III SA/Wa 1052/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant R. P., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2007 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z akt sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia 19 czerwca 2006 r. Skarżąca – S. sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że nabyła prawo użytkowania wieczystego działki położonej w W. Prawo to trwa do 31 grudnia 2097 r. Na działce spółka wybuduje budynek, w którym znajdować się będą lokale mieszkalne, z wyjątkiem parteru, gdzie usytuowane będą lokale użytkowe. W budynku zaplanowano też podziemny garaż, z przyporządkowanymi do lokali mieszkalnych i użytkowych miejscami parkingowymi. Garaże są integralną częścią urządzeń związanych z budynkiem mieszkalnym i nie stanowią w myśl przepisów prawa budowlanego odrębnego obiektu. W budynku zaplanowano również przynależne do lokali komórki lokatorskie. Spółka planuje sprzedawać poszczególne lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich miejscami parkingowymi oraz komórkami lokatorskimi. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka wniosła o odpowiedź na pytanie, czy przy jednoczesnej sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu oraz przynależnym miejscem parkingowym i komórką lokatorską powinna stosować preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług określoną w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), czy też powinna wyłączyć z zastosowania preferencyjnej stawki podatku miejsca parkingowe w garażu podziemnym. W opinii Skarżącej ma ona prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do całości przedmiotu sprzedaży, tj. lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym oraz komórką lokatorską. Zgodnie bowiem z art. 146 § 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. w przypadku dostawy budynku lub jego części zasiedlonego po raz pierwszy stosuje się stawkę 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych. Skoro zatem jednocześnie ze sprzedażą lokalu mieszkalnego podatnik dokonuje sprzedaży miejsca postojowego i komórki lokatorskiej przynależnych do tego lokalu i służących zaspokajaniu potrzeb zamieszkujących go osób, to uznać należy, że sprzedając miejsce postojowe i komórkę lokatorską dokonuje dostawy służącej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Skarżąca podkreśliła, iż kupując miejsce parkingowe nabywca lokalu uzyska prawo do korzystania z tego miejsca z wyłączeniem innych osób oraz że prawo do korzystania z miejsca parkingowego jest nierozerwalnie związane z nabyciem danego lokalu mieszkalnego, stanowiąc jego integralną część. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy u.p.t.u. oraz ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) wskazał, iż ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia pomiędzy pojęciem samodzielnego lokalu mieszkalnego a pojęciem części składowej tego lokalu. Jedynie lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służy bezpośrednio zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Natomiast pomieszczenia zdefiniowane jako pomieszczenia przynależne (piwnica, strych, komórka, garaż) stanowią co prawda część lokalu mieszkalnego, lecz w sensie funkcjonalnym służą zaspokajaniu innych potrzeb niż mieszkaniowe. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. stawki 7% nie stosuje się w przypadku dostawy lokali użytkowych. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego miejsce parkingowe jest właśnie lokalem użytkowym, a zatem podlega wyłączeniu z opodatkowania preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. W odniesieniu do komórki lokatorskiej w opinii organu pierwszej instancji dopuszczalne jest zastosowanie 7% stawki podatku. Pismem z dnia 10 sierpnia 2006 r. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko spółki odnośnie stawki właściwej dla opodatkowania sprzedaży miejsca parkingowego przynależnego do lokalu mieszkalnego oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozparzenia organowi pierwszej instancji. Zdaniem Spółki organ podatkowy nie zwrócił należytej uwagi na klasyfikację prowadzonej przez nią inwestycji według symbolu PKOB, a o zastosowaniu preferencyjnej stawki decyduje przede wszystkim klasyfikacja budynku, w którym wykonywane są prace budowlane. Kwalifikacja budynku jako budynku mieszkalnego powinna skutkować zastosowaniem 7% stawki zarówno dla samych lokali mieszkalnych jak i przynależnych do nich część