II FSK 1923/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu R... "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1126/07 w sprawie ze skargi Zakładu R... "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zakładu R... "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1126/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. R. N. T. O. Ś. "E." Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej: "spółką") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2007 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 14 grudnia 2006 r. Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. W dniu 16 stycznia 2007 r. spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Postanowieniem z dnia 30 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z treści pełnomocnictwa z dnia 12 grudnia 2006 r. wynika, iż doradca podatkowy D. K. został wyznaczony jako pełnomocnik spółki właściwy do doręczeń. Zgodnie z zapisami na potwierdzeniu zwrotnym przesyłki, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 14 grudnia 2006 r. została doręczona pocztą kurierską w dniu 16 grudnia 2006 r. w trybie zastępczym jednocześnie w dwóch miejscach: - w mieszkaniu adresata w G., pełnoletniemu domownikowi M. K. (art. 148 § 1 w związku z art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz - w miejscu pracy adresata (prowadzenia działalności gospodarczej) w G., osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji M. K. (art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczność, że M. K. przy piśmie z dnia 18 grudnia 2006 r. odesłała decyzję organowi pierwszej instancji pozostawała bez wpływu na ocenę skuteczności obu doręczeń. Treść pisma M. K. potwierdzała bowiem, że przesyłka pomiędzy datą jej przyjęcia przez domownika a datą odesłania nadawcy została przekazana adresatowi. Ponadto treść tego pisma wskazywała, że M. K. jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji związanej z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że doręczenie pełnomocnikowi decyzji pod inny adres niż adres do doręczeń podany w pełnomocnictwie (T. D. P. Sp. z o.o. w W., ul. G.) było konieczne z uwagi na uniemożliwienie organowi pierwszej instancji skorzystania z przysługującego mu uprawnienia do doręczania pism przez swoich pracowników, zgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na notoryczną nieobecność pełnomocnika pod adresem do doręczeń, jego brak czasu do końca roku (zgodnie z informacją uzyskaną od pracownika T.) oraz równoczesny służbowy zakaz ("zarządzenie") przyjmowania przesyłek z wyłączeniem awiz pocztowych, który był ściśle wykonywany przez pracowników T. D. P. W ocenie organu odwoławczego, bez istotnego znaczenia w sprawie pozostawał również fakt doręczenia pocztą decyzji w dniu 2 stycznia 2007 r. na adres do doręczeń, gdyż nastąpiło ono później niż skuteczne doręczenia w dniu 16 grudnia 2006 r. oraz fakt doręczenia zastępczego dokonanego wprost na adres spółki jako niezgodnego z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych okoliczności organ drugiej instancji uznał, że czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 2 stycznia 2007 r., wobec czego złożenie odwołania w dniu 16 stycznia 2007 r. nastąpiło z uchybieniem terminu. W skardze na powyższe postanowienie Z. R. N. T. O. Ś. "E." Sp. z o.o. w W. zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 223 § 2 pkt 1, art. 293 § 2 pkt 3, art. 144, art. 145, art. 149, art. 150 Ordynacji podatkowej oraz art. 46 i art. 47 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przywołując treść art. 149 Ordynacji podatkowej, na wstępie odniósł się do prawidłowości doręczenia pisma w miejscu zamieszkania pełnomocnika. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt, że pismo zostało doręczone osobie podającej się za żonę pełnomocnika, czyli dorosłemu domownikowi. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma nie wynikało jednak, czy osoba ta zobowiązała się doręczyć pismo adresatowi. Miejsce, które winno zostać zaznaczone przy zobowiązaniu się takiej osoby do doręczenia nie zostało wypełnione. Zatem, aby móc mówić o skuteczności doręczenia trzeba było ustalić, że pismo zostało doręczone adresatowi. Zdaniem składu orzekającego, treść pisma M. K. nie dawała podstaw do stwierdzenia, że decyzja podatkowa została doręczona do rąk D. K. Z pisma M. K. nie wynikało również, że zobowiązała się ona do doręczenia pisma małżonkowi. Mając powyższe na względzie Sąd stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy nie było pewności, czy adresat D. K. zapoznał się z treścią pisma nie można było przyjąć, że doręczenie decyzji w miejscu zamieszkania było skuteczne. Ustosunkowując się do kwestii doręczenia decyzji w miejscu prowadzenia działalności przez pełnomocnika w trybie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skład orzekający podkreślił, że kluczowe w rozpatrywanym przypadku pozostaje ustalenie, czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji (M. K.) była do tej czynności upoważniona w sposób bezpośredni lub chociażby domniemany. Za decydujące w tym zakresie Sąd uznał pismo M. K. z dnia 18 grudnia 2006 r. W piśmie tym M. K. wskazała, że odsyła otwartą przesyłkę, gdyż nastąpiła pomyłka, albowiem odebrała pismo myśląc, iż dotyczy działalności gospodarczej D. K. Natomiast D. K. rzadko tam przebywa i nie może mu go oddać. W przekonaniu składu orzekającego z powyższego pisma wynika, że M. K. była upoważniona do odbioru pism pozostających w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez D. K. Jedynie bowiem osoba posiadająca upoważnienie do odbioru pisma może je przyjąć z rąk doręczyciela w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej osoby upoważniającej i pokwitować jego odbiór, otworzyć i zapoznać się z jego treścią, a następnie zdecydować, czy pismo prawidłowo przyjęła w imieniu pełnomocnika strony. Osoba nie posiadająca stosownych upoważnień nie przeprowadziłaby wszystkich tych czynności. W skardze kasacyjnej Z. R. N. T. O. Ś. "E." Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, to jest: a) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez: - naruszenie przez Sąd obowiązku ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 46 i art. 47 Prawa pocztowego, - naruszenie przez Sąd obowiązku ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 144 Ordynacji podatkowej - błędne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego w sprawie, b) art. 135 i art. 141 § 4 w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 i art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy podlegała ona uwzględnieniu przez Sąd, 2/ na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie wyroku z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie wskutek naruszenia art. 3, art. 6, art. 46 i art. 47 Prawa pocztowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd nie dokonał analizy zawartych w skardze zarzutów naruszenia art. 46 i art. 47 Prawa pocztowego oraz art. 144 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wywodziła, że z brzmienia art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż miejscem doręczenia musi być miejsce pracy adresata. Miejscem pracy adresata – pełnomocnika spółki było wyłącznie T. D. P. (W., ul. G.). Adres w G. był natomiast jedynie formalnym adresem, pod którym zarejestrowano działalność gospodarczą D. K. Faktycznie pełnomocnik nie prowadził tam działalności i rzadko tam przebywał. Z tego względu D. K. nie wskazywał tego adresu jako właściwego do korespondencji. Spółka argumentowała jednocześnie, że M. K. nie pracowała pod adresem w G. i nie była upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do adresata. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do dokonywania doręczeń w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, tym bardziej jeśli adresat nie przebywa pod tym adresem. Spółka zwróciła ponadto uwagę, że doręczenie zostało dokonane – wbrew art. 144 Ordynacji podatkowej – za pośrednictwem poczty kurierskiej. W ocenie skarżącej brak możliwości doręczenia przesyłki pod adresem T. D. P. powinno prowadzić do uznania skuteczności doręczenia dokonanego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1) oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Prawidłowa konstrukcja zarzutów kasacyjnych, jak również spełnienie innych wymagań stawianych przedmiotowemu środkowi zaskarżenia, określonych w art. 175 i 176 powołanej ustawy, daje stronie gwarancję rozpatrzenia jej racji i dokonania kontroli zaskarżonego orzeczenia we wskazanym przez nią zakresie. Skarga kasacyjna wyznacza bowiem granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, który bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jeżeli zatem skarżący wskaże konkretne przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego, które – jego zdaniem – zostały naruszone, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy nie doszło w danym przypadku do uchybienia innym przepisom. Niedopuszczalne jest również samodzielne precyzowanie, uściślanie lub korygowanie przez Sąd zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, publ. Monitor Prawniczy 2004/9/392, wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 102/04, niepubl.). Autor skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej wskazuje zarówno na uchybienia o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym. W pierwszej kolejności rozpatrzenia wymaga – jako najdalej idący – zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak skonstruowana podstawa kasacyjna nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Analizowane normy prawne precyzują wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku (art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i określają zakres oraz kryteria kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne (art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych). W myśl pierwszego z powołanych przepisów uzasadnienie orzeczenia powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stosownie zaś do art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym cytowane regulacje nie mogą służyć zwalczaniu ustaleń stanu faktycznego i ich oceny przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd (por. m. in. wyrok NSA z dnia 2 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 232/05, LEX nr 187943, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1934/07, niepubl. – treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń NSA). Odmienne stanowisko co do okoliczności faktycznych sprawy prezentowane przez skarżącą nie może bowiem usprawiedliwiać zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, które – jak wykazano powyżej – ustanawiają jedynie formalne wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku i ogólnie wyznaczają kompetencje sądów administracyjnych. Bezskuteczność badanego zarzutu powoduje, że za wiążące należy uznać ustalenia fatyczne, w oparciu o które orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, że Sąd pierwszej instancji przyjął, iż przesyłka zawierająca decyzję podatkową została odebrana przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji w miejscu pracy (prowadzenia działalności gospodarczej) adresata. Wniosek taki potwierdzały nie tylko czynności podjęte przez M. K. (przyjęcie i otwarcie przesyłki oraz zapoznanie się z jej zawartością) ale także treść pisma z dnia 18 grudnia 2006 r., w którym małżonka pełnomocnika przyznała, że jest uprawniona do odbioru korespondencji związanej z działalnością gospodarczą D. K. W świetle przedstawionych okoliczności doręczenie zastępcze dokonane w dniu 16 grudnia 2006 r., w trybie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez pełnomocnika spółki należało uznać za prawidłowe. Wadliwość zarzutu zmierzającego do podważenia oceny kluczowych dla sprawy ustaleń faktycznych przesądza jednocześnie o bezskuteczności twierdzeń autora skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym naruszenia art. 135 i art. 141 § 4 w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 i art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wyjaśnienia jedynie wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony dotyczącego błędnej wykładni art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, powołany przepis pozwala na dokonywanie doręczenia w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Użyte w tym przepisie pojęcie "miejsca pracy" oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i osoby prowadzącej działalność na własny rachunek (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wyd. Prawn. LexisNexis Warszawa 2006, str. 526). Brak bowiem podstaw do ograniczania znaczenia wskazanego terminu wyłącznie do miejsca zatrudnienia. Za całkowicie nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał ponadto pozostałe wywody skargi kasacyjnej. W odniesieniu do zarzutu sformułowanego w punkcie drugim petitum środka odwoławczego zaznaczyć należy, że strona – wbrew wymogom art. 174 pkt 1 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie wyjaśniła, na czym miałaby polegać błędna wykładnia i błędne zastosowanie art. 3, art. 6, art. 46 i art. 47 Prawa pocztowego. Spółka ograniczyła się jedynie do powołania wskazanych przepisów bez precyzowania jednostek redakcyjnych (ustępów, punktów), których miały dotyczyć rzekome uchybienia. Jednocześnie zwrócenia uwagi wymaga, że analizowana podstawa kasacyjna pozostaje w sprzeczności z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd do zarzutów skargi opartych na art. 46 i art. 47 Prawa pocztowego. Niekonsekwentne pozostaje bowiem jednoczesne wytykanie Sądowi, że z jednej strony w żaden sposób nie odniósł się do określonych regulacji prawnych, a z drugiej, że dane unormowania błędnie wyłożył i zastosował. Niejasna jest także argumentacja dotycząca zarzutu naruszenia art. 144 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że doręczeń dokonuje się za pośrednictwem poczty. Skarżąca, zastrzegając, że doręczenia powinny być realizowane przez operatora publicznego (Pocztę Polską), przyznaje jednocześnie, że POCZTEX, za pośrednictwem którego przesłano decyzję, stanowi jednostkę organizacyjną takiego operatora. Opisane wątpliwości oraz wady konstrukcyjne zarzutów kasacyjnych wykluczają dokonywanie ich merytorycznej oceny. W zakresie podstawy kasacyjnej sprecyzowanej w pkt 1 lit. a) skargi kasacyjnej (naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd do zarzutów skargi dotyczących art. 46 i art. 47 Prawa pocztowego oraz art. 144 Ordynacji podatkowej) dodatkowo podkreślenia wymaga, że spółka trafnie zauważyła, iż Sąd nie rozważył wszystkich twierdzeń zawartych w skardze. Dostrzec jednak należy, że na sądzie administracyjnym pierwszej instancji nie ciąży bezwzględny obowiązek analizowania wszystkich podnoszonych przez stronę zarzutów ale tych które pozostają istotne dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2633/04, LEX nr 173345 i wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2380/04 LEX nr 173199). Zatem pominięcie w wyroku określonych kwestii poruszanych w skardze nie uzasadnia jeszcze uchylenia zaskarżonego wyroku. Konieczne jest bowiem wykazanie przez stronę wpływu dostrzeżonego uchybienia na wynik sprawy, czego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie uczyniono. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie drugim sentencji wyroku w oparciu o art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).