II FSK 360/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Jacek Brolik, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 995/07 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 20 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekających o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określających wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 995/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (GIKS) z dnia 29 września 2006 r. oraz zasądził od organu ma rzecz podatnika kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi M. K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 20 lutego 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekających o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określających wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 29 września 2006 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności dwóch decyzji ostatecznych w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika oraz określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. W uzasadnieniu decyzji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 18 listopada 2004 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, tj. Klubu Sportowego "N." w P. (dalej: Klub) oraz określił wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. Od decyzji tych nie wniesiono w terminie odwołania, w związku z tym stały się ostateczne. Ośmiu likwidatorów Klubu: M. S., H. B., K. K., M. K.(skarżący w niniejszej sprawie), J. B., G. K., Z. M. i A. G., złożyło osiem wniosków o stwierdzenie nieważności w/w decyzji ostatecznych z dnia 18 listopada 2004 r. Jako podstawę prawną wskazali art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – zwanej dalej ord. pod. Uzasadniając wniosek wskazali, że decyzje ostateczne z dnia 18 listopada 2004 r. nie mogły orzekać o odpowiedzialności podatkowej Klubu oraz określać wysokości niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż Klub ten został zlikwidowany z dniem 7 sierpnia 2004 r., tj. z chwilą wykreślenia go z ewidencji Stowarzyszeń Kultury Fizycznej i Sportu. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawcy powołali się na pismo Starostwa Powiatowego w P. z dnia 11 sierpnia 2004 r., informujące o wykreśleniu Klubu z tej ewidencji. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 września 2006 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia 18 listopada 2004 r. W uzasadnieniu podkreślił, że wykreślenie Klubu z dniem 7 sierpnia 2004 r. z ewidencji Stowarzyszeń Kultury Fizycznej i Sportu nie jest jednoznaczne z jego likwidacją. Likwidatorzy Klubu powinni bowiem zawiadomić również Sąd Rejonowy w Kielcach – Wydział X Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o wszczęciu procesu likwidacji Stowarzyszenia, przesyłając uchwałę walnego zebrania członków Klubu: Nr [...] z dnia 11 czerwca 2004 r. w sprawie likwidacji Klubu oraz Nr [...] w sprawie powołania likwidatorów stowarzyszenia, a po zakończeniu likwidacji zgłosić Sądowi wniosek o dokonywanie wpisu dotyczącego likwidacji Stowarzyszenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W przypadku braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji wniósł o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2006 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 3 oraz art. 210 § 4 ord. pod. Podniósł, że w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 ord. pod., bowiem GIKS w zaskarżonej decyzji nie oznaczył w sposób przewidziany wskazanym wyżej przepisem adresata decyzji. Organ nadzoru nie dostrzegł również naruszenia przez Dyrektora UKS art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., który nie ustalił w toku czynności kontrolnych, czy wskazane w decyzji dokumenty (min. deklaracje VAT 7K, deklaracje PIT-4, sprawozdanie finansowe, zeznanie CIT-8) zostały w ogóle podpisane, a jeżeli tak, to przez kogo i kiedy. Skarżący podniósł m.in., że całkowicie pominięto kwestię upoważnienia W. C. – księgowej do podpisywania jakichkolwiek dokumentów, w tym deklaracji podatkowych. Osoba ta zatrudniona była w Klubie na podstawie umowy o pracę od dnia 1 lutego 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. Natomiast deklaracja PIT 4 za listopad 2004 r. złożona została w dniu 20 grudnia 2004 r. Brak na tej deklaracji jakiekolwiek pieczęci dotyczącej Klubu. Natomiast odnośnie Deklaracji PIT 4 za grudzień, która została złożona w dniu 24 stycznia 2005 r. to byli członkowie Zarządu zostali poinformowani o konieczności złożenia takiej deklaracji w celu sformalizowania zakończenia bytu tego klubu w ewidencji Urzędu Skarbowego. Zwrócił ponadto uwagę, że Klub jako stowarzyszenie kultury fizycznej nie podlegał obowiązkowi wpisu do KRS, co w konsekwencji skutkowało tym, że likwidacja stowarzyszenia nie następowała poprzez wykreślenie z rejestru. Dlatego też podnoszenie przez organy kontroli skarbowej zarzutu, że likwidatorzy nie zgłosili otwarcia i zakończenia likwidacji w Krajowym Rejestrze Sądowym pozbawione jest podstaw prawnych. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 247 § 1 oraz art. 220 i nast. ord. pod. i stwierdził, że zarówno Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, nie zbadali i w żaden sposób nie odnieśli się do zagadnienia czy w momencie prowadzenia kontroli i wydania decyzji określającej wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. Klub, będący stowarzyszeniem kultury fizycznej, prowadzącym działalność gospodarczą, istniał jako podmiot prawny, posiadający osobowość prawną, a zatem czy decyzje zostały wydane wobec osoby będącej stroną w sprawie. Konsekwencją niezbadania tej kwestii jest przyjęcie przez GIKS, również bez jakiegokolwiek uzasadnienia, że osoby, które złożyły wnioski o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej miały interes prawny do wystąpienia z takim wnioskiem, bo skoro decyzje wydano w stosunku do osoby nieposiadającej i de facto nieistniejącej w obrocie prawnym, na skutek niespełnienia obowiązku wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, to tym samym osoby, które nazwały się likwidatorami nie mogły nimi być. Co więcej nie miały interesu prawnego do złożenia wniosków o stwierdzenie nieważności. Sąd stwierdził, że orzekające w sprawie organy uchybiły art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod., w sposób, który mógł mieć zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie podjęły bowiem niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, czy w momencie prowadzenia kontroli i wydania decyzji Klub, istniał jako podmiot prawny. Ustalenie powyższej okoliczności ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Gdyby bowiem przeprowadzone postępowanie wyjaśniające potwierdziło fakt likwidacji Klubu, to zaskarżoną decyzję należałoby uznać za skierowaną do osoby nie będącej stroną w sprawie, co skutkowałoby stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 3 ord. pod., poprzez nieoznaczenie w sposób przewidziany wskazanym wyżej przepisem adresata decyzji. W zaskarżonej decyzji GIKS wyraźnie wskazał, że dotyczy ona postępowania odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych z dnia 18 listopada 2004 r., wydanych dla Klubu Sportowego "N." w P. W związku z tym, że z wnioskiem o stwierdzenie nieważności wystąpiło osiem osób, zaskarżona decyzja została doręczona tym ośmiu osobom. Umieszczenie imion, nazwisk i adresów adresatów zaskarżonej decyzji na ostatniej stronie decyzji, a nie w jej nagłówku, w ocenie Sądu, nie stanowi naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 ord. pod., które mogłoby by mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu GIKS powinien dokonać jednoznacznego zbadania i ustalenia, czy w momencie prowadzenia kontroli i wydania decyzji Klub istniał jako podmiot prawny. W tym celu należy przedsięwziąć odpowiednie czynności procesowe i wykazać się stosowną inicjatywą wypełniając dyspozycję zawartą w art. 122 ord. pod. Postępowanie winno być przeprowadzone z zachowaniem dyspozycji wynikającej z art. 200 § 1 ord. pod. Wnioski winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do treści art. 210 § 4 ord. pod. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i o oddalenie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: – art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez niedokonanie w uzasadnieniu wyroku oceny pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a), istotnych podniesionych przez GIKS okoliczności dotyczących ustalania statusu prawnego Klubu oraz uznania M. K. za stronę postępowania prowadzonego w trybie art. 247 § 1 ord. pod, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 29 września 2006 r., w sytuacji kiedy GIKS w rozpoznawanej sprawie nie naruszył przepisów wskazanych przez Sąd, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., w stopniu, w jakim mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy; w tej sytuacji Sąd powinien zastosować art. 151 p.p.s.a i skargę oddalić. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w uzasadnieniach obu decyzji wyraźnie wskazano, iż wnioskodawcom, w tym M. K., którzy uchwałą z dnia 11 czerwca 2004 r., Nr [...] walnego zebrania członków Klubu powołani zostali na likwidatorów Stowarzyszenia, którego likwidacja − w ocenie GIKS − nie została zakończona, przysługuje prawo skutecznego uruchomienia postępowania, na podstawie art. 247 § 1 ord. pod., o stwierdzenie nieważności dwóch decyzji ostatecznych z dnia 18 listopada 2004 r. Odnosząc się do zarzutu wnioskodawców, że decyzje zostały skierowane do podmiotu nieistniejącego GIKS zwrócił uwagę, iż toku zwykłego postępowania kontrolnego przed wydaniem przez Dyrektora UKS dwóch decyzji z dnia 18 listopada 2004 r. nie przedstawiono kontrolującym dokumentów, które świadczyłyby o tym, że Klub został zlikwidowany. M. K. – biorący udział w postępowaniu kontrolnym, a także jeden z likwidatorów, który złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych i wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przedstawił kontrolującym tylko uchwały z dnia 11 czerwca 2004 r., Nr [...] w sprawie likwidacji Klubu oraz uchwałę Nr [...] w sprawie powołania likwidatorów Stowarzyszenia. Dokumenty te świadczyły o tym, że został rozpoczęty proces likwidacji Klubu, a nie jego prawna likwidacja. Klub zachowuje swoją osobowość prawną również po podjęciu uchwały o jego likwidacji i traci ją dopiero z chwilą zakończenia likwidacji i wykreślenia go z właściwego rejestru. Klub, który w dniu wydania decyzji ostatecznych, tj. 18 listopada 2004 r., był stowarzyszeniem kultury fizycznej prowadzącym działalność gospodarczą, stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U. z 2001 r., Nr 81, poz. 889 w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania ww. decyzji), podlegał obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Ze znajdującej się w aktach sprawy kopii pisma z dnia 7 września 2005 r. Sądu Rejonowego w Kielcach Wydział X Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., wynika, że postanowieniem Sądu z dnia 25 lipca 2001 r. umorzono postępowanie o wpis do KRS, ponieważ zarząd Klubu nie złożył uzupełniających danych koniecznych do zarejestrowania stowarzyszenia w KRS. Przy czym do akt rejestrowych (Rej. 9) złożony został tylko statut Klubu z dnia 17 lipca 1978 r. Ponadto z notatki służbowej z dnia 19 czerwca 2006 r., sporządzonej przez inspektora z UKS w K. w związku z dokonanym w dniu 12 czerwca 2006 r. w Sądzie Rejonowym w Kielcach przeglądem akt rejestrowych – wynika, że w aktach tych nie stwierdzono dokumentów świadczących o likwidacji działalności Klubu. Organ powołując się na art. 7a i art. 8 ustawy o kulturze fizycznej wskazał, że z załączonych do akt kontroli dokumentów oraz zebranych dowodów postępowania prowadzonego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wynikało, iż nie dokonano prawnej likwidacji Klubu określonej w ww. przepisach (co potwierdzili wnioskodawcy we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), a także, że po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia 18 listopada 2004 r. Klub nadal działał (np. składał deklaracje cały 2004 r.), o czym świadczą dokumenty powołane w decyzjach GIKS. Brak więc powodu do uznania, że decyzje Dyrektora UKS z dnia 18 listopada 2004 r. zostały skierowane do podmiotu nieistniejącego. W ocenie GIKS, uzasadnienie wyroku nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd podejmując zaskarżone orzeczenie. Obowiązujące w dniu wydania decyzji z dnia 18 listopada 2004 r. przepisy prawa nie przewidywały żadnych sankcji dla podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą, w tym stowarzyszeń za niedopełnienie obowiązku wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Nie wskazywały również jaki jest status prawny tych podmiotów, a także, jaki moment kończy ich likwidację. Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 3 § 1 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wskazując, że zaskarżony wyrok został wydany bez wskazanych w środku odwoławczym naruszeń prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie jednak podkreślić należy, że zaskarżony wyrok zawiera uzasadnienie nie w pełni odpowiadające wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednakże jego wady nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy albowiem zaskarżony wyrok zawiera trafne rozstrzygnięcie. Zauważyć tutaj trzeba, że w stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości to, że Klub Sportowy "N." w P. powstał jako stowarzyszenie na podstawie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 października 1932 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. Nr 94, poz. 808 z późn. zm.) i ustawy z dnia 3 lipca 1984 r. o kulturze fizycznej (Dz. U. Nr 34, poz. 181 z późn. zm.). Wynika to choćby z daty uchwalenia statutu w dniu 17 lipca 1978 r. To oznaczało, że zgodnie z art. 61 ustawy o kulturze fizycznej podlegał wpisowi do rejestru stowarzyszeń kultury fizycznej i nabywał osobowość prawną z chwilą wpisania do rejestru. Rejestry te prowadził albo organ administracji państwowej stopnia wojewódzkiego albo Główny Komitet Kultury Fizycznej i Sportu w zależności od tego, czy teren działania stowarzyszenia przekraczał, czy też nie terenu jednego województwa. Podobnie rzecz regulował art. 21 w zw. z art. 19 ustawy Prawo o stowarzyszeniach. Okoliczność powyższa nie została jednak w sprawie ustalona. W związku z tym podkreślić jeszcze należy, że zgodnie z art. 81 ustawy o kulturze fizycznej dotychczasowe stowarzyszenia działające w dziedzinie kultury fizycznej i wpisane w dniu jej wejścia w życie do rejestru stowarzyszeń (tj. w dniu 1 stycznia 1985 r.) stawały się z mocy prawa stowarzyszeniami kultury fizycznej w rozumieniu ustawy. Rzeczą wtórną było tylko to, który organ terenowy, czy GKKFiS prowadził akta rejestracyjne i pełnił funkcję organu nadzoru. Zatem, jeżeli Klub Sportowy "N." powstał na gruncie przepisów powyższej ustawy o kulturze fizycznej i został zarejestrowany jako stowarzyszenie, to nie może budzić wątpliwości, że posiadał osobowość prawną. Okoliczność powyższą jako okoliczność faktyczną należało jednak w sprawie wyjaśnić choćby na podstawie dostępnych akt rejestracyjnych. Organy jednak tego nie uczyniły. Nie sposób więc ocenić czy doszło do rażącego naruszenia prawa czy nie. Okoliczność, że na gruncie powyższych ustaw Klub Sportowy "N." jako stowarzyszenie kultury fizycznej nie mógł prowadzić działalności gospodarczej nie ma na tym etapie badania sprawy żadnego znaczenia albowiem jego sytuacja uległa zmianie z dniem 10 kwietnia 1989 r., od kiedy weszła w życie ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 866 z późn. zm.). Ustawa ta w art. 34 postanawiała, że stowarzyszenia mogły prowadzić działalność gospodarczą według zasad ogólnych określonych w odrębnych przepisach, a więc przepisach ówcześnie obowiązującej ustawy o działalności gospodarczej. Na tym etapie okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez Klub będzie miała znaczenie, choćby dla ustalenia kwestii jego rejestracji późniejszej jako przedsiębiorcy w oparciu o przepisy wprowadzające ustawę o KRS o czym będzie mowa później. Okoliczność ta może wynikać nie tylko ze statutu Klubu. Poza tym zgodnie z art. 8 ust. 1−3 ustawy stowarzyszenia od tej daty podlegały rejestracji w sądzie wojewódzkim, do którego w terminie dwóch miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, organy dotychczas nadzorujące stowarzyszenia (także kultury fizycznej) obowiązane były przekazać rejestry stowarzyszeń zarejestrowanych oraz ich statuty (art. 54 ust. 1) oraz ich dokumentację (art. 54 ust. 2). Oznaczało, to że Klub Sportowy "N." podlegałby od tego czasu rejestracji w rejestrze stowarzyszeń prowadzonym przez Sąd Wojewódzki w Kielcach. Co jeszcze ważne to, to że z mocy tych przepisów rejestracja dotychczasowych stowarzyszeń zarejestrowanych w rejestrze prowadzonym przez sąd wojewódzki następowała z urzędu. Tym samym wpisanie stowarzyszenia do takiego rejestru po uprzednim wydaniu postanowienia o zarejestrowaniu i jego uprawomocnieniu się powodowało ten skutek, że stowarzyszenie kultury fizycznej nabywało osobowość prawną. O tym, że Klub Sportowy "N." w P. był wpisany do takiego rejestru świadczyłaby też treść "odpowiedzi" na skargę kasacyjną w tej sprawie. Poza tym omawiana ustawa Prawo o stowarzyszeniach wprowadzała dwie kategorie stowarzyszeń: a) zarejestrowane, którymi stawały się także dotychczas zarejestrowane stowarzyszenia w tym i kultury fizycznej (art. 52 ust. 1) oraz stowarzyszenia zwykłe. W takim stanie prawnym nie mogłoby budzić wątpliwości to, że Klub Sportowy "N." posiadałby także osobowość prawną również na gruncie ustawy Prawo o stowarzyszeniach z 1989 r. Ustawa ta jednak wskazywała, że nadzór nad działalnością stowarzyszenia należy do właściwego ze względu na siedzibę stowarzyszenia terenowego organu administracji państwowej o właściwości szczególnej w sprawach społeczno-administracyjnych stopnia wojewódzkiego. Dochodziło tutaj do rozszczepienia funkcji organu rejestrującego i organu nadzorującego. Od 1 stycznia 1999 r. organy nadzoru zostały podzielone na wojewodę, który sprawował nadzór nad stowarzyszeniami jednostek samorządu terytorialnego i starostę w zakresie nadzoru nad pozostałymi stowarzyszeniami. Nie sposób więc zgodzić się z argumentacją skarżących by Klub Sportowy "N." podlegał rejestracji przez starostę, gdyż ten w realiach ówczesnego stanu prawnego był tylko organem nadzorującym, a "rejestrował" (art. 40 ust. 3) tylko stowarzyszenia zwykłe. Bycie organem rejestrującym i nadzorującym to były różne kwestie. Oczywiście z wyłączeniem sytuacji, w której Klub byłby stowarzyszeniem zwykłym. Rejestrację stowarzyszeń kultury fizycznej w sądzie wojewódzkim w rejestrze stowarzyszeń kultury fizycznej i związków sportowych utrzymała w mocy ustawa z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U. Nr 25, poz. 113 z późn. zm.). Na gruncie tej ustawy kluby sportowe nie mogły uzyskać osobowości prawnej (chyba, że były uczniowskimi klubami sportowymi) mimo, że ustawa ta w dalszym ciągu przewidywała istnienie stowarzyszeń kultury fizycznej. Sytuację nadawania klubom sportowym osobowości prawnej na gruncie ustawy o kulturze fizycznej z 1996 r. zmieniło dopiero wprowadzenie do tej ustawy art. 7a ust. 1−2 od dnia 30 czerwca 2002 r. (art. 19 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o Polskiej Konfederacji Sportu (Dz. U. Nr 93, poz. 820 z późn. zm.). Z uregulowania zawartego w art. 7a ust. 1 i 2 wynikało, że do stowarzyszeń kultury fizycznej nieprowadzących działalności gospodarczej należało stosować przepisy art. 7 ust. 2 i 4 ustawy a więc, że działają one na podstawie ustawy Prawo o stowarzyszeniach oraz, że podlegają wpisowi do ewidencji prowadzonej przez starostę właściwego ze względu na siedzibę klubów. Z przepisów tej ustawy nie wynika by zabieg taki dotyczył klubów sportowych zarejestrowanych dotychczas w rejestrze stowarzyszeń prowadzonym przez sąd. Z przepisów ustawy nie wynika też by sąd rejestrowy miał obowiązek przekazywania staroście akt i rejestrów klubów sportowych działających do tego czasu jako stowarzyszenia kultury fizycznej. Stąd też nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy to, że wpisanie takiego stowarzyszenia do ewidencji prowadzonej przez starostę powodowało uzyskanie przez klub sportowy osobowości prawnej. Dla rozpoznawanej sprawy znaczenie ma natomiast to, że od 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 121, poz. 769 z późn. zm.) (art. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym – Dz. U. Nr 121, poz. 770 z późn. zm.), która wprowadzając w art. 73 zmianę ustawy Prawo o stowarzyszeniach postanowiła, że stowarzyszenie uzyskuje osobowość prawną i może rozpocząć działalność z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego. Ustawa ta utworzyła rejestr stowarzyszeń i innych organizacji społecznych i zawodowych oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej stwierdzając (art. 50), że jeżeli podmiot wpisany do tego rejestru podejmie działalność gospodarczą, to podlega obowiązkowi wpisu także do rejestru przedsiębiorców. Równocześnie z art. 7 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym wynikało, że podmiot wpisany m.in. do rejestru sądowego na podstawie przepisów dotychczasowych jest obowiązany do złożenia wniosku o wpis do rejestru przedsiębiorców. Oczywiście wówczas, gdy prowadził działalność gospodarczą. Jednakże wniosek taki podmiot ten mógł złożyć nie później niż do dnia 31 grudnia 2003 r. (art. 8), przy czym do czasu rejestracji zachowywały moc dotychczasowe wpisy w rejestrach sądowych (art. 9 ust. 1 ustawy). Termin ten był następnie przedłużony do 31 grudnia 2005 r. a następnie art. 9 ust. 1 tej ustawy został uchylony, a pozostał art. 9 ust. 2 w brzmieniu "do czasu rejestracji zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w art. 1, zachowują moc dotychczasowe wpisy w rejestrach sądowych". Okoliczność ta także nie została w sprawie wyjaśniona. Natomiast w odniesieniu do stowarzyszeń art. 10 tej ustawy Przepisy wprowadzające postanawiał, że: ust. 1 "podmiot podlegający zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w art. 1 (czyli ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym), obowiązkowi wpisu do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej wpisuje się do tego rejestru z urzędu". Z ust. 2 zaś wynikało, że "sąd rejestrowy może z urzędu wezwać podmiot podlegający obowiązkowi wpisu do rejestru, do uzupełnienia wniosku zgodnie z przepisami ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym". "W razie nieuzupełnienia danych pomimo wezwania sąd rejestrowy umarza postępowanie o wpis" (ust. 3). "Umorzenie postępowania, o którym mowa w ust. 3, nie stanowi przeszkody do dokonania wpisu podmiotu do rejestru na jego wniosek" (ust. 4). Wedle zaś art. 2 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym sądem rejestrowym był wówczas sąd rejonowy a nie jak dotychczas wojewódzki. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego tej sprawy wynika, że powyższa sytuacja zaistniała w przypadku Klubu Sportowego "N." w P. Niemniej jednak zauważyć trzeba, że wyjaśnienia wymaga także i to czy powyższy Klub prowadził pod rządami ustawy Prawo o stowarzyszeniach działalność gospodarczą, gdyż wówczas z chwilą wejścia w życie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym jako do przedsiębiorcy miałby do niego zastosowanie art. 7−9 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym, czy też nie. W tym drugim przypadku miałby do niego zastosowanie art. 10 tej ustawy. W pierwszym przypadku zachowanie osobowości prawnej nie powinno budzić wątpliwości a w drugim wymaga rozważenia to czy dotychczasowa rejestracja zachowała moc i jakie byłyby ewentualne skutki utraty mocy dotychczasowych wpisów. Trudno będzie przy tym przyjąć, że taka sytuacja mogłaby spowodować utratę osobowości prawnej stowarzyszenia z mocy prawa skoro sama ustawa nie kreuje takiego skutku wprost. W związku z tym wyrazić należy pogląd, że okoliczność, iż podlegający z urzędu wpisaniu do rejestru stowarzyszeń klub sportowy nie uzupełnił dokumentów − na żądanie sądu rejestrowego w trybie art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 121, poz. 770 ze zm.) nie uzasadnia poglądu, że w przypadku jego dotychczasowego zarejestrowania w rejestrze prowadzonym przez sąd wojewódzki z mocy art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.) − w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. −, że utraciłby osobowość prawną. Tego rodzaju sankcja mogłaby wynikać tylko wprost z ustawy. Zauważyć przy tym należy, że prowadzenie działalności gospodarczej to stan obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania podmiotu, czy prowadzona przez niego działalność ma charakter działalności gospodarczej czy nie. W rozpoznawanej sprawie zagadnieniem istotnym jest też to, czy w istocie rzeczy doszło do rozwiązania (likwidacji) stowarzyszenia Klub Sportowy "N." w P. uchwałą z dnia 11 czerwca 2004 r. Należy przy tym mieć na względzie to, że czym innym jest pojęcie rozwiązanie, a czym innym likwidacja. Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy Prawo o stowarzyszeniach "w razie rozwiązania się stowarzyszenia na podstawie własnej uchwały likwidatorami stowarzyszenia są członkowie jego zarządu, jeżeli statut lub, w razie braku odpowiednich postanowień statutu, uchwała ostatniego walnego zebrania członków (zebrania delegatów) tego stowarzyszenia nie stanowi inaczej". Do obowiązków likwidatora należy przeprowadzenie likwidacji w możliwie najkrótszym czasie, w sposób zabezpieczający majątek likwidowanego stowarzyszenia przed nieuzasadnionym uszczupleniem oraz w szczególności po zakończeniu likwidacji zgłosić sądowi wniosek o wykreślenie stowarzyszenia z Krajowego Rejestru Sądowego. Konsekwencją tego wniosku będzie wydanie przez sąd rejestrowy postanowienia o wykreśleniu stowarzyszenia z rejestru. W związku z tym przyjąć należy, że w świetle art. 36 i art. 37 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.), utratę bytu prawnego stowarzyszenia spowoduje dopiero wpis jego wykreślenia (data prawomocności postanowienia o wykreśleniu) co oznacza, że ma on charakter konstytutywny. Sama zaś uchwała o rozwiązaniu stowarzyszenia powinna określać datę rozwiązania stowarzyszenia, która jest równocześnie datą rozpoczęcia jego likwidacji. Uchwała taka może wskazywać likwidatora (likwidatorów), a w razie braku takiego wskazania w uchwale i w statucie likwidatorami stowarzyszenia są członkowie ostatniego zarządu. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości to, że likwidatorów stowarzyszenia było ośmiu. To zaś oznacza konieczność zbadania zasad ich działania, a w szczególności, czy czynności likwidacji muszą dokonywać wspólnie, czy też każdy z nich jest do nich upoważniony. Z uchwały o rozwiązaniu lub statutu powinien wynikać sposób ich reprezentacji. Jeżeli ani w statucie ani w uchwale nie ma w tym zakresie odpowiednich postanowień, to przyjąć należy, że stosuje się do nich odpowiednio postanowienia statutu o reprezentacji zarządu. Ustalenia w tym zakresie pozwolą organowi kontroli skarbowej ustalić to, czy M. K. mógł być stroną postępowania prowadzonego w trybie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Tym samym sąd pierwszej instancji trafnie wskazał na konieczność ustalenia czy osoby, które złożyły wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji miały prawo reprezentować Klub Sportowy "N." w P., aczkolwiek błędnie wskazywał na konieczność badania interesu prawnego tych osób. Zauważyć tutaj należy, że decyzje z dnia 18 listopada 2004 r. orzekały o odpowiedzialności płatnika a więc Klubu Sportowego "N." w P., a nie jego likwidatorów (członków zarządu osoby prawnej). W konsekwencji niewątpliwym w sprawie jest to, że mimo wad uzasadnienia sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organ nie wyjaśnił szeregu okoliczności faktycznych i prawnych co oznacza, że wydał decyzję z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 ord. pod. i dlatego zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję. Poza tym odnieść się jeszcze należy do treści pisma procesowego M. K. i kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym za popełnienie przestępstwa (art. 11 p.p.s.a.). Otóż z przedstawionego wyroku (treści zarzutu) − wbrew twierdzeniom strony nie wynika, że popełnienie przestępstwa miałoby polegać na "likwidacji Klubu Sportowego "N." w P. ze skutkiem ustania przez niego jako osobę prawną bytu prawnego z dniem podjęcia uchwały o rozwiązaniu stowarzyszenia". Tym samym to, że skarżący wyłudził poświadczenie nieprawdy i zataił fakt likwidacji klubu z dniem 7 sierpnia 2004 r. nie ma wpływu na ustalenia faktyczne tej sprawy. Podobna w treści argumentacja pełnomocnika organu zawarta w piśmie z dnia 13 lipca 2009 r. − jest także nietrafna. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.