składowych. Ponadto Skarżąca zarzuciła niezgodne z prawdą założenie, że przedmiotem sprzedaży jest garaż a nie miejsce postojowe w garażu podziemnym stanowiącym integralną część budynku mieszkalnego, nadinterpretację definicji "lokalu użytkowego" zawartej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), jak też niewłaściwą interpretację art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, w którym zdefiniowano pojęcie "części składowej" lokalu mieszkalnego, wskazując obok komórki, piwnicy i strychu również garaż. Powyższe oznacza natomiast, iż wszystkie te pomieszczenia pełnią podobne funkcje pomocnicze służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych związanych z użytkowaniem konkretnego lokalu mieszkalnego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Przedstawił mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.t.u. oraz wskazał, że miejsce postojowe w garażu podziemnym, jako pomieszczenie użytkowe nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w ścisłym znaczeniu tego słowa. W związku z powyższym miejsca postojowe znajdujące się w wielorodzinnych budynkach mieszkalnych nie stanowią lokali mieszkalnych, gdyż nie są pomieszczeniami pomocniczymi służącymi zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W konsekwencji nie ma do nich zastosowania 7% stawka podatku VAT, określona w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. Garaże takie podlegają opodatkowaniu podstawową 22% stawką podatku. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę wnosząc o jej uchylenie. Szczegółowo przedstawiła przebieg postępowania w sprawie oraz stwierdziła, iż jej zdaniem sprzedaż miejsca postojowego w garażu podziemnym wraz z lokalem mieszkalnym powinna być opodatkowana 7% stawką podatku VAT. Wskazała, iż miejsca postojowe będą wyodrębnione oraz przypisane jako przynależne do konkretnego lokalu mieszkalnego. Do lokalu mieszkalnego oraz przynależnych do niego miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej przysługuje właścicielowi udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się budynek, w wysokości zależnej od powierzchni lokalu mieszkalnego wraz z jego pomieszczeniami przynależnymi. Ostateczna umowa kupna-sprzedaży zostanie zawarta w formie aktu notarialnego o obejmować będzie odrębną własność lokalu wraz z miejscem postojowym oraz komórką lokatorską oraz udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Do lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego i komórki lokatorskiej założona będzie jedna księga wieczysta. Powyższe potwierdza, zdaniem skarżącej, iż 7% stawkę podatku należy zastosować zarówno do sprzedaży lokalu mieszkalnego, jak i przynależnego do niego miejsca postojowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na interpretację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W rozpatrywanej sprawie była to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kończąca postępowanie uruchomione wnioskiem Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Postępowanie to prowadzone było na podstawie przepisów art. 14a) - 14e) Ordynacji podatkowej. Istotą tego postępowania jest wyrażenie przez organ podatkowy oceny prawnej, zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, własnego stanowiska pytającego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego z uwzględnieniem obowiązującego w danym czasie stanu prawnego. Biorąc powyższe pod uwagę skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji. W przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym wskazano, że zamierza ona wybudować budynek, w którym znajdować się będą lokale mieszkalne, z wyjątkiem parteru, gdzie usytuowane będą lokale użytkowe. W budynku zaplanowano podziemny garaż, z przyporządkowanymi do lokali mieszkalnych miejscami parkingowymi. Wskazała, iż garaże są integralną częścią urządzeń związanych z budynkiem i nie stanowią odrębnego obiektu. Spółka planuje sprzedawać poszczególne lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich miejscami parkingowymi i komórkami lokatorskimi. Przy takim stanie faktycznym sporne między stronami na obecnym etapie postępowania stało się ustalenie właściwej wysokości stawki podatku VAT, jaką należy zastosować w przypadku sprzedaży miejsc postojowych znajdujących się pod budynkiem mieszkalnym. W odniesieniu do stawki podatku właściwej dla sprzedaży, wraz prawem do lokalu mieszkalnego, komórki lokatorskiej, organ pierwszej instancji zgodził się z podatnikiem, iż jej dