I SA/Ol 320/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), asesor WSA Renata Kantecka,, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 września 2007r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oddala skargę I SA/Ol 320/07 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 19 lutego 2007 r A. Spółka z o.o., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego "[...]" z dnia "[...]" w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22% sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: Pismem z dnia 9 listopada 2006 r. (uzupełnionym w dniu 12 grudnia 2006 r.) A. Spółka z o.o. zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazało przy tym, iż uzyskuje przychody ze sprzedaży między innymi zezwoleń na amatorski połów ryb zaklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako sprzedaż ryb słodkowodnych w grupowaniu (05.00.12-01.00). Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż powyższych zezwoleń podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3 % jako sprzedaż ryb /poz. 11 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, iż sprzedaż zezwoleń na amatorski połów ryb nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a świadczeniem usług /art. 8, ust. 1/. Usługi te zakwalifikowano do grupowania PKWiU 92.62.13-00.00 i stwierdzono, iż czynności te opodatkowane są 22 % stawką podatku od towarów i usług /art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r./. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożono zażalenie, w którym zarzucono organowi podatkowemu I instancji dokonanie nieprawidłowej interpretacji art. 146 ust. 1 pkt 1 i załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzając, że przepis ten nie ma zastosowania do czynności udzielania zezwoleń na połów ryb. Podniesiono również, że nie uwzględniono postanowień zamieszczonych w poz. 66 załącznika nr 6 do w/w ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 3 %, w którym wymienione są usługi związane z rybołówstwem i rybactwem, w grupowaniu PKWiU ex 05.00.50. Ponadto wskazano na opinię Ośrodka Interpretacji Standardów Kwalifikacyjnych Urzędu Statystycznego, według której usługi polegające na udostępnieniu za odpłatnością obwodu rybackiego osobom mieszczą się w grupowaniu PKWiU 05.00.50-00.00. Dodatkowo w protokole z dnia 3 kwietnia 2007 r. podniesiono, iż nie uwzględniono, że zryczałtowana sprzedaż odnosi się do dziennego limitu ilościowego i wielkości złowionych ryb przez wędkarza, co znalazło swój wyraz na odwrocie zezwolenia. Spółka podkreśliła, że amatorski połów ryb w świetle ustawy o rybactwie śródlądowym nie odpowiada definicji wędkarstwa rekreacyjnego czy sportowego i winno być ujęte w grupowaniu 05.00.1 lub 05.00.50, na co wskazuje interpretacja Głównego Urzędu Statystycznego z dnia "[...]". Jednocześnie przedłożono do sprawy stanowiska Naczelników Urzędu Skarbowego w "[...]" i "[...]" w podobnej kwestii. W treści zażalenia stwierdzono, że wszelkie czynności związane z połowem ryb winny być powiązane z działem produkcji rolnej jakim jest rybactwo. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 19 lutego 2007 r decyzją z dnia "[...]" odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Podniósł, iż stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm) przez dostawę towarów o której mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również enumeratywnie wymienionych w punktach od 1 do 5 oraz w ustępie 2 tego artykułu. Wskazał, iż z przedstawionego stanu faktycznego oraz załączonego wzoru zezwolenia wynika, że A. dokonuje obok sprzedaży ryb również sprzedaży zezwoleń na ich amatorski połów wędką. Zezwolenie to daje nabywcy możliwość przebywania, w określonym okresie i sezonie zimowymi nad określonym akwenem wodnym i poławiania ryb w ilości do 5 sztuk łącznie /karp, sandacz, sieja, sum, szczupak, węgorz/ dziennie. Uzyskanie zezwolenia wiąże się z obowiązkiem uiszczenia zryczałtowanej opłaty w kwocie 60 zł. Z chwilą sprzedaży zezwolenia jego nabywca, nie staje się zatem automatycznie dysponentem konkretnego towaru, w konkretnej ilości, który charakteryzuje określona cena za konkretną jednostkę towaru (w tym przypadku ryb często różnych gatunków). W momencie sprzedaży zezwolenia i uiszczenia opłaty nie jest znana ilość i rodzaj złowionych ryb. Co więcej, teoretycznie nabywca może nie złowić żadnej ryby. W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku z dnia 9 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z chwilą sprzedaży zezwolenia nie dochodzi do dostawy towaru. Powołując się natomiast na postanowienia art.8 ust. 1 cyt. ustawy wskazał, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7. Uznał zatem, iż sprzedaż powyższych zezwoleń w świetle ustawy o podatku od towarów i usług należy uznał za świadczenie usług. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska zawartego w zażaleniu, iż sprzedaż zezwoleń na amatorski połów ryb, stanowi usługę sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 05.00.50, tj. usługi związane z rybołówstwem i rybactwem wymienioną w poz. 66 załącznika nr 6 do ustawy i podlegających opodatkowaniu stawką podatku 3%. Zdaniem organu II instancji, usługi te mieszczą się w PKWiU z 1997 r. w grupowaniu 92.62.13-00 i 92.72.12-00.00, a wg PKWiU z 2004 r. w grupowaniu 92.62.13-00.00 vide pismo Urzędu Statystycznego z dnia "[...]" znak:"[...]". Potwierdza to również Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia "[...]" znak: "[...]", będącym uzupełnieniem informacji udzielonej przez Urząd Statystyczny w piśmie z dnia "[...]" znak: "[...]"na żądanie Spółki/. Wskazał jednocześnie, że grupowanie 05.00.50-00.00 "Usługi związane z rybołówstwem i rybactwem" /wg PKWiU z 1997 r. / i odpowiednio 05.00.60-00.00 "usługi związane z chowem i hodowlą ryb oraz pozostałych organizmów wodnych" /wg PKWiU z 2004 r./ obejmują: - chów i hodowlę ryb słodkowodnych w stawach , wylęgarniach i pozostałych urządzeniach włączając produkcję materiału zarybieniowego, - chów i hodowlę jadalnych wodorostów morskich, - chów i hodowlę ryb ozdobnych, - usługi związane z gospodarstwami rybackimi i wylęgarniami ryb /obsada stawów i zarybianie akwenów, przygotowanie złowionych ryb i pozostałych organizmów wodnych do sprzedaży itp. Nie obejmuje tym samym, wbrew twierdzeniom Strony, sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb. Organ II stwierdził, iż czynności polegające na sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb, jako usługi z grupowania 92.62.13-00.00 są opodatkowane 22% stawką podatku od towarów i usług /art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r./ Uznał tym samym, iż brak jest podstaw do zmiany stanowiska organu I instancji. Odnosząc się do przedłożonej interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdził, iż stosownie do art.14 b §2 Ordynacji podatkowej interpretacja, o której mowa wart. 14 a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji w trybie określonym w § 5. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie, iż interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego opiera się na opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Kwalifikacyjnych Urzędu Statystycznego według której, usługi polegające na udostępnieniu za odpłatnością obwodu rybackiego osobom trzecim mieszczą się w grupowaniu PKWiU 05.00.50-00.00. Stanowisko to nie znajduje jednak oparcia w opiniach Urzędu Statystycznego z dnia "[...]" znak: "[...]" i Głównego Urzędu Statystycznego z dnia "[...]" znak: "[...]" znajdujących się w aktach sprawy /aprobowane w całej rozciągłości przez organy podatkowe obu instancji/. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art.7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że wykonywane przez podatnika czynności nie stanowią sprzedaży towaru, lub alternatywnie z naruszeniem art.146 ust. 1 pkt 1 w związku z zapisem w poz. 66 załącznika nr 6 do ustawy poprzez przyjęcie, że wykonywane przez podatnika czynności nie stanowią usług związanych z rybołówstwem. W uzasadnieniu złożonej skargi wywodzi, iż brak jest w ustawie o podatku od towarów i usług ograniczeń w przyjęciu stanowiska, że przedmiotem dostawy nie mogą być "rzeczy przyszłe" (w tym przypadku ryby). Skarżąca spółka wskazuje, iż nabywca zezwolenia płaci ryczałtową opłatę za towar, określony ilościowo i jakościowo uwidoczniony na zezwoleniu. Także nie zmienia charakteru transakcji fakt, iż nie zostanie złowiona żadna ryba, bowiem przy sprzedaży towaru zdarza się, że nabywca uiszczając 100% zapłaty za towar także nie odbiera towaru. Poza tym możliwe jest zamieszczenie na zezwoleniu klauzuli, iż kupujący otrzymuje zawsze jedną sztukę ryby. Zarzuca, że organy podatkowe, naruszyły jedną z podstawowy zasad wykładni prawa podatkowego tj. zakaz wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Nie zgadza się również z zaklasyfikowaniem sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb do usług. Przedmiotowe czynności, jeżeli stanowią usługę to zdaniem Skarżącej mieszczą się w grupowaniu PKWiU ex 05.00.50, tj. usługi związane z rybołówstwem i rybactwem, a nie jak wskazano w zaskarżonej w grupowaniu PKWiU z 1997 r. 92.62.12-00 lub 92.62.13-00.00/wg PKWiU z 2004 r. Poprawność zaklasyfikowania w/w czynności w ocenie Skarżącej znajduje potwierdzenie w interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" sygn. "[...]", w której organ podatkowy stwierdził, iż usługi polegające na udostępnianiu za odpłatnością obwodu rybackiego osobom trzecim mieszczą się w grupowaniu PKWiU 05.00.50-00.00. Zdaniem Skarżącej opinie Urzędu Statystycznego z dnia "[...]", Głównego Urzędu Statystycznego z "[...]" nie są sprzeczne z opinią zawartą w w/w interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Także jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU 05.00.50 obejmują usługi związane z gospodarstwami rybackimi i wylęgarniami ryb (obsadzanie stawów i zarybianie akwenów, przygotowanie złowionych ryb i pozostałych organizmów wodnych do sprzedaży itp.) Wobec tego usługi te nie stanowią zamkniętego katalogu na co wskazuje użyte sformułowanie "itp" więc w grupowaniu tym mieszczą się również usługi związane z gospodarstwami rybackimi i przygotowaniem złowionych ryb do sprzedaży. Poławianie ryb wędką jest pozyskiwaniem ryb do konsumpcji i wiąże się z racjonalnym regulowaniem pogłowia ryb w akwenach. W związku z tym, wydawanie zezwoleń na użytkowanie obwodów rybackich (jezior, łowisk) stanowi usługę związaną z gospodarstwem rybackim i usługa ta mieści się w grupowaniu PKWiU 05.00.50-00.00 podlega opodatkowaniu 3 % stawką podatku wg postanowień poz. 66 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdza, że jest błędne i oderwane od stanu faktycznego zakwalifikowanie przedmiotowych czynności do usług rekreacyjnych, czy też usług związanych ze sportem. Także podkreśla, że prowadzona działalność A. opiera się na ustawie o rybactwie śródlądowym i polega na przygotowaniu łowisk poprzez między innymi zarybianie, prowadzenie racjonalnej gospodarki rybackiej, odłowy regulacyjne, nadzór ichtiologiczny, ochronę przed kłusownikami i drapieżnikami (kormoran), ochronę tarła naturalnego ryb itp. Przygotowane akweny udostępnia na podstawie umów cywilnoprawnych (zezwoleń) osobom trzecim w celu pozyskiwania pożytków wody tj. ryb. Dodatkowo podnosi, że z art. 29 ust. 1 pkt 16 ustawy - Prawo budowlane można wywieść, iż wędkarstwo nie jest rekreacją. Opiera to na treści tego przepisu, z którego wynika, iż nie wymaga się pozwoleń na budowę pomostu służącego: - do cumowania niewielkich jednostek, - uprawiania wędkarstwa, - rekreacji. W przeciwnym razie zbędnym byłoby, zdaniem Skarżącej, ujmowanie tych pojęć w odrębnych punktach. W piśmie procesowym z dnia 21 sierpnia 2007r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Spółka podniosła dodatkowe argumenty przemawiające w jej ocenie za zaliczeniem sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb do usług związanych z rybołówstwem. Powołując się na potoczne rozumienie pojęcia rybołówstwa Spółka wskazuje, iż stanowi ono gałąź gospodarki obejmującą pozyskiwanie (połów) ryb i innych zwierząt, które wydobywa się zarówno na morzach i oceanach, jak również w rzekach i jeziorach, w celu ich spożycia lub dalszego przetworzenia. Z kolei, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 19 lutego 2004r. o rybołówstwie ( Dz.U. Nr 62, poz. 574, z późn. zm.), rybołówstwo oznacza połów organizmów morskich w celach zarobkowych, skup lub przetwórstwo na morzu organizmów morskich, połowów organizmów morskich w celach naukowo-badawczych, szkoleniowych albo sportowo-rekreacyjnych, zarybianie oraz chów lub hodowlę ryb i innych organizmów morskich. Odnosząc powyższą definicję do rybołówstwa śródlądowego Spółka wskazuje, iż oznacza ono m.in., połów ryb w wodach śródlądowych w celach zarobkowych, jak również w celach naukowo- badawczych, szkoleniowych albo sportowo-rekreacyjnych. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, każde pozyskiwanie ryb z wody (połów ryb) stanowi rybołówstwo niezależnie od celu i sposobu tego pozyskiwania. Dlatego też, również pozyskiwanie ryb wędką stanowi rybołówstwo, a wszelkie usługi związane z tym rybołówstwem należy zaliczyć do usług związanych z rybołówstwem. Strona skarżąca podnosi przy tym, iż stosownie do postanowień Zasad Metodycznych PKWiU, usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności ( np. łowienia ryb i rekreacji), powinna być zakwalifikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. Natomiast zasadniczym celem łowienia ryb wędką jest ich pozyskanie a nie odpoczynek nad wodą, w związku z czym, przedmiotowe usługi związane są z rybołówstwem a nie rekreacją. Dodatkowo wskazuje, iż gospodarczy ( produkcyjny) charakter wędkarstwa uwidacznia załączona do pisma opinia Instytutu "[...]" na temat wielkości odłowów wędkarskich w jeziorach Polski, z której wynika, ze odłowy wędkarskie w latach 2001-2004 były około 2,6 krotnie wyższe niż dokonane przez zawodowych rybaków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy określić ramy dokonywanej przez sąd administracyjny kontroli decyzji wydanej w postępowaniu interpretacyjnym. Zgodnie zatem z art. 3 w związku z art.145 ust.1 pkt 1a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwanej dalej p.p.s.a.), sąd dokonując kontroli legalności decyzji może ją uchylić, gdy stwierdzi takie naruszenie prawa materialnego bądź przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Kontrola sądowa dotyczyć więc powinna zarówno zgodności z prawem materialnym, jak i przestrzegania przepisów postępowania. Na taki zakres kontroli sądowoadministracyjnej wspomnianych decyzji wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. w sprawie sygn. P-36/05. Orzeczenie Trybunału nie pozostawia wątpliwości, iż ocena sądowoadministracyjna interpretacji prawnych, o których mowa w art. 14 Ordynacji podatkowej, nie sprowadza się li tylko do aspektów proceduralnych, a więc legalności samego postępowania, lecz również może być dokonywana przez pryzmat cytowanego art.145 p.p.s.a., tj. w sposób merytoryczny. Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) stwierdził, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach ze skarg na decyzje wydane na podstawie art.14b Ord. pod., jest obowiązany do kontroli takich decyzji z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji. W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia czy Strona skarżąca w sposób prawidłowy uznała, że dokonywana przez nią sprzedaż zezwoleń na amatorski połów ryb podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3% jako sprzedaż ryb (stosownie do poz. 11 załącznika nr 6 do ustawy o VAT). W sporze tym najistotniejszym jest zatem wskazanie, czy A. dokonując sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb dokonało odpłatnej dostawy towarów (ryb), czy odpłatnego świadczenia usług, co w konsekwencji wpływa na określenie stawki podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt dokonywania przez Stronę skarżącą sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb. Natomiast organy powołując się na obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyjęły, iż dokonywane przez podatnika czynności stanowią świadczenie usług, objętych stawką podatku 22%. Na wstępie należy zatem zauważyć, iż stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem" podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na tle przedmiotowej sprawy powstaje w związku z tym pytanie, czy można zezwolenia na amatorski połów ryb utożsamiać z towarem. Definicję tego pojęcia zawiera art. 2 pkt 6 w/w ustawy, który przez towar rozumie rzeczy ruchome jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle oraz ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 w/w ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jak ustalono w toku postępowania, sprzedaż zezwolenia na amatorski połów ryb daje jego nabywcy jedynie możliwość przebywania w określonym okresie -sezonie zimowymi - nad określonym akwenem wodnym i poławiania ryb w ilości do 5 sztuk /karp, sandacz, sieja, sum, szczupak, węgorz/ dziennie. Sprzedaż zezwolenia nie oznacza także, iż jego nabywca staje się równocześnie dysponentem towaru, bowiem nie jest znana ilość i rodzaj złowionych ryb. Dopuszczalny jest również fakt, iż nabywca w ogóle nie złowi żadnej ryby w czasie przebywania nad akwenem wodnym. W związku z powyższym, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, nie można samego zezwolenia na amatorski połów ryb utożsamiać z towarem. Stosownie bowiem do przedstawionych wyżej definicji pojęć "dostawy towaru" jak i "towaru" w chwili sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb nie dochodzi do sprzedaży ryb. W konsekwencji, skoro zezwolenia na amatorski połów ryb nie odpowiadają definicji "towaru" to tym samym nie ma dostawy towaru. Wówczas występuje więc świadczenie usług, przez które w świetle art. 8 ust. 1 w/w ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Sąd nie dopatrzył się również przyjęcia przez organy podatkowe zawężającej interpretacji, poprzez pominięcie kategorii sprzedaży "rzeczy przyszłych" i przez to naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca, jako jedyny uprawniony organ mógłby takiego poszerzenia definicji ustawowych dokonać. Natomiast, w obowiązującym stanie prawnym brzmienie definicji ustawowych nie dopuszcza w ramach pojęcia towaru kategorii "rzeczy przyszłych". Zatem gdyby definicję ustawową towaru rozszerzyć o pojęcie "rzeczy przyszłe", wówczas doszłoby do niedopuszczalnego rozszerzenia definicji ustawowej pojęcia "towaru", a tym samym rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie wskazać także należy na dalsze regulacje ustawowe, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu. Przede wszystkim należy podnieść, iż stosownie do art. 8 ust. 3 w/w ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Ustawodawca przewidział zatem wyraźne rozdzielenie przedmiotów opodatkowania na towary i usługi, jak również wskazanie, że opodatkowanie danego towaru lub czynności jest uzależnione od treści norm klasyfikacyjnych. Odwołanie się zatem prawodawcy do statystycznych norm klasyfikacyjnych ma bezpośredni wpływ na ustalenie właściwej stawki podatku. W aktach sprawy znajdują się zatem opinie statystyczne, w tym wydana przez Główny Urząd Statystyczny, który w piśmie z dnia "[...]" (karta 1) w uzupełnieniu pisma z dnia "[...]" Urzędu Statystycznego (karta 4) wskazał, które czynności objęte są grupowaniem 05.00.60-00.00 "Usługi związane z chowem i hodowlą ryb oraz pozostałych organizmów wodnych" (wg PKWiU z 2004 r.). Wśród nich nie wymieniono sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb. Stwierdził natomiast, że usługi w zakresie wędkarstwa sportowego i rekreacyjnego: a) wg PKWiU z 1997 r. mieściły się w następujących grupowaniach: - PKWiU 92.62.13-00 "Usługi związane ze sportem pozostałe, gdzie indziej njesklasyfikowane" - dotyczy wędkarstwa sportowego, - PKWiU 92.72.12-00 "Usługi rekreacyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane - dotyczy wędkarstwa rekreacyjnego. b). wg PKWiU z 2004 r. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 92.62.13.-00.00 "Usługi związane ze sportem pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Podkreślić należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku VAT i podlegają, podobnie jak inne dowody, swobodnej ocenie organu podatkowego, a w przypadku skargi, ocenie sądu administracyjnego (porównaj wyrok NSA z dnia 2 października 2000 r. sygn. akt. II SA/Lu 599/99; z dnia 20 marca 2002 r. sygn. akt. I A/Gd 1810/99; wyrok WSA z dnia 25 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2864/02 opubl. Monitor Podatkowy 2004/6/43). W związku z powyższym, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy podatkowe w sposób przekonywający wykazały, iż sprzedaż zezwoleń na amatorski połów ryb mieści się w grupowaniu PKWiU 92.62.13.-00.00 "Usługi związane ze sportem pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Oznacza to równocześnie, iż czynności polegające na sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb, są opodatkowane 22% stawką podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Za bezpodstawny należy uznać zatem zarzut nieprawidłowego zakwalifikowania zaistniałych czynności wg PKWiU, bowiem w tej sprawie wypowiedziały się organy właściwe i zobligowane do dokonania czynności zakwalifikowania na wniosek zainteresowanego podmiotu. Nie można także uwzględnić zarzutu wskazującego, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił możliwość zastosowania 3% stawki podatku na amatorski połów ryb. Powyższa interpretacja opiera się na opinii Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych, Urzędu Statystycznego według której, usługi polegające na udostępnianiu za odpłatnością obwodu rybackiego osobom trzecim mieszczą się w grupowaniu PKWiU 05.00.50-00.00. Jednakże stanowisko to nie znajduje oparcia w opiniach Urzędu Statystycznego z dnia "[...]" i Głównego Urzędu Statystycznego, wydanym na wniosek Strony skarżącej. Nie ma znaczenia, zdaniem Sądu, kwestia naruszenia zasady wykładni prawa głoszącej, aby w wyniku interpretacji jakakolwiek część okazała się zbędna na przykładzie ustawy - Prawo budowlane (art. 29 ust. 1 pkt 16). Przede wszystkim należy uwzględnić, iż powyższa ustawa stosownie do art. 1 normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. W związku z powyższym, ustawa ta nie pozostaje w jakimkolwiek związku z uregulowaniami w zakresie prawa podatkowego. Zdaniem Sądu zagadnienia dotyczące samego rybołówstwa oraz argumenty przedstawione w piśmie procesowym, uzupełniającym skargę, podnoszone przez Skarżącą Spółkę są kwestią drugorzędną w niniejszej sprawie. Z argumentów tych bowiem nie można wywieść wniosku, że sprzedaż powyższych zezwoleń podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3%, jako sprzedaż ryb. Podsumowując, zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego. W sposób wnikliwy i rzetelny oceniały zebrany w sprawie materiał i wyciągnęły wnioski zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż interpretacja dotycząca sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa. Wobec powyższego na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalono.