III SA/Wa 1025/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2007 r. sprawy ze skargi L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę III SA/Wa 1025/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia ... r., nr..., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ...r nr... odmawiającą cypryjskiej firmie L., zwanej dalej "skarżącym", stwierdzenia nadpłaty w kwocie 40.212,00 zł. W dniu 3 stycznia 2006 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty podatku pobranego przez płatnika (T. S.A.) z tytułu odpłatnego zbycia akcji celem umorzenia na rzecz Spółki T. S.A. W uzasadnieniu powołano się na umowę z dnia 4 czerwca 1992 r. zawartą między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. nr 117, poz. 523), zwana dalej "umową", zgodnie z którą przychód ten winien podlegać opodatkowaniu jedynie na terytorium Republiki Cypru. W ocenie skarżącego przedmiotowe wynagrodzenie jest formą zapłaty z tytułu odpłatnego przeniesienia własności akcji własnych T. S.A. na rzecz T. S.A. i stanowi zysk z przeniesienia własności majątku innego niż wymieniony w art. 13 ust. 1, 2 i 3 tej umowy. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 3 przedmiotowej umowy międzynarodowej użyte tam określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nieodnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Definicja "dywidendy" opiera się na przykładowym wyliczeniu kategorii dochodów uznawanych za dywidendy, przy jednoczesnym odesłaniu do prawa krajowego i dla potrzeb objęcia tą kategorią innych nie wymienionych w przepisie dochodów. O otwartym katalogu dochodów z tytułu dywidend dla potrzeb zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania świadczy przepis, który zezwala państwu na opodatkowanie jako dochodu z dywidend, innych niewymienionych dochodów z praw (udziałów) w spółce, które według prawa państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jako dochód z udziałów (akcji). Zgodnie z polskim ustawodawstwem - art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p." dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) w tym dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). W kwestii możliwości opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, w świetle przepisów dotyczących opodatkowania dochodu z dywidend, ma znaczenie jakie poszczególnym pojęciom w niej zawartym nadaje prawo krajowe państwa, w którym siedzibę ma spółka wypłacająca kwoty będące udziałem w jej zyskach. Skoro zatem, w polskim ustawodawstwie podatkowym, dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są traktowane na równi z dywidendą, a wypłacone kwoty z tego tytułu wynikają z faktu uczestnictwa w spółce, to dochody te będą opodatkowane na zasadach określonych w art. 10 umowy. W myśl art. 3 ust. 2 umowy, jakiekolwiek określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których umowa ma zastosowanie. Przepis ten oznacza więc odesłanie do odpowiedniego przepisu prawa wewnętrznego Umawiającego się Państwa – co w tym przypadku oznacza ustawodawstwo polskie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2, ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że podatek dochodowy od dochodów, o których mowa w ust. 1, od osób wymienionych w art. 3 ust. 2 ustala się w wysokości 19% przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika stanowi inaczej. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) (...) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia (.. ) Z powyższych przepisów wynika, że stawka podatku wynosi 19%, a podstawą opodatkowania jest przychód równy kwocie wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia pomniejszonego o koszt nabycia tych akcji. Jednakże, zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy te należy stosować z uwzględnieniem odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Art. 10 ust. 2 umowy stanowi, że dywidendy te mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że dochód (przychód) uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji, podlega opodatkowaniu jako dochód z tytułu dywidend w świetle umowy, gdyż zakres przedmiotowy pojęcia "dywidenda" zawarty w umowie obejmuje również niewymienione w przepisie dochody, które na gruncie prawa krajowego spółki wypłacającej, w tym przypadku prawa Rzeczypospolitej Polskiej traktowane są jako dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor stwierdził, że nie został naruszony przepis art. 3 ust. 2 umowy, bowiem brak jest podstaw do jego zastosowania. Również za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 13 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 3 umowy. Zgodnie z tezą 31 do art. 13 Komentarza do Modelowej Konwencji ODCE, jeżeli akcje zostały sprzedane przez akcjonariusza spółce emitującej akcje, to różnica między ceną sprzedaży a ceną nominalną akcji może być traktowana w państwie, w którym spółka ma siedzibę jako podział zysków, a nie jako zysk z majątku. Artykuł nie wzbrania państwu siedziby spółki opodatkować taki podział według stawek przewidzianych w art. 10, ponieważ różnica ta wchodzi w zakres definicji określenia dywidendy zamieszczonej w art. 10 ust. 3. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezpodstawne jest twierdzenie pełnomocnika, że w wyniku zbycia akcji skarżący otrzymał zapłatę "ceny", a nie "wynagrodzenie", ponieważ przychód ten stanowi dywidendę w rozumieniu umowy. Fakt, że na mocy uchwały upoważniającej zarząd T. S.A. do skupu akcji, zawierane były umowy zbycia nie zmienia tego, że z punktu widzenia prawno-handlowego jak i ekonomicznego umowa sprzedaży nie jest tożsama ze zbyciem akcji celem ich umorzenia. Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika, że w tezie 28 do art. 10 Komentarza zawarte jest twierdzenie, że wypłaty na rzecz akcjonariuszy w wyniku których zmniejszają się prawa udziałowców spółki, np. płatności stanowiące spłatę kapitału, nie są uważane za dywidendy, organ stwierdził, że z zestawienia tej tezy z tezą 31 do art. 13 Komentarza wynika, że za dywidendę istotnie nie może być uznana spłata kapitału, lecz różnica pomiędzy ceną nabycia a wynagrodzeniem otrzymanym w zamian za odpłatne zbycie celem ich umorzenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego starał się ustalić kwotę stanowiącą tę różnicę (wezwania z dnia 17 stycznia 2006 r., 3 kwietnia 2006 r., 12 maja 2006 r.), jednakże pełnomocnik skarżącego odmówił przekazania stosownych dokumentów. Różnica taka, będąca równa przychodowi ustalonemu zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. jest partycypacją w zyskach spółki, której akcje podlegają zbyciu i opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 10%. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. bezpodstawny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, bowiem zarówno kwalifikacja, przedmiot opodatkowania jak i podstawa opodatkowania są uregulowane tak samo w umowie jak i u.p.d.o.p. W związku z tym brak jest podstaw do stwierdzenia, że nie zostało uznane pierwszeństwo umowy przed ustawą. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika L. który wniósł o jej o uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 13 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 3, art. 3 ust. 2 i art. 22 ust. 1 umowy, bowiem przepisy te, mające pierwszeństwo przed wewnętrznymi regulacjami polskiego prawa podatkowego i dają podstawę do uznania wynagrodzenia skarżącego za sprzedaż, za zysk kapitałowy w rozumieniu art. 13 ust. 4 umowy lub inny rodzaj dochodu nie objęty postanowieniami umowy w rozumieniu jej art. 21 ust.1. Dochód ten powinien być opodatkowany wyłącznie na Cyprze; - art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 22 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez ich zastosowanie; - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ust. 1 i 2 oraz 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż stanowisko organu zostało oparte na Komentarzu do Konwencji Modelowej ODCE K. B., który nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa; - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej - przez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącego sporne wynagrodzenie stanowi dochód z odpłatnego przeniesienia własności majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 umowy, nie zaś dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy. Nie można go uznać za dochód "z innych udziałów w spółce" (czy też za "dochód z akcji") w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy, co jest warunkiem koniecznym dla zastosowania odesłania do prawa polskiego. Dywidenda stanowi dochód niezależny od woli pojedynczego akcjonariusza, wypłacany w oparciu o uchwałę zgromadzenia wspólników, powtarzalny. Natomiast w niniejszej sprawie akcjonariusz rozporządził swoimi akcjami na podstawie własnej decyzji (a nie decyzji zgromadzenia akcjonariuszy), mogąc, ale nie musząc odpowiedzieć na ofertę zakupu akcji własnych po określonej cenie, ogłoszoną przez spółkę T. Zatem przedmiotowe wynagrodzenie, w odróżnieniu od dywidendy, ma charakter dochodu z istoty jednokrotnego, typowego dla dochodu ze sprzedaży praw majątkowych. O kwalifikacji danego dochodu jako "dywidendy" w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy nie może przesądzać, że na gruncie prawa spółki wypłacającej dochód, zrównany jest on z "dochodem z akcji" - zwłaszcza, że w art. 10 ust. 3, art. 13 ust. 4 i pozostałych przepisach umowy brak jakiegokolwiek zastrzeżenia (czy odesłania) odnośnie wzajemnych relacji pomiędzy przesłankami ustalonymi w art. 10 ust. 3 i w art. 13 ust. 4. W sytuacji, gdy brak jest dostatecznych podstaw do uznania wynagrodzenia akcjonariusza za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy, nie można uzupełniać tego przepisu tezami zawartymi w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, tym bardziej, że Polska nie zgłosiła zastrzeżeń dotyczących objęcia postanowieniami art. 10 ust. 3 Konwencji Modelowej OECD dodatkowych rodzajów dochodu. W świetle art. 10 ust. 3 umowy za dywidendy uznaje się dochód nie odnoszący się do roszczeń z tytułu wierzytelności, zaś dochód skarżącego ma związek z roszczeniem akcjonariusza z tytułu wierzytelności wobec T. o wypłatę wynagrodzenia. Ponadto przepis ten mówi o dochodzie z akcji, a nie za akcje, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 10 ust. 3 umowy, określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Należy zauważyć jednak, że definicja "dywidendy" określana jest tutaj przy pomocy innych pojęć, niezdefiniowanych w umowie, takich jak "dochód z akcji", czy "udział w zyskach". W myśl art. 3 ust. 2 umowy jakiekolwiek określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których umowa ta ma zastosowanie. Przepis ten stanowi więc odesłanie do odpowiedniego unormowania prawa wewnętrznego Umawiającego się Państwa – co w tym przypadku oznacza ustawodawstwo polskie. Zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., dochód uzyskany przez wspólnika zbywającego spółce posiadane przez niego udziały tej spółki, celem ich umorzenia, traktowany jest jako dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p stawką 19% kwoty uzyskanego przychodu. Wynika to z treści art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p, zgodnie z którym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Przy wyliczeniu kwoty "uzyskanego przychodu" stosuje się postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem doprecyzowanym ustawą z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957), do przychodów nie zalicza się podobnie jak w przypadku umorzenia udziałów lub akcji w spółce, również zbycia na rzecz spółki przez wspólnika bądź akcjonariusza udziałów lub akcji celem ich umorzenia - w części stanowiącej koszt nabycia bądź objęcia tych udziałów lub akcji przez wspólnika lub akcjonariusza. W przypadku kiedy wystąpi nadwyżka przychodu uzyskanego przez wspólnika zbywającego swoje udziały celem ich umorzenia, ponad koszty nabycia lub objęcia tych udziałów, ustalone zgodnie z art. 15 ust. 11 - dodatnia różnica stanowiąca przychód (dochód) wspólnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegać będzie opodatkowaniu, przy czym obowiązek potrącenia tego podatku spoczywa na spółce wykupującej udziały w celu ich umorzenia. Obowiązek ten wynika z treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p, zgodnie z którym osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych miedzy innymi w art. 22 są obowiązane jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Konieczność dostosowania polskich przepisów podatkowych do przepisów Unii Europejskiej spowodowała, że od dnia uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody zagranicznych (niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP) spółek kapitałowych z tytułu m.in. dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, stosownie do postanowień art. 22 ust. 4, dodanego ustawą z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957). Przepis ten podlegał później pewnym modyfikacjom. Przepisy u.p.d.o.p określiły jeden wyjątek, kiedy dochód wspólnika uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia nie będzie traktowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Stosownie do postanowień art. 10 ust. 1b u.p.d.o.p., nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, dochód wspólnika uzyskany w następstwie umorzenia posiadanych przez niego udziałów, odpłatnego zbycia przez wspólnika udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, jeżeli udziały te zostały objęte przez wspólnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z akt podatkowych nie wynika jednak, aby przepis ten miał zastosowanie w niniejszej sprawie. Powracając do definicji "dywidendy" z art. 10 ust. 3 umowy, należy położyć nacisk również na końcową część przepisu, zaliczającą do dywidend również dochody z innych udziałów w spółce, które według prawa państwa siedziby spółki dokonującej podziału (w tym przypadku - według ustawodawstwa polskiego) traktowane są dochód z akcji. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p, dochodem z akcji (z udziału w zyskach osób prawnych), jest także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Jest to więc faktycznie dochód "za akcje". Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów w tym przypadku nie zalicza się kosztów nabycia bądź objęcia tych akcji przez lub akcjonariusza. W niniejszej sprawie jednak kosztów tych nie udało się organowi ustalić z przyczyn leżących po stronie skarżącego. Polskie umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, najczęściej definiują dywidendy w oparciu o Modelową Konwencję OECD. Definicja dywidendy zawarta w umowach w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu nie zawsze jest identyczna, gdyż nie udało się wypracować jednolitej formuły, która byłaby na tyle pełna i wyczerpująca, że mogłaby być zaakceptowana przez wszystkie państwa. Dlatego też w umowach tych, definicja dywidend zawiera jedynie szereg przykładów, które występują w obu ustawodawstwach oraz ogólną formułę pozwalającą na objęcie jej zakresem wszystkich tych przypadków, które są odmienne. Za dywidendy uważa się nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy lub wspólników, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzach, takie jak premie, zyski ze sprzedaży, lub ukryty podział zysków. Wypłaty dokonywane przez spółkę, w wyniku których zmniejszają się prawa akcjonariuszy, udziałowców, co do zasady nie są uważane za dywidendy, natomiast jako dywidenda może być traktowana różnica między ceną sprzedaży a ceną nominalną akcji, czy udziału. Bez znaczenia pozostaje sama kwestia źródła tego rodzaju wypłat, które mogą być dokonywane zarówno z bieżących zysków spółki, jak i z zysków osiągniętych w poprzednich latach finansowych. Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu nie określają, któremu z umawiających się państw przysługuje wyłączne prawo do opodatkowania dywidend, lecz stwierdzają jedynie, że dywidendy podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba ich odbiorcy. Tym samym, państwo miejsca zamieszkania lub siedziby odbiorcy dywidend, dysponuje prawem do pełnego ich opodatkowania. Jednak pozbawienie państwa źródła prawa do opodatkowania dywidend (miejsca siedziby spółki wypłacającej dywidendy) byłoby naruszeniem zasady sprawiedliwego podziału należnych podatków w umowach w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Opodatkowanie zysków z dywidend jest jednym z podstawowych źródeł wpływów podatkowych, jakie w oparciu o postanowienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu mogą mieć miejsce w państwach będących importerami kapitału. Z tego też względu, umowy te, dając prawo do opodatkowania zysków z dywidend państwu rezydencji ich beneficjenta, zastrzegają równocześnie takie prawo dla państwa, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy. Prawo państwa źródła do ich opodatkowania jest ograniczone do ustalonej w danej umowie, maksymalnej stawki, jaką może ono zastosować przy ich opodatkowaniu, a której wysokość jest często różnicowana w zależności od wysokości udziału w kapitale spółki wypłacającej. Wysokość maksymalnych stawek podatku od dywidend w państwie źródła, jest w polskich umowach w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu określana w różnych wysokościach. Zgodnie z umową polsko-cypryjską, mającą zastosowanie w niniejszej sprawie, nie może ona przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto (art. 10 ust. 2 umowy). Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu nie zawierają postanowień, które określałyby sposób poboru podatku od dywidendy przez państwo źródła. Sposób jego poboru jest zawsze określany przez ustawodawstwo wewnętrzne. W Polsce pobiera się podatek w wysokości przewidzianej w umowie, z tym że podatnik (podmiot zagraniczny) jest zobowiązany udowodnić, że jest rezydentem państwa, które jest stroną umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, w oparciu o postanowienia której ma być dokonana redukcja stawki podatkowej. Tym samym podatnik ten, musi przedstawić zaświadczenie wydane przez właściwe organy podatkowe państwa, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, że jest on rezydentem tego państwa i że podlega w nim nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (certyfikat rezydencji). Sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie. Na podstawie certyfikatu rezydencji wystawionego w danym roku podatkowym mogą być dokonywane liczne płatności na rzecz tego samego beneficjenta. Certyfikat rezydencji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu, czy ma zastosować stawkę ustaloną w umowie, czy też ze względu na istniejące wątpliwości, potrącić podatek w wysokości określonej w ustawie, aby nie od powiadać za nieprawidłowe potrącenie podatku od dochodu osiągniętego przez nierezydenta. Skoro więc przychód skarżącego stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 13 ust. 4 umowy (zyski ze sprzedaży majątku), zgodnie z którym zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 tego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Przedmiot tego unormowania jest odrębny od przedmiotu uregulowanego w art. 10 umowy i nie odnosi się do dochodu zaliczanego do dywidend. Podobnie i z tego samego powodu nie ma tu zastosowania uregulowanie art. 22 ust. 1 umowy, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Odnośnie zarzutu, że zgodnie z art. 10 ust. 3 umowy za dywidendy uznaje się dochód nieodnoszący się do roszczeń z tytułu wierzytelności, należy stwierdzić, że dochód skarżącego będący przedmiotem niniejszej sprawy nie ma charakteru wierzytelności, gdyż wierzytelność stanowi zobowiązanie ze stanowiska wierzyciela w sytuacji istnienia długu, którego w omawianej sprawie nie było. Zatem prowadzenie dalszych rozważań w tym kierunku należy uznać za niecelowe. Odnosząc się do zarzutu skargi, że Konwencja Modelowa OECD, wraz z Komentarzem nie stanowią źródeł prawa, wyjaśnić należy, że zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, powinny stosować się do tej Konwencji, aby sytuacja podatkowa podatników jednego państwa prowadzących działalność handlową, przemysłową lub finansową w drugim państwie, była przejrzysta i jednolita. Podkreślić należy również, że Komentarz do Konwencji został opracowany przez Komitet Podatkowy OECD, a nie przez K. B., który jest tylko jego tłumaczem. Organ odwoławczy powołał się na niektóre tezy tego opracowania, ponieważ skarżący sam to uczynił w odwołaniu, chociaż – jak stwierdził organ – dokonał swobodnego wyboru pewnych sformułowań, bez odniesienia do całości publikacji. W tej sytuacji na uwzględnienie nie zasługują również wymienione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.