III SA/Wa 1126/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2007 r. sprawy ze skargi Zakładu E. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w związku ze stwierdzoną niewłaściwością, umorzył postępowanie kontrolne wobec Zakładu E. Spółka z o.o. w W. (dalej jako "skarżący" ew. "strona") w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r W dniu [...] października 2006 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego (dalej jako [...]US) w W. wszczął postępowanie wobec strony i decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r Odwołaniem z dnia [...] stycznia 2007 r., złożonym do [...]US w dniu [...] stycznia 2007 r. spółka odwołała się od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. . Postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż zgodnie z treścią pełnomocnictwa z dnia 12grudnia 2006 r. doradca podatkowy D. K. został wyznaczony jako pełnomocnik właściwy do doręczeń. Zgodnie z zapisami na potwierdzeniu zwrotnym, pismo Naczelnika [...]US w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. zostało doręczone spółce pocztą kurierską w dniu 16 grudnia 2006 r. w trybie zastępczym jednocześnie w dwóch miejscach i trybach: - zgodnie z art.148 § 1 w zw. z art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "ord. pod.") w mieszkaniu adresata w G., ul. [...] , pełnoletniemu domownikowi, Pani M. K., - zgodnie z art.148 § 2 pkt 2 ord. pod., w miejscu pracy adresata (prowadzenia działalności gospodarczej) w G., ul. [...] , pani M. K. - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Dodatkowo organ wskazał, iż zgodnie z art.137 § 1 ord. pod., pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna (...), zaś stosownie do art. 148 § 1 ord. pod. osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod. pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Zdaniem organu okoliczność, że Pani M. K. przy piśmie z dnia l8 grudnia 2006 r. odesłała decyzję organowi pierwszej instancji nie wpływa na ocenę skuteczności obu doręczeń. Z treści pisma Pani M. K. wynika, że przesyłka pomiędzy datą jej przyjęcia przez domownika a datą odesłania nadawcy została przekazana adresatowi, a po zapoznaniu się z jej treścią - zwrócona do nadawcy. Tylko adresat mógł bowiem posiadać wiedzę co do podstawy prawnej swego działania, czy pismo związane było z jego działalnością gospodarczą, czy też nie. Z treści tegoż pisma wynika również, że Pani M. K. odbiera pisma związane z działalnością gospodarczą, co wskazuje, że jest upoważniona do odbioru korespondencji. Konieczność doręczenia pełnomocnikowi decyzji pod inny adres niż adres do doręczeń podany w pełnomocnictwie: T. sp. z o.o. w W., ul. [...], wynikła z uniemożliwienia organowi pierwszej instancji skorzystania z przysługującego mu uprawnienia do doręczania pism przez swoich pracowników, zgodnie z art. 144 ord. pod., na skutek notorycznych nieobecności pełnomocnika pod adresem do doręczeń, jego braku czasu do końca roku - zgodnie z informacją uzyskaną od pracownika T. i równoczesnego służbowego zakazu ("zarządzenia") przyjmowania przesyłek z wyłączeniem awiz pocztowych wykonywanego ściśle przez pracowników T. sp. z o.o. Zdaniem organu, bez istotnego znaczenia w sprawie pozostaje fakt doręczenia pocztą decyzji w dniu 2 sierpnia 2007 r. na adres do doręczeń, gdyż nastąpiło ono później niż skuteczne doręczenia w dniu 16 grudnia 2006 r. oraz doręczenia zastępczego dokonanego wprost na adres spółki jako niezgodnego z art. l45 § l ord. pod. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt ord. pod., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 2 stycznia 2007 r., wobec czego wniesienie odwołania w dniu 16 stycznia 2007 r. nastąpiło z uchybieniem terminu. Zgodnie z art.228 § 1 pkt 2 ord. pod., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się strona i złożyła na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 120 i art. l21 § l w zw. z art. 223 § 2 pkt l ord. pod. poprzez bezpodstawne orzeczenie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji. Strona nie kwestionowała faktu ustanowienia pełnomocników przez spółkę, o czym organy podatkowe zostały poinformowane przed wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. W pełnomocnictwie wskazano adres do doręczeń. Z uwagi na intensywność prac, zwyczajowo przypadającą na koniec każdego roku podatkowego oraz okres świąteczny pełnomocnicy pracowali poza biurem (II połowa grudnia), listonosz nie zastając pełnomocników pozostawił tzw. "awizo", czyli przewidziane przepisami zawiadomienie o przesyłce - art.150 § 2 ord. pod. W okresie pomiędzy 15 a 29 grudnia 2006 r. w siedzibie T. Sp. z o.o. spółki doradztwa podatkowego, adresu do doręczeń dla pełnomocników spółki, zjawiali się wielokrotnie pracownicy [...]US w W.. Ponieważ nie zastali osób upoważnionych do odbierania przesyłek kierowanych do pełnomocników, usiłowali przymusić przypadkowe osoby do odbioru przesyłek. W trakcie tych wizyt pracownicy organu wywoływali awantury i straszyli represjami za odmowę przyjęcia przesyłek przypadkowo przebywające osoby. W dniu 2 stycznia 2007 r. przed upływem terminu o którym mowa w art.150 §1 pkt l ord. pod. pełnomocnik D. K. odebrał osobiście decyzję z [...] grudnia 2006r. w placówce pocztowej. Od dnia 2 stycznia 2007 r. płynął 14 dniowy termin do wniesienia odwołania. Odwołanie wniesione w dniu 16 stycznia 2007 r. zostało więc wniesione w terminie ustawowym, zgodnie z przepisem art.223 § 2 ord. pod. twierdzenie organu, że doręczenie decyzji nastąpiło w trybie zastępczym w dniu 16 grudnia 2006 r. stanowi rażące naruszenie przepisów prawa. Strona zarzuciła organowi również naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 144, art. 145 i art. 149 ord. pod. oraz w zw. z art. 46 i art. 47 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2003r. Nr 130, poz.1188) poprzez naruszenie przepisów o doręczeniu zastępczym przesyłek zawierających pisma procesowe przez uprawnione osoby wymienione w przepisach prawa. Naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 149 i art. 150 ord. pod. poprzez naruszenie przepisów o zawiadomieniu adresata o pozostawieniu pisma. Doręczający nie pozostawił informacji o doręczeniu zastępczym zgodnie z art. 149 ord. pod. Jest to wymóg bezwzględny. Z informacji wskazywanych przez organ nie wynika, aby doręczająca firma [...] zadbała o ten element. D. K. przebywał pod adresem w G. przy ul. [...] przez okres Bożego Narodzenia. Gdyby przedstawiciel [...] pozostawił pod tym adresem zawiadomienie to pełnomocnicy mieliby świadomość i wiedzę o doręczeniu zastępczym. Naruszenie tego przepisu powoduje nieprawidłowość i nieskuteczność doręczenia zastępczego. Strona zarzuciła organowi także naruszenie art. 120 i 121 § 1 oraz art. 293 § 2 pkt 3 ord. pod. poprzez doprowadzenie przez organ podatkowy do naruszenia tajemnicy skarbowej. Organ podatkowy dokonał naruszenia przepisów powierzając przesyłkę osobie wykonującej te czynności w ramach umowy zlecenia - firma [...], świadcząc usługi kurierskie zawiera cywilnoprawne umowy zlecenia. Naruszenie tajemnicy skarbowej doszło przez doręczenie M. K. przesyłki oznakowanej odmiennie aniżeli pocztowa przesyłka polecona, co z kolei spowodowało otwarcie jej w przekonaniu, iż przesyłka nie zawiera pisma procesowego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznając za bezzasadne zarzuty skarg, wniósł o ich oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Organ podatkowy uznał za doręczone w dniu 16 grudnia 2006 r. dwa wezwania, doręczone na adres domowy i adres prowadzenia działalności gospodarczej przez pełnomocnika strony. Kwestię doręczeń regulują: - art. 148. § 1 ord. pod., który stwierdza, iż pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. § 2. Pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; 3) na wskazany adres poczty elektronicznej. § 3. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. - art. 149 ord. pod. Stanowiący, iż w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. 1) Odnosząc się do prawidłowości doręczenia pisma w miejscu zamieszkania pełnomocnika wskazać należy, iż doręczenie, o którym mowa w art. 149 ord. pod., wywołuje pożądany skutek, gdy łącznie spełnione są następujące warunki: pełnoletni domownik, sąsiad lub dozorca podejmie się oddania pisma adresatowi, osoby te pokwitują odbiór pisma oraz utrwalony pozostanie fakt podjęcia się oddania pisma adresatowi. Pokwitowanie jest dowodem doręczenia pisma domownikowi, natomiast dowód, że domownik podjął się oddania pisma adresatowi, stanowi dopiero wówczas, kiedy zawiera odpowiednią informację (wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2002 r., I SA 2614/00, niepubl.). Samo wyjaśnienie doręczyciela, że doręczył pismo pod wskazanym adresem nie wyjaśnia okoliczności zasadniczej - czy pismo zostało doręczone adresatowi, czy też dorosłemu domownikowi (wyrok z dnia 10 listopada 1996 r., SA/Gd 2571/94, niepubl.). Jeżeli dorosły domownik odebrał decyzję, ale nie oświadczył, czy podejmuje się oddania tego pisma adresatowi, to decyzja nie została doręczona prawidłowo w trybie art. 149 ord. pod. (wyrok z dnia 17 września 2002 r., I SA/Wr 1117/00, POP 2003, z. 3, poz. 62). W przypadku wadliwie i niejednoznacznie wypełnionego potwierdzenia odbioru to organy podatkowe muszą wykazać, że doręczenie zastępcze zostało skutecznie dokonane (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003 r., III SA 904/01, Monitor Podatkowy 2003, nr 12, s. 34). Pisma doręczone adresatom za zwrotnym poświadczeniem odbioru powinny być szczegółowo i prawidłowo wypełniane przez osobę doręczającą. Z dokumentu tego musi jednoznacznie wynikać, w jaki sposób przesyłka została doręczona. W przeciwnym razie doręczenie nie może zostać uznane za skuteczne (wyrok NSA z dnia 24 marca 1999 r., I SA/Lu 151/98, niepubl., Komentarz do art. 148 ustawy Ordynacja podatkowa, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Nie budzi wątpliwości fakt, iż pismo zostało doręczone osobie podającej się za żonę pełnomocnika strony, czyli dorosłemu domownikowi. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma natomiast nie wynika, czy osoba ta zobowiązała się doręczyć pismo adresatowi. Miejsce, które winno zostać zaznaczone przy zobowiązaniu się takiej osoby do doręczenia nie zostało wypełnione. Zatem, aby móc mówić o skuteczności doręczenia trzeba ustalić, że pismo mimo to zostało doręczone adresatowi. Organ podatkowy dowodził skuteczności doręczenia twierdząc, iż wynika to z pisma M. K., która stwierdziła, iż mylnie odebrała pismo, spodziewając się, że dotyczy przedmiotu działalności męża. Mąż rzadko przebywa w miejscu zamieszkania (G.) i nie jest w stanie doręczyć mu tych pism. W ocenie organu pismo zostało doręczone pełnomocnikowi, bo tylko on miał wiedzę, iż pismo nie dotyczy prowadzonej przez niego działalności. Na wstępie trzeba zauważyć, iż pismo zawierające decyzję dla strony postępowania podatkowego, której pełnomocnikiem był D.K. dotyczyło jego działalności gospodarczej. W ramach działalności był pełnomocnikiem i odbierał pisma ze skutkiem doręczenia dla strony. Musi budzić zdziwienie, że doradca podatkowy podałby takie tłumaczenie, gdyby odebrał pismo, a mimo to próbował uniknąć tego skutków. Oprócz tego stwierdzenia organ podatkowy nie przedstawił innych dowodów świadczących o skuteczności doręczenia zastępczego. Należy zatem stwierdzić iż nie jest to dowód przekonywający, równie dobrze można uznać, iż pismo o podanej treści napisała sama M. K. nie doręczając pisma D. K.. Należy także zauważyć, iż z pisma M. K. wynika wprost, iż nie zobowiązała się doręczyć pism D. K. z powodu, iż rzadko przebywa on w G.. Zatem nie mając pewności, czy adresat D. K. zapoznał się z treścią pisma zawierającego decyzję dla strony postępowania, nie można przyjąć, iż doręczenie pisma w miejscu zamieszkania pełnomocnika mimo tego było prawidłowe 2) Organ podatkowy uznał za skuteczne doręczenie pisma w miejscu prowadzenia działalności pełnomocnika w sytuacji, gdy pismo odebrała osoba podająca się za żonę pełnomocnika. W miejscu pracy adresata, oprócz doręczenia właściwego, można również dokonać doręczenia zastępczego, osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W tym przypadku doręczenie ma zastosowanie zarówno do adresatów prowadzących działalność gospodarczą, jak i zatrudnionych przez inny podmiot. Z treści art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod. można wyprowadzić wniosek, że doręczenie do rąk osoby nieuprawnionej do odbioru pism jest prawnie nieskuteczne. Celem zagwarantowania skuteczności doręczenia pisma adresowanego do właściciela przedsiębiorstwa (albo osoby w nim zatrudnionej), niezbędne jest wyjaśnienie, czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona. Możliwość doręczenia pisma w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji jest zatem do wykorzystania tylko w sytuacji, gdy taka osoba upoważniona do odbioru korespondencji została faktycznie ustanowiona (wyroki NSA: z dnia 31 maja 2000 r., SA/Sz 564/00, niepubl. oraz z dnia 21 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1707/99, niepubl.). Można spotkać również stanowiska dopuszczające swoiste domniemanie upoważnienia do odbioru korespondencji. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod., podejmuje się odebrać pismo, wykazując, iż jest zatrudnioną w tymże miejscu przez adresata i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo - administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń, co czyni, iż dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. Ewentualne nadużycie zaufania przez osobę odbierającą korespondencję w miejscu prowadzenia przez adresata pisma działalności gospodarczej może być oceniane wyłącznie w kategoriach przesłanek przywrócenia terminu (por. komentarz do art. 162 ord. pod., wyrok NSA z dnia 16 marca 2000 r., SA/Sz 251/99, niepubl., Komentarz do art. 148 ustawy Ordynacja podatkowa, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Zatem aby można było uznać doręczenie za prawidłowe w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej niezbędne jest wyjaśnienie, czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona, w sposób bezpośredni lub chociażby "domniemany". Z akt sprawy wynika, iż M. K. odebrała korespondencję w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez pełnomocnika. Osoba ta wskazała, iż jest żoną pełnomocnika, (taką adnotację uczyniła na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, a czego pełnomocnik nie podważał do czasu złożenia skargi). Pomocnym do ustalenia upoważnienia bądź jego braku do odbioru korespondencji dla pełnomocnika przez M. K. jest pismo sporządzone przez M.K. odsyłające decyzję organu podatkowego z dnia [...] grudnia 2006 r. W piśmie tym M. K. wskazała, iż odsyła otworzone pismo, gdyż nastąpiła pomyłka, albowiem odebrała pismo myśląc, iż dotyczy działalności gospodarczej D. K.. Natomiast D. K. rzadko tam przebywa i nie może mu go oddać. Z powyższego wynika, iż pisma pozostające w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej D. K. M. K. odbiera, bo do tego posiada upoważnienie. Osoby nie posiadające upoważnienia nie odbierają pism w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej innej osoby. Ponadto na podkreślenie zasługuje okoliczność, iż pismo adresowane wyłącznie do D. K. otworzyła M. K. i zapoznała się z jego treścią. Oznacza to również, iż miała do tego upoważnienie. Można uznać, iż osoba, która jedynie odbiera korespondencję zobowiązując się do jej doręczenia, nie ma uprawnień do otwierania pisma. Należy zauważyć, iż pismo, wbrew temu co wynika z pisma M. K., dotyczy działalności gospodarczej D. K., albowiem jest on pełnomocnikiem strony, dla której wydano decyzję określającą zobowiązanie i on jest uprawnionym do odbioru korespondencji w imieniu tej osoby. Mimo tego błędu trzeba zauważyć, iż jedynie osoba posiadająca upoważnienie do odbioru pisma może je: - przyjąć z rąk doręczyciela w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej osoby upoważniającej i pokwitować jego odbiór, - otworzyć, - zapoznać się z jego treścią, a następnie zdecydować czy pismo prawidłowo przyjęła w imieniu pełnomocnika strony. Osoba nie posiadająca stosownych upoważnień nie przeprowadziłaby wszystkich tych czynności. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż M. K. nie jest obecnie żoną pełnomocnika, lecz jego byłą żoną. Kwestia powinowactwa lub jego braku nie jest decydująca o możliwości odbioru pisma za upoważnieniem adresata. Również kwestia sposobu wejścia w posiadanie danych pełnomocnika nie ma istotnego znaczenia, ważne jest, czy decyzja została prawidłowo doręczona. Na podstawie powyższego należy uznać, iż pismo doręczone M. K. zostało doręczone prawidłowo w miejscu prowadzenia przez D. K. działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, wobec tego, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.