I SA/Ol 303/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 września 2007r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2001r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" r., Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.),po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez I. R. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w sprawie określenia: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2001 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik – grudzień 2001 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych wynika, że I. R. w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie montażu i wznoszenia budynków i budowli z elementów prefabrykowanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych pod firmą A. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżący pomniejszył w sposób nieuprawniony kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z następujących faktur wystawionych przez Firmę B gdyż usługi w nich wskazane nie zostały wykonane: - nr "[...]" z dnia "[...]" r. na kwotę netto 20.000 zł i VAT 4.400 zł, dokumentującej montaż płyt warstwowych i świetlika; - nr "[...]" z dnia "[...]" r. na kwotę netto 18.000 zł i VAT 3.960 zł, dokumentującej usługę remontowo – budowlaną – uszczelnienie dachu na budowie kotłowni "[...]" - nr "[...]" z dnia "[...]" r. na kwotę netto 10.000 zł i VAT 2.200 zł z tytułu prowizji akwizycyjno – marketingowej; - nr "[...]" z dnia "[...]" r. na kwotę netto 25.000 zł i VAT 5.500 zł, dokumentującej usługę budowlaną; - nr "[...]" z dnia "[...]" r. na kwotę netto 5.000 zł i VAT 1.100 zł z tytułu prowizji akwizycyjno – marketingowej. Z zebranego przez organ I instancji materiału wynika, że I. R. zawarł w dniu "[...]" r. umowę pośrednictwa z T. P. zgodnie z którą T. P. został upoważniony do zawierania w imieniu B umów o wykonanie robót budowlanych. Ponadto I. R. zawarł z T. P. umowy: o usunięcie wad i usterek na hali "[...]", o wykonanie montażu płyt warstwowych dachowych i ściennych, montaż świetlika dachowego na budowie "[...]" oraz na wykonanie robót montażowych konstrukcji i dachu na budynku hurtowni "[...]" W piśmie z dnia 22 września 2005 r. skarżący wyjaśnił, że T. P negocjował kontrakt z Giełdą "[...]" i z tego tytułu wystawił faktury VAT nr "[...]" i nr "[...]", dokumentujące wykonanie usług akwizycyjno – marketingowych. W toku kontroli ustalono, że A zawarł umowę z Giełdą "[...]" na budowę hurtowni spożywczej w hali "[...]" za kwotę netto 131.500 zł. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 28 września 2005 r. I. R. oświadczył, że T. P. załatwił kontrakt z Giełdą "[...]" zaś sposobów i mechanizmów związanych z osiągnięciem tego celu nie zna. T. P. negocjował również umowy podpisane przez A ze Spółką C oraz D. Prowizja T. P. za podpisane umowy zwiększała kwotę wynegocjowanego kontraktu. Ponadto I. R. zapytany o wykonane przez T. P. usługi budowlane stwierdził, że nie pamięta, co zleceniobiorca robił na poszczególnych budowach, ile osób pracowało, nie znał żadnych nazwisk. Wyjaśnił, że generalnie odbierał prace z datą odbioru robót wykonanych przez A przez inwestorów. T. P. w dniu 6 października 2005 r. zeznał, że wykonywał niektóre usługi budowlane oraz pozyskiwał klientów dla I. R. Zapytany o szczegóły związane z fakturą VAT Nr "[...]" (prowizja akwizycyjno-marketingowa - C) podał, iż dotyczy podpisania umowy i ściągnięcia należności. Nie podał źródła informacji o wysokości oferty, która mogła wygrać przetarg, nie wskazał danych osoby z którą prowadził negocjacje. Świadek nie wypowiedział się także, czego dotyczyły faktury Nr "[...]" (prowizja akwizycyjno-marketingowa – "[...]"), Nr "[...]" (prowizja akwizycyjno-marketingowa – "[...]"), Nr "[...]" (prowizja akwizycyjno-marketingowa - D), Nr "[...]" (prowizja akwizycyjno -marketingowa D). Po okazaniu faktury Nr "[...]" poinformował, że prace budowlane prawdopodobnie wykonał w G. z udziałem 5 lub 6 pracowników zatrudnionych bez umowy o pracę. Oświadczył, że zatrudnił osoby spotkane na ulicy, nie interesował się sposobem dojazdu do pracy wynajętych pracowników. W związku z fakturą Nr "[...]" T. P. zeznał, że usunął usterki, dokręcił śruby i zmył rdzę płynem do mycia naczyń. Przy tej pracy pomagali dwaj pracownicy zatrudnieni bez umowy. Prace budowlane na Giełdzie "[...]" udokumentowane fakturą Nr "[...]" wykonał również z udziałem 5 – 6 pracowników zatrudnionych bez umowy o pracę. T. P. podał, że za zrealizowane prace I. R. płacił czasem przelewem, ale w większości gotówką, ze względu na zajęcie komornicze . W dniu 6 października 2005 r. J. M. – główny księgowy Giełdy "[...]" zeznał, że Giełda zawarła z I. R. kilka kontraktów. Kontrakty były podpisywane w wyniku przeprowadzanego konkursu ofert. Po wstępnej selekcji następowała dogrywka, w wyniku której z firmą A I. R. prowadzone były rozmowy. Świadek nie kojarzył żadnej innej osoby z A poza skarżącym. Informacje o konkursie były ogłaszane w prasie. Świadek wykluczył możliwość przecieku informacji na temat oferty konkurencji. Wskazał także, że ze strony A były próby wpływania na przyspieszenie terminu płatności, jednakże były to rozmowy z I. R. Oświadczył, że T. P. nie zna. Konfrontacja osobista J. M. z T. P. nie wpłynęła na zmianę zeznań. Świadek dodał, że firma A nie informowała Giełdy "[...]" o podwykonawcach. Umowa nie wykluczała możliwości zatrudnienia podwykonawców, w umowie nie zapisano warunku informowania o tym zleceniodawcy. J. H. zatrudniony w 2001 r. w Spółce Giełda "[...]" na stanowisku "[...]" w dniu 26 października 2005 r. zeznał na temat okoliczności zawarcia kontraktu z firmą A. Przyznał, że I. R. wykonywał wcześniej prace na terenie Giełdy, ale niemożliwe było, by dowiedział się o wartości oferty konkurenta, żeby wygrać przetarg. Oświadczył, że rozmowy na temat kontraktu z A były prowadzone tylko ze skarżącym. Zgodnie z procedurą oferty były składane w zamkniętych kopertach w sekretariacie, a powołana komisja dokonywała ich otwarcia. Przy otwieraniu kopert zwracano uwagę, czy koperty nie są uszkodzone, a przypadki takie wpisywano do protokółu. Świadek zadeklarował, że sprawdzi w archiwum, czy koperty się zachowały i poinformuje o wynikach na piśmie. Dodał, że I. R. wykonując prace budowlane, nie zgłaszał podwykonawców, ale też nie pamiętał, czy istniał obowiązek informowania zleceniodawcy o podwykonawcach. Giełda "[...]" pismem z dnia "[...]" roku, Nr "[...]" przekazała kserokopie kopert złożonych przez oferentów w związku z budową hurtowni "[...]" w hali "[...]". Z przedstawionych dokumentów wynika, że w pierwszym etapie firma A pierwsza złożyła kopertę z pozytywną ofertą wpisaną do książki korespondencji pod pozycją "[...]". W drugim etapie przetargu również oferta A złożona została jako pierwsza. T. P. przesłuchany w dniu 24 listopada 2005 roku w charakterze strony zeznał, że nie pamięta, skąd dowiedział się o przetargu. Oświadczył, że podpowiedział skarżącemu cenę, jaką ma podać, by wygrać przetarg. Świadek zasugerował, że o wysokościach ofert mógł usłyszeć przy odbieraniu specyfikacji warunków zamówienia. Następnie podał, że głównym źródłem informacji była osoba, której danych ze względu na zagrożenie odpowiedzialnością karną nie wymieni. Okazane pismo Giełdy "[...]" z dnia "[...]" roku z załączonymi kopiami kopert, wskazującymi, że A jako pierwszy złożył ofertę, pozostało bez komentarza. Zeznał, że od I. R. otrzymywał przelewami tylko kwoty podatku VAT wykazane w wystawionych fakturach ze względu na zajęcie komornicze. Pytany o środki niezbędne do zapłacenia wynagrodzenia swoim pracownikom wskazał, że pracownicy faktycznie pochodzili z firmy E i za pracę płacił tej firmie, a nie konkretnym osobom. Nadmienił, że składając zeznania w obecności skarżącego mówił, że ludzi zatrudniał bez umowy, ale faktycznie zatrudniał pracowników z E A. J. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T. P. ustalono, że firma E nie figuruje w ewidencji podatników. Natomiast pod wskazanym przez T. P. adresem siedziby E w G. przy ul. "[...]" nie ma żadnego budynku. Ponadto T. P odmówił udania się do G. i wskazania miejsca siedziby E, uzasadniając odmowę względami zdrowotnymi. W dniu 2 marca 2006 r. przesłuchani także zostali pracownicy zatrudnieni przez I. R w 2001 r. w celu ustalenia wykonawcy robót budowlanych, opisanych w fakturach Nr "[...]", Nr "[...]" i Nr "[...]". P. S. zeznał, że w 2001 r. pracował w C., innych budów nie pamiętał. W C. wykonywał różne prace, ale dokładnie nie opisał jakie. Nie umiał powiedzieć, czy wykonywał montaż płyt warstwowych i świetlika dachowego w C. Odszedł z firmy A z zamiarem znalezienia lepszej pracy, ale wrócił i nadal pracuje u I. R. C. Z. podał, że pracował w C., a innych budów nie pamięta. Wykonywał fundamenty i zbrojenie, malował elementy. Stwierdził, że nie wykonywał montażu płyt warstwowych i świetlika, bo na tym się nie zna. Nie wie, kto mógł te prace zrealizować. Odszedł z firmy A z zamiarem zatrudnienia w H., ale wrócił i nadal pracuje w A. K. G. wyjaśnił, że nie pamięta na jakich budowach w 2001 r. pracował, a następnie wskazał na P. i C. Nie pamiętał rodzaju wykonywanych robót budowlanych i dodał, że pracuje głównie w warsztacie. Nie pamiętał, czy montował świetlik dachowy lub płyty warstwowe. Zatrudniony jest aktualnie w firmie A. R. U. zeznał, że nie pamięta, na których budowach pracował. Potem wskazał, że pracował w C, gdzie pełnił funkcję kierownika budowy. Nie wykonywał montażu płyt warstwowych i świetlika dachowego i nie potrafił podać, kto prace te wykonał – A czy inni podwykonawcy. Świadek pracuje nadal w firmie I. R. D. J. wskazał, że pracował na budowach w P., P., C. i na Giełdzie "[...]". Oświadczył, że w C. był monterem konstrukcji, wykonał montaż płyt warstwowych i świetlika dachowego razem z K. G. i A. P. Zeznał, że nie było podwykonawców tych robót, ale na budowie pracowali podwykonawcy z zakresu prac elektrycznych i hydraulicznych. Podał ponadto, że na Giełdzie "[...]" w hurtowni robił dach. Zaprzeczył, by firma z zewnątrz wykonywała montaż hali i dachu. Przypomniał, że prace te wykonywał również w 2000 r. i te same osoby pracowały w 2001 r. w hurtowni na Giełdzie "[...]" i w C. Zapytany o rodzaj robót wykonywanych w P. oświadczył, że nie wykonywał konstrukcji, ale wykonywał poprawki, ponieważ nity były nieszczelne, prace polegały na dokręceniu śrub. Na roboty jeździło kilka osób, byli to pracownicy A. D. J. pracował tam 1 lub 2 dni. Obecnie nie jest zatrudniony w firmie A, rozwiązanie umowy nastąpiło w drodze wypowiedzenia umowy przez świadka. A. P. podał, że pracował na każdej z wymienionych wyżej budów w 2001 r. W C. było to krycie dachu, montował płyty warstwowe, ale o świetliku nie pamiętał. Oświadczył, że D. J. w C. nie widział. Podał imiona osób, z którymi pracował: S., B., G., ale nie znał nazwisk. Stwierdził, że płyty warstwowe wykonywali pracownicy A, przy tych robotach nie było firm z zewnątrz. Na Giełdzie "[...]" wykonywał identyczne prace - kładł płyty warstwowe na ścianie i dachu. Prace wykonywały te same osoby, które wymienił poprzednio, również D. J. Na pytanie skarżącego, czy pamięta, o który budynek na Giełdzie "[...]" chodzi, przyznał, iż pracował w trzech różnych miejscach, była to m.in. hurtownia "[...]", nazwy innych obiektów Giełdy "[...]" nie pamiętał. Zapytany o zakres robót wykonywanych w P. wskazał, iż były to poprawki dachu, polegające na nitowaniu dachu, ale nie był tego pewien. Pracował prawdopodobnie 1 dzień, nie pamiętał innych pracowników, ale stwierdził, że spoza firmy nie było nikogo. Aktualnie świadek nie pracuje w A. W dniu 20 marca 2006 r. został przesłuchany Z. K., zatrudniony w 2001 r. w firmie A . Zeznał, że pracował 3 miesiące na budowie w P. i kilkakrotnie był w C., gdzie zasypywał fundamenty, malował elementy konstrukcyjne, niwelował teren. Nie wykonywał montażu płyt warstwowych i świetlika dachowego hali "[...]" w C. i nie wie, kto mógł prace te wykonać. W dacie przesłuchania Z. K. nie pracował w firmie A. Na wniosek pełnomocnika z dnia 18 maja 2006 r. przeprowadzony został dowód z zeznań świadków: T. G., właściciela firmy F w P., wykonującej montaż hali w P. oraz E. O., właściciela firmy G s. c. w G. E. O. w dniu 30 maja 2006 r. podał, że firma I. R. wykonywała halę w C., ale nie wiedział, że zatrudniała podwykonawców. Nie znał firmy B - T. P. Jedyną znaną firmą z E. była firma o innej nazwie zajmująca się instalacją elektryczną. Jako wykonawcę montażu płyt warstwowych i świetlika wskazał A. Świadek przyznał, że nie był informowany o podwykonawcach i nie interesował się tym. Natomiast przesłuchany w dniu 28 lipca 2006 r. T. G., prowadzący firmę F. w P., zeznał, że wykonywał na rzecz I. R. prace montażowe konstrukcji stalowych i obłożenia blachą magazynu "[...]" w P. Prace wykonywało 4 – 5 osób, wynajęty był też dźwig. Na budowie przebywała ponadto inna firma, której właścicielem była osoba o imieniu A (zatrudniała około 4 osób). Świadek kontaktował się też z osobą o imieniu A z firmy C. Wnioskiem z dnia 9 sierpnia 2006 r. pełnomocnik strony zwrócił się o włączenie do akt sprawy opinii rzeczoznawcy z zakresu techniki budowlanej. Przedłożone opinie techniczne, sporządzone przez E. M. – uprawnionego projektanta i inspektora nadzoru w specjalności konstrukcyjno – budowlanej, dotyczyły oceny wielkości zatrudnienia przy pracach związanych z montażem płyt warstwowych i świetlika dachowego na budowie hali "[...]" C. oraz oceny wielkości zatrudnienia przy pracach związanych z montażem konstrukcji stalowej i pokrycia płytą warstwową dachu w związku z adaptacją części hali przemysłowej na hurtownię spożywczą na Giełdzie "[...]". W pierwszej opinii biegły podał, iż zgodnie z zawartą pomiędzy A a T. P umową, termin wykonania prac w C. wynosił 34 dni robocze, od dnia "[...]" r. do dnia "[...]" r. (wg umowy z dnia "[...]" r. termin wykonania prac ustalono na dzień "[...]" r. i z tego dnia jest protokół odbioru prac). Płyty dachowe miały wymiary 9 m x 1 m i zamontowano ich 12 sztuk, a płyt o wymiarach 10m x 1 m zamontowano 88 sztuk. Świetliki dachowe w modułach 6 m o wadze 60 kg zostały zamontowane w kalenicy dachu - łączna długość świetlików wyniosła 42 m. Zamontowano również płyty warstwowe na powierzchni 450 m2. Montaż płyt dachowych odbył się za pomocą dźwigu, natomiast montaż płyt warstwowych ścian został wykonany ręcznie. Ciężar płyty ściennej wynosi około 60 kg, zatem do pracy przy jej montażu potrzeba minimum 4 pracowników. E. M. uwzględniając, że przy tych pracach nie używano sprzętu, wskazał, iż nakład robocizny należy zwiększyć o 50 %. We wnioskach biegły obliczył, że nakład robocizny wynosił łącznie 2.472,32 roboczogodzin. Przy założeniu pracy 6 osób po 8 godzin, czas wykonania prac wynosić powinien około 52 dni. W opinii dotyczącej oceny czasu niezbędnego do wykonania prac na hali Giełdy "[...]" zrealizowanych w zakresie montażu konstrukcji stalowej, malowania konstrukcji farbami ogniochronnymi i montażu dachu z płyt warstwowych, E. M. wskazał, że umowa została zawarta na okres od dnia "[...]" r. do dnia "[...]" r. czyli na 54 dni robocze (znajdująca się w aktach umowa nie ma daty, a termin odbioru prac określono na dzień "[...]" r., natomiast protokół odbioru nosi datę "[...]" r.). Montaż płyt stropowych odbywał się ręcznie ze względu na brak możliwości dostępu dźwigu – wbudowane zostały 24 płyty o wadze 291 kg, 7 płyt do wadze 206 kg i 29 płyt o wadze 240 kg. Według załączonego kosztorysu na wykonanie umownego zakresu robót potrzebnych było 1.258,22 roboczogodzin, przy niezbędnym udziale, ze względu na znaczny ciężar płyt, minimum 8 pracowników. Dodatkowo przy transporcie płyt nakład czasu wynosi 480 roboczogodzin, zatem całkowity czas niezbędny do zrealizowania prac stanowi 1.738,12 roboczogodziny. E. M. wskazał, iż ze względu na układ budynków i miejsce wbudowania płyt warstwowych wewnątrz hali niezbędne było zatrudnienie minimum 8 pracowników. W przypadku zatrudnienia tylko 4 pracowników prace trwałyby około 55 dni przy założeniu, że pracowaliby po 8 godzin dziennie, a to z kolei mogłoby spowodować niedotrzymanie umownego terminu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił wiarygodności zeznaniom T. P. w kwestii dotyczącej udziału w negocjacjach związanych z podpisaniem kontraktu pomiędzy A a Giełdą "[...]", uznając faktury Nr "[...]" i Nr "[...]" z tytułu usług akwizycyjno-marketingowych, za faktury dokumentujące czynności niewykonane przez wystawcę . Natomiast w związku z fakturami VAT Nr "[...]", Nr "[...]" i Nr "[...]", dotyczącymi robót budowlanych w C. (montaż świetlika i płyt warstwowych), na Giełdzie "[...]" i w P. (naprawa dachu), organ I instancji stwierdził, że T. P. nie dysponował pracownikami własnymi ani nie zatrudniał ich poprzez firmę E, ponieważ taki podmiot nie istnieje. Świadkowie – tj pracownicy nadal zatrudnieni przez I. R. nie pamiętali okoliczności wykonywanych robót na poszczególnych budowach w 2001 r., natomiast osoby niezwiązane obecnie z A pamiętały, że nie zatrudniał on podwykonawców oraz podawały rodzaj wykonywanych przez A prac. Przedłożone przez Stronę opinie E. M. zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ujawniły ponadto, że I. R. nie mógł przy udziale wymienionej w delegacjach liczby pracowników A wykonać prac w C. i na Giełdzie "[...]", gdyż liczba zatrudnionych nie była wystarczająca do realizacji robót w terminach wynikających z umów, faktur i protokółów obioru robót. W ocenie organu I instancji dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, iż usługi budowlane wymienione w fakturach Nr "[...]" i Nr "[...]" nie zostały wykonane świadczą obliczone w opiniach biegłego roboczogodziny zestawione z wartością usług wskazaną w fakturach VAT wystawionych przez T. P. ze stawkami stosowanymi w firmie A oraz daty protokółów odbioru robót wykonanych przez A (dla Giełdy "[...]", dla G w C i w P) z protokołami odbioru robót wykonanych przez B dla A. Organ I instancji wskazał, iż obliczone stawki nie dają się zaakceptować z racjonalnego punktu widzenia. Wartość roboczogodziny według danych opracowanych przez "[...]" w województwie "[...]" wynosiła w III kwartale 2001 r. minimum kwotę 12,10 zł, natomiast za prace na Giełdzie T. P. otrzymał stawkę 14,38 zł za godzinę. I. R. na robotach wykonanych na Giełdzie "[...]" wyliczył wartość godziny w kwocie 12,67 zł, zatem do każdej godziny T. P. dopłacał 1,71 zł (13,5%), a ponadto zapłacił prowizję za usługę akwizycyjno-marketingową za doprowadzenie do podpisania kontraktu z Giełdą "[...]". Analiza przedstawionych wyżej okoliczności prowadziła do wniosku, że skarżący zamiast zarobić na robotach wykonanych na hali "[...]" poniósł straty. Natomiast zestawienie wyliczonych przez biegłego roboczogodzin koniecznych do wykonania robót przez firmę T. P. w C. wskazuje, iż podwykonawca na tej budowie zastosował stawkę 6,92 zł za godzinę, nieopłacalną dla wykonawcy. Biorąc pod uwagę zeznania świadków: D. J. i A. P. oraz niewiarygodne zeznania w kwestii zatrudnianych przez T. P. pracowników, a także niespójność dat odbioru robót, organ I instancji ocenił ponadto, że faktura Nr "[...]" za prace w P. jest również fakturą "pustą". Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w powołanych wyżej fakturach VAT wystawionych przez Firmę B . Pełnomocnik strony w odwołaniu wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia prawa materialnego tj. błędu subsumcji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z mylnym przyjęciem, że Strona rozporządziła usługami w sposób nie pozwalający na ich uznanie za koszt uzyskania przychodu oraz błędu subsumcji § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez założenie, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zarzucił także naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że organ I instancji nieobiektywnie i nierzetelnie ustalił stan faktyczny sprawy kwestionując wszelkie faktury wystawione przez Firmę B . Organ I instancji w toku postępowania aż do momentu wydania postanowienia z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasygnalizował w żaden sposób, ze podejrzewa stronę o realizację prac objętych ww. fakturami siłami własnych pracowników zatrudnionych bez umowy o pracę. Przedstawione przez stronę opinie biegłego wskazujące na niezbędną ilość pracowników do wykonania prac budowlanych posłużyły organowi do wykazania, iż skarżący zatrudniał "na czarno" pracowników. Pełnomocnik zwrócił uwagę na sprzeczności, jakie wystąpiły w zeznaniach D. J. i A. P., a które zostały przez organ I instancji pominięte. Stwierdzenia strony dotyczące braku pamięci odnośnie wykonywanych przez podwykonawcę prac budowlanych zostały wykorzystane przeciwko stronie, bez uwzględnienia upływu czasu i dużej ilości wykonywanych podobnych prac. Ponadto przesłuchanie strony było pierwszym przeprowadzonym dowodem tego rodzaju w sprawie. Data faktury wystawionej przez T. P. za wykonanie usługi w C. "[...]" jest o miesiąc późniejsza od faktury wystawionej przez A dla G"[...], gdyż strona chciała opóźnić płatności wobec podwykonawcy na wypadek niezauważonych wcześniej przez inwestora usterek. Taka praktyka jest naturalna na rynku budowlanym. Również zeznania E. O. nie wykluczyły obecności podwykonawców na budowie w C. W latach 1999 – 2003 strona była dwukrotnie kontrolowana na budowie przez Państwową Inspekcję Pracy oraz przez Wydział Kontroli Legalności Zatrudnień Powiatowego Urzędu Pracy i ani razu nie stwierdzono obecności pracowników bez umowy o pracę. Ponadto pełnomocnik podniósł, iż w toku postępowania wskazywano kontrolującym na konieczność powołania biegłego w celu dokonania oceny nakładów osobowych. Dyrektor Izby Skarbowej uznając za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, wystąpił w dniu 30 listopada 2006 r. do Giełdy "[...]", Zakładu "[...]" w P. oraz E. O. o przekazanie kopii "Dzienników budowy", o których mowa w art. 45 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, dotyczących prac budowlanych realizowanych przez A w 2001 r. W przekazanych kopiach dzienników budów nie było wpisów dokonanych przez T. P. Dyrektor Izby Skarbowej w całości podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie świadczonych przez T. P. na rzecz I. R. usług akwizycyjno – marketingowych związanych z kontraktem z Giełdą "[...]". Stwierdził także, że zebrane w sprawie dowody przeczą także, by firma B . wykonała prace budowlane wg wystawionych faktur VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" r., Nr "[...]" z dnia "[...]" r. i Nr "[...]" z dnia "[...]" r. W toku postępowania dowiedziono, że T. P. nie zatrudniał pracowników z tzw. "łapanki" i nie mógł ich zatrudniać poprzez firmę E, nie dysponował zatem pracownikami koniecznymi do wykonania ww. robót budowlanych. W ocenie organu II instancji wiarygodnymi dowodami w sprawie są zeznania złożone przez byłych pracowników A : D. J. i A. P. Zgodnie zeznali bowiem, że A nie zatrudniał podwykonawców. Natomiast zeznania pozostałych pracowników nie wniosły nic znaczącego do sprawy, bowiem nie pamiętali oni czy strona współpracowała z podwykonawcami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przekazane przez inwestorów kopie dzienników budów stanowią dodatkowy materiał dowodowy potwierdzający, że firma B nie była podwykonawcą A na tych obiektach. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ II instancji stwierdził, że wszystkie powołane wyżej okoliczności faktyczne w sposób jednoznaczny dowodzą, że zakwestionowane faktury wystawione przez B stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik I. R. wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił jej naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia prawa materialnego tj. błędu subsumcji § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez założenie bez oparcia w materiale dowodowym, że usługi wykazane w niektórych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane. Ponadto zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z istotnym deficytem obiektywizmu w dokonanej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, a także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec braku koniecznych działań na rzecz wyjaśnienia kluczowych okoliczności faktycznych. Wskazał także na naruszenie art. 123 w zw. z art. 121 § 1, art. 127, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że postępowanie drugoinstancyjne miało w niniejszej sprawie charakter oczywiście pozorny, czego jednoznacznym dowodem jest zarówno odwrócenie toku logicznego subsumcji przepisów materialnych, jak i lakoniczność polemiki, a w zasadzie jej brak, z argumentami i zarzutami odwołania. W związku z powyższym pełnomocnik podtrzymał całość argumentacji zawartej w odwołaniu. Podniósł, że prawidłowe zastosowanie prawa materialnego wymaga obiektywnego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie natomiast zabrakło obu tych czynników przy zachowaniu zewnętrznych pozorów dociekliwości. Kontrolujący w toku postępowania, od wszczęcia do wydania postanowienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasygnalizował w żaden sposób, że podejrzewa stronę o realizację prac objętych zakwestionowanymi fakturami siłami własnych pracowników zatrudnionych bez umowy o pracę. Analiza treści pytań stawianych świadkom, byłym i obecnym pracownikom firmy A, dowodzi, że pierwotnie nie zakładano w ogóle zatrudniania przez skarżącego jakichkolwiek innych pracowników niż ci, których nazwiska znaleźć można na listach płac i w aktach osobowych. Ten stan rzeczy zmienił się dopiero po przedłożeniu organowi opinii biegłego, która dowiodła konieczności udziału pracy większej ilości osób, a czemu organ dał wyraz dopiero w decyzji. Analiza zeznań świadków nie może być uznana za obiektywną. Organ pominął milczeniem wskazane przez pełnomocnika sprzeczności w zeznaniach D. J. i A. P. D. J zeznał bowiem, że pracował w C z P i G. Natomiast A. P. zeznał, że pracował w C. z G., a D. J. na pewno tam nie było. Z kolei G. zeznał, ze nie przypomina sobie, aby wykonywał tę pracę w ogóle. Pełnomocnik zarzucił, iż kontrolujący nie próbował dowiedzieć się o szczegóły tej pracy i nie próbował skonfrontować zeznań świadków pomimo wskazywania przez stronę konieczności wyjaśnienia źródła tych sprzeczności. Ponadto zwrócił uwagę, iż świadkowie D. J. i A. P. mieli wystarczającą wiedzę w sprawie, by kłamiąc zaszkodzić stronie. Podczas zeznań sami przyznali, że odeszli z A gdyż doszło do nieporozumień odnośnie wynagrodzeń. Pełnomocnik podniósł także, że przesłuchanie strony było pierwszym tego rodzaju dowodem przeprowadzonym w toku postępowania. Tymczasem uznaje się powszechnie, że dowód z przesłuchania strony jest, co do zasady, ostatnim dowodem w postępowaniu. Przeprowadzenie dowodu przesłuchania strony przed innymi dowodami nie jest naruszeniem prawa w sposób bezpośredni, ale może do niego doprowadzić, jeśli wpłynie na utrudnienie ustalenia prawdy obiektywnej. Zeznania strony były pierwszymi zeznaniami w sprawie i trudno jej było bez uprzedniego przygotowania przypomnieć sobie większość szczegółów. Natomiast w toku postępowania skarżący w miarę gromadzenia materiału dowodowego wniósł wiele istotnych informacji. Argumentacja decyzji odnosząca się do dat wystawienia faktur za wykonanie usługi budowlanej w C dla G jest, zdaniem pełnomocnika, niepoprawna logicznie. Skarżący chciał opóźnić płatności wobec podwykonawcy T. P. na wypadek niezauważonych wcześniej przez inwestora usterek. Ponadto zapewniało mu to bezpieczeństwo w przypadku gdyby pojawiły się problemy z wypłacalnością inwestora, a także poprawiało płynność finansową. Podobny mechanizm zadziałał w przypadku robót budowlanych w P. Dopiero po wywiązaniu się z płatności przez inwestora w dniu 15 października 2001 r. podpisano odbiór prac T. P. i przyjęto fakturę. Niezrozumiałe są również wyliczenia organu podatkowego odnośnie prac na Giełdzie "[...]". Wystawianie faktur niekiedy odbywa się w ten sposób, że podwyższa się wartość zakończonego etapu tak, aby pozostawić jak najmniejszą kwotę do fakturowania następnego etapu. Z powszechnej praktyki wynika bowiem, że najtrudniej jest odzyskać zapłatę za ostatni etap. Pełnomocnik podkreśla także, że dowodem na nieznajomość przedmiotu i brak bezstronności organów podatkowych jest pominięcie w rozumowaniu faktu, że w każdej dziedzinie budownictwa są prace mniej i więcej płatne. Zeznania E. O. nie wykluczyły obecności innych firm na budowie w C. Kontrolujący uznali natomiast za bez znaczenia bezsporny fakt, że pojawił się pracownik podwykonawcy, który nie otrzymał od T. P. zapłaty za pracę. W toku postępowania przedstawiono opinię biegłego rzeczoznawcy, którego ocena podważyła tezy kontrolującego o wykonaniu spornych robót przez stronę. Dowód ten, obnażający wadliwość rozumowania kontrolującego, został obrócony przeciwko stronie na podstawie gołosłownego twierdzenia, że zatrudniała ona ludzi bez umowy o pracę. Z jednej strony organ podatkowy twierdzi, że pracownicy T. P. jako osoby bez odpowiedniego wykształcenia nie mogli wykonać precyzyjnych prac, z drugiej, że to pracownicy A również bez odpowiedniego wykształcenia, je wykonali. Wartość opinii rzeczoznawcy podważono po części jako niepotwierdzającą dat wykonania. Pełnomocnik stawia pytanie: jeżeli potwierdzenie dat wykonania miało znaczenie dla sprawy dlaczego organ wydał decyzję bez ustalenia tego elementu stanu faktycznego? Jednocześnie podkreśla, ze celem dowodu z opinii było wykazanie czasu pracy i nakładów osobowych do wykonania prac. Jednocześnie zaznacza, że w latach 1999 – 2003 strona była dwukrotnie kontrolowana na budowie przez Państwową Inspekcję Pracy, a także przez Wydział Kontroli Legalności Zatrudnień Powiatowego Urzędu Pracy i ani razu nie stwierdzono obecności pracowników bez umowy o pracę. W ocenie pełnomocnika by stworzyć pozory kompletności oceny stanu faktycznego organ I instancji wydał także decyzję w podatku dochodowym od osób fizycznych, którą orzeczono o odpowiedzialności płatnika za zobowiązania urojonych pracowników. Ustalenia tej decyzji, która również została zaskarżona, wywierają wpływ także na niniejszą sprawę. Pełnomocnik podniósł także, iż w toku postępowania wskazywano kontrolującym na konieczność powołania biegłego w celu dokonania oceny nakładów osobowych. Decyzja organu odwoławczego pomija większość zarzutów strony. Teza o wykonaniu wszystkich prac przez pracowników I. R. została wywiedziona z dwóch okoliczności: wewnętrznego przekonania organów, że prac tych nie wykonał T. P. oraz z faktu, że prace te ktoś musiał wykonać. W ocenie organów odwoławczych T. P. nie posiadał żadnego doświadczenia budowlanego ani też nie dysponował pracownikami. Organom podatkowym znana była z urzędu treść decyzji Nr "[...]" w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności T. P. jako płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego za kwiecień i grudzień 2001 r., czyli okresy przed i po okresach objętych skarżoną decyzją. Organy podatkowe miały zatem wiedzę, że T. P. zatrudniał robotników budowlanych na rzecz poważnych zleceniodawców. Także w wydanej wobec T. P. decyzji w sprawie podatku od towarów i usług nie zakwestionowano wykonania prac budowlanych na rzecz tych podmiotów. Nie do zaakceptowania jest ukrywanie kluczowych dla sprawy okoliczności, którymi są doświadczenie T. P. na rynku budowlanym i jego znaczny udział w tym rynku w 2001 r. Wobec faktu, że czynności postępowania kontrolnego wobec T. P. oraz I. R. wykonywały te same osoby, naruszono zasadę opisaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podważa wagę dowodu z dzienników budów, które w jego ocenie są jedynie narzędziem rejestracji poprawności techniczno – budowlanej inwestycji, nie zaś tożsamości podwykonawców wszelkiego szczebla. Jedynie w przypadku gdy zakres robót objętych podwykonawstwem wymaga uprawnień specjalnych, tożsamość podwykonawcy musi być odnotowana w dzienniku budowy, tak jak to miało miejsce w przypadku firmy H. Organy podatkowe dały wiarę zeznaniom D. J. i A. P., a także wyliczeniom rzeczoznawcy. Są one jednak ze sobą sprzeczne. Świadkowie zeznali bowiem, że wszystkie prace wykonali we dwójkę bądź z udziałem jeszcze jednego pracownika, zaś rzeczoznawca stwierdził, ze wykonanie tych prac wymagałoby obecności nawet 8 – 10 osób. Ponadto pełnomocnik zarzucił, że podczas czynności z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy odmówił informacji na temat związku między zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i argumentacją odwołania a przepisami prawa podatkowego, które mają w sprawie zastosowanie. Strona nie wiedząc jakim dowodom dano wiarę, a jakim odmówiono i dlaczego, nie mogła w pełni skorzystać z prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do inicjatywy dowodowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W kwestii zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ podniósł, że pełnomocnik po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w dniu 23 marca 2007 r. domagał się podania rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, co spotkało się z odmową. W ocenie organu odwoławczego procedura z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej gwarantuje jedynie zapoznanie się z zebranymi dowodami i wypowiedzenie co do nich przed wydaniem decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny wykonuje wymiar sprawiedliwości, poddając kontroli decyzje wydawane przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa Sąd władny jest wzruszyć zaskarżoną decyzję. Nie każde wszak naruszenie prawa przez organy administracji publicznej daje Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Artykuł 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako p.p.s.a.) określa, kiedy decyzje podlegają uchyleniu. Dokonując oceny zasadności wniesionej przez I. R. skargi Sąd doszedł do przekonania, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Inne przepisy ustawy stanowią konsekwencje i rozwinięcie tej zasady. Zasadnicze znaczenie dla funkcjonowania opisanego na wstępie mechanizmu, odgrywają dokumenty, w oparciu o które można stwierdzić nabycie towaru lub korzystanie z usługi, czy dokonanie odprawy celnej. Ta szczególna rola dokumentów determinuje technikę postępowania podatkowego stosowaną w podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług jest podatkiem o dużym stopniu sformalizowania, gdzie aby skorzystać z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie pewnych wymogów formalnych, choćby co do treści i formy podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym jakim jest faktura. Jednakże spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur nie zawsze wystarczy aby skorzystać z określonych możliwości, czy też uprawnień jakie stwarzają przepisy regulujące funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Dotyczy to również tej najistotniejszej kwestii i zarazem przedmiotu sporu w niniejszej sprawie, jaką jest możliwość pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawiane dokumenty (faktury) stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem. Do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie umowy czy faktury. Innymi słowy muszą istnieć dowody, że czynności wymienione w fakturach zostały dokonane. Faktura musi odzwierciedlać faktycznie dokonane czynności pomiędzy podmiotami gospodarczymi w niej wykazanymi. Uprawnienie do odliczenia podatku daje podatnikowi jedynie taka faktura, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Na tym też tle osadzony jest spór, który zaistniał w niniejszej sprawie. Skargę oparto głównie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, zarówno zasad ogólnych, jak i przepisów będących zasad tych realizacją. Jedną z podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności, będąca powtórzeniem zasady przyjętej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z jej treścią organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie prawa w postępowaniu podatkowym obejmuje dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Z kolei zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) stanowi, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zasada ta ma ścisły związek z zasadą praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedna z nich wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Jej treścią jest obowiązek organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle powyższych rozważań należy uznać za niezasadny. Z przepisów tych wynika, że przeprowadzenie z urzędu dowodów oparte jest na zasadzie oficjalności. To rozwiązanie prawne kształtuje ciężar dowodów w postępowaniu dowodowym. Zdaniem Sądu organ wykonał ciążący na nim obowiązek określenia z urzędu jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Realizując nałożone art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej obowiązki dokonał ustaleń w kwestii wykonania spornych usług. Uwzględnił przy tym wnioski dowodowe strony. Zauważyć należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały wykonania robót budowlanych, kwestionowały jedynie, że faktury wystawione przez T. P. nie dokumentowały faktu wykonania przez niego tych robót. W związku z tym, iż przedmiotem zainteresowania organów podatkowych była kwestia wykonania usług, organy te słusznie uznały, że niezbędne było zbadanie okoliczności związanych z działalnością gospodarczą wystawcy tych faktur. Badając te okoliczności ustaliły istotne w sprawie fakty, a mianowicie, iż wystawca nie dysponował pracownikami własnymi ani nie zatrudniał ich poprzez firmę E ponieważ taki podmiot nie istnieje. Organy podatkowe zwróciły uwagę na rozbieżności w zeznaniach T. P., który w dniu 6 października 2005 r. podał, że przy wykonywaniu robót wynajmował ludzi z ulicy z tzw. "łapanki", natomiast w dniu 24 listopada 2005 r., stwierdził, że wynajmował pracowników firmy E. Również ta okoliczność została przez organ zakwestionowana. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T. P. ustalono bowiem, że firma E nie figuruje w ewidencji podatników. Pod wskazanym przez T. P. adresem siedziby E w G. przy ul. "[...]" nie ma żadnego budynku. Ponadto T. P. odmówił udania się do G. i wskazania miejsca siedziby E, uzasadniając odmowę względami zdrowotnymi. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe były uprawnione do uznania za niewiarygodne zeznań złożonych przez T. P. O słuszności stanowiska organów podatkowych świadczy fakt, że świadkowie – pracownicy nadal zatrudnieni przez skarżącego nie pamiętali okoliczności wykonywanych robót na poszczególnych budowach w 2001 r., natomiast osoby niezwiązane obecnie z A zeznały, że skarżący nie zatrudniał podwykonawców. Odnosząc się do dowodów przedstawionych przez skarżącą uznać należy, iż zeznania pracowników A : P. S., C. Z., K. G., R. U. nie wniosły do sprawy żadnych istotnych okoliczności, które potwierdziłyby wykonanie robót przez T. P. Poza tym lakoniczne zeznania wyżej wymienionych świadków wskazują jedynie, iż osoby te nie pamiętały kto wykonał montaż płyt warstwowych i świetlika dachowego w C. Wobec braku innych faktów mogących potwierdzić wykonanie usług przez T. P. organy podatkowe przyznały wiarygodność zeznaniom D. J. i A. P., którzy zgodnie zeznali, iż pracowali na budowie w C. D. J. podał, że wykonywał montaż płyt warstwowych i świetlika dachowego. A. P. zeznał, że wykonywał tylko montaż płyt warstwowych, nie wykonywał świetlika. K. G. przyznał, że pracował w C., jednak nie pamiętał zakresu wykonywanych prac. W świetle powyższego nieprawdziwe są stwierdzenia skargi jakoby zeznanie te są sprzeczne w wyżej wymienionym zakresie. Wbrew też sugestiom skargi A. P. nie zeznał, że: "pana J. na pewno tam (w C.) nie było" Z protokołu przesłuchania A. P. w charakterze świadka w dniu 2 marca 2006 r. wynika bowiem, że A. P. zeznał, że "nie widziałem pana J. w C.". Niezasadny jest zarzut niepodjęcia próby konfrontacji świadków D. J. i A. P. Wprawdzie w zeznaniach tych występują rozbieżności, jednak dotyczą one kwestii mniejszej wagi i mogą wynikać z upływu czasu. Zasadnicze znaczenie ma fakt, iż świadkowie przyznali, że jako pracownicy A wykonywali roboty udokumentowane fakturą nr "[...]" wystawioną przez B. Zaznaczyć ponadto należy, że moc dowodowa zeznań świadków w postępowaniu podatkowym nie ma takiego znaczenia jak np. w postępowaniu administracyjnym. Fakty, wymagające udowodnienia, składają się niekiedy z wielu bardzo szczegółowych danych, które są niemożliwe do ogarnięcia ludzką pamięcią ze względu na upływ czasu. Dlatego też oceny wiarygodności dowodu z zeznań świadków należy dokonywać w odniesieniu do całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Tak też uczyniły organy w niniejszej sprawie. Występujące zaś w zeznaniach D. J. i A. P. rozbieżności przeczą tezie, iż chcieli oni zaszkodzić skarżącemu ze względu na spór w sprawie niewypłaconych wynagrodzeń. Wbrew twierdzeniom skargi zeznania obu świadków nie stoją w sprzeczności z opinią biegłego, który stwierdził, że roboty te wymagały obecności co najmniej 8 – 10 osób. Z zeznań tych wynika jedynie, iż to pracownicy A – u wykonywali montaż płyt warstwowych i świetlika dachowego w C. Brak natomiast jednoznacznego wskazania ile osób pracowało na tym etapie budowy. Także świadkowie: P. S, C. Z, K. G, R. U. przyznali, że pracowali w C. Nie można zatem wywodzić o sprzeczności zeznań D. J. i A. P. z ustaleniami biegłego. Ponadto podkreślić należy, że biegły w opinii obliczył nakład robocizny przy założeniu pracy brygady 6 – osobowej, a nie 8 – 10 osób jak podnosi pełnomocnik w skardze. Przedstawione przez organ I i II instancji dowody takie jak m.in. porównanie dat protokołów odbioru robót wykonanych przez A dla inwestorów z datami protokołów odbioru robót wykonanych przez B dla A, a także wyliczenie nieracjonalnych z ekonomicznego punktu widzenia stawek za roboczogodzinę na poszczególnych budowach w stosunkach A – B również uprawniają do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Wyjaśnienia pełnomocnika w kwestii późniejszego wystawiania faktur przez podwykonawcę dla A ze względu na ewentualne roszczenia inwestora Sąd uznaje za niewiarygodne. Organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii nie uznania faktur VAT wystawionych przez Firmę B, a stwierdzających czynności, które nie zostały przez niego dokonane. Zdaniem sądu organ odwoławczy, oceniając zgromadzony materiał wykazał, iż T. P. nie posiadał możliwości wykonania robót budowlanych. Ponadto, w ocenie sądu, muszą istnieć dowody, że czynności wymienione w fakturach zostały dokonane, a takich dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane o zaistnieniu przesłanek pozwalających na uznanie, iż przedmiotowe roboty zostały wykonane przez B, mimo czynnego udziału w postępowaniu strona nie przedstawiła. Pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd w oparciu o cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stwierdza, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Organ wypełnił obowiązek oceny poszczególnych dowodów wskazując które z nich uznaje za wiarygodne, a które nie i dlaczego. Ponadto rozpatrzył te dowody we wzajemnej łączności, a ocenę oparł na przekonujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Przyjmuje się, że aby swobodna ocena dowodów nie przekształciła się w samowolę musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zarzut dowolności w niniejszej sprawie wyklucza wypełnienie przez organ podatkowy wymogów narzuconych art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych. W świetle powyższych rozważań za całkowicie bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez braki w uzasadnieniu. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę oraz wymienił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nie jest zasadny zarzut skargi zaniedbania organów podatkowych w kwestii ustosunkowania się do różnic w zeznaniach świadków. Organy dysponując sprzecznymi zeznaniami strony i świadków nie uchyliły się od oceny wiarygodności tych zeznań. W sytuacji, gdy jedno spośród twierdzeń jest prawdziwe a drugie fałszywe dokonały stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierowały się uznając daną okoliczność za udowodnioną. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia normy zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że statuuje ona zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 26 marca 2002 r. (sygn. akt III SA 3390/00, Przegląd Podatkowy 2003, Nr 1, str. 63) zasada ta nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. Zakres obowiązywania tej zasady obejmuje zarówno proces stanowienia, jak i stosowania prawa. Realizacja tej zasady następuje jeśli strona uczestnicząc w postępowaniu wyjaśniającym może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuszcza dowody, które przemawiają za pozytywnym załatwieniem sprawy. W tym znaczeniu zasada ta wiąże się zasadą wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej, który ustanawia zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Czynny udział strony w postępowaniu przejawia się w prawie do inicjowania postępowania oraz w szczególności w postępowaniu wyjaśniającym, co zapewnia jej wpływ na ustalenie stanu faktycznego, a przez to wpływ na stosowanie normy prawa materialnego i procesowego. Strona ma zagwarantowany czynny udział, co wyraża się w tym, że ma nie tylko prawo być obecna przy czynnościach postępowania dowodowego, ale prawo do czynnego kształtowania stanu faktycznego przez żądanie przeprowadzenia dowodów. Art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej narzuca także na organ podatkowy obowiązek umożliwienia stronie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Konkretyzacją tego obowiązku jest art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 123 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe umożliwiły stronie czynny udział w postępowaniu poprzez obecność skarżącego i pełnomocnika przy czynnościach postępowania, uwzględnianie wniosków dowodowych, szczegółowe odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do przedstawionej prywatnej opinii biegłego E. M. Ponadto pełnomocnik w dniu 23 marca 2007 r. w siedzibie Izby Skarbowej został zapoznany z materiałem dowodowym w sprawie, czym uczyniono zadość dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika przepis ten nie nakłada na organ obowiązku przedstawienia swej oceny prawnej materiału dowodowego zebranego w sprawie, a tym bardziej poinformowania o treści przyszłego rozstrzygnięcia. Działanie takie byłoby sprzeczne z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 126 Ordynacji podatkowej) oraz art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej. Posługując się wykładnią literalną stwierdzić należy, że norma art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej tworzy dla organu podatkowego jedynie obowiązek umożliwienia stronie zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, zaś dla strony uprawnienie ustosunkowania się do tego materiału. Gwarantuje to z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania, iż każda wypowiedź strony może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, w wyniku czego zmianie może ulec dotychczasowa prawna kwalifikacja ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota tej zasady polega na tym, ze każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz powinien ponownie ją rozpatrzyć. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uczynił zadość temu obowiązkowi. Wbrew twierdzeniom skargi postępowanie w II instancji nie miało charakteru pozornego. Świadczy o tym chociażby fakt podjęcia z urzędu przez ten organ na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej czynności zmierzających do uzupełnienia dowodów w postaci kserokopii dzienników budów, a także dowodu z zeznania w charakterze świadka pełniącego obowiązki kierownika na budowie R. U. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ II instancji odniósł się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy, wypełniając tym samym obowiązek ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiona w skardze okoliczność, że przesłuchanie strony było pierwszym tego rodzaju dowodem w sprawie, co mogło wpłynąć na ustalenie prawdy obiektywnej oraz naruszyć zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 199 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. przewidywał przesłuchanie strony dopiero w sytuacji, gdy po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały nie wyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyraźną wolą ustawodawcy z dniem 1 stycznia 2003 r. warunek wyczerpania środków dowodowych lub ich braku dla możliwości przesłuchania strony został zniesiony. Organ zatem nie naruszył przepisów procesowych. Zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej przesłuchanie odbyło się po wyrażeniu na nie zgody przez skarżącego. Zaznaczyć też należy, iż organ miał prawo oczekiwać, że przesłuchanie strony ułatwi przeprowadzenie postępowania dowodowego poprzez wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy oraz wskazanie ewentualnych dowodów na poparcie twierdzeń strony, co mogło sprzyjać realizacji zasady ekonomiki postępowania. Wobec braku współpracy strony w początkowym etapie postępowania organ podatkowy zmuszony był sam poszukiwać dowodów. Sąd stwierdza, że nie można zarzucić wadliwości ustaleń organów podatkowych w kwestii uznania, że faktury: nr "[...]" z dnia "[...]" r. oraz nr "[...]" z "[...]" r. z tytułu prowizji akwizycyjno – marketingowych nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu między kontrahentami. Organy dowiodły, iż usługi te nie zostały wykonane, na co wskazują zeznania świadków: J. M. i J. H. Wskazać należy także, że strona również nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych i nie stawia zarzutów w tym przedmiocie. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto dokonano jego szczegółowej analizy i oceny z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w tym postępowaniu. Sąd nie podzielił przedstawionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności podnoszonych uchybień w zakresie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz oceny tych dowodów z naruszeniem swobodnej oceny dowodów. Wskazać również należy, iż w przypadku zgromadzenia w sprawie sprzecznych dowodów, organ podatkowy, może wybrać te, które uzna za wiarygodne, a inne odrzucić. Podkreślenia wymaga, że ustaleń faktycznych nie dokonuje się na podstawie każdego dowodu oddzielnie, lecz we wzajemnym powiązaniu dowodów. Zaznaczyć też trzeba, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe oceniając zebrany materiał dowodowy wskazały dowody, którym dały wiarę oraz dowody, którym odmówiły wiarygodności z podaniem przyczyn tej odmowy. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.