172 Ordynacji. Protokół taki winien być odczytany, na co wskazuje przepis art. 173 § 2 Ordynacji i jak wynika z tego dokumentu został on odczytany. Podatnik nie kwestionował przebiegu czynności i treści protokołu, podnosząc zarzuty dopiero w postępowaniu nadzorczym, nawet nie zwykłym. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Analizując kwestie dotyczące zastosowania w sprawie art. 193 § 3 Ordynacji w związku z przepisami wykonawczymi Rozporządzenia Ministra Finansów, Sąd również nie stwierdził uchybień, tak decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jak i w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej, w obu instancjach. Stosownie do art. 193 § 5 - księgi można uznać za dowód w postępowaniu podatkowym jeżeli stwierdzone wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Zasadnie więc Naczelnik Urzędu Skarbowego, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej uznali, że nie nastąpiło naruszenie przez podatnika przepisu art. 193 § 4 Ordynacji. Stanowisko organów jest również zasadne co do odmowy wyłączenia z akt postępowania umów najmu lokali, wskazujących na obowiązujące ceny rynkowe. Skoro był to dowód w sprawie – nie mógł być podatnikowi wydany jak też w decyzji pominięty. Odmowa zaś włączenia do materiału dowodowego umów użyczenia miała ten sens, że umowy te były nieprzydatne dla niniejszego postępowania skoro podstawą była konkretna umowa zawarta pomiędzy podatnikiem, a M. K. Analizując sprawę, wskazanych w uzasadnieniu decyzji, odsetek jako zaległości podatkowej, należy zauważyć, że i ta kwestia została prawidłowo oceniona przez Dyrektora Izby Skarbowej gdyż nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa. W ocenie Sądu końcowy fragment uzasadnienia analizowanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. stanowił pouczenie dla podatnika. Nie był to element należący do osnowy decyzji. Określenie przez organ podatkowy odsetek jako zaległości podatkowej jest czynnością materialno - techniczną, mającą miejsce po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wobec czego nie może być przesłanką do uznania nieważności takiej decyzji. Natomiast zarzuty o naruszeniu przez decyzje i Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 2 Konstytucji są niezrozumiałe tak jak naruszenia art. 121 Ordynacji. W każdej zakwestionowanej pozycji przychodów i kosztów uzyskania przychodu jak też dochodu i podatku, wskazano właściwą podstawą prawną. Okoliczność, iż podatnik nie podziela poglądu organów co do zakwalifikowania określonego stanu faktycznego do przepisów, stanowiących podstawę decyzji, nie oznacza braku podstaw do jej wydania. Dyrektor Izby Skarbowej prowadząc postępowania nadzorcze nie naruszył przepisów postępowania, nie zostały naruszone też żadne prawa skarżącego. Przysługiwała mu skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, która wniósł, a obecnie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie, stosownie do art. 151 ppsa, skargę należało oddalić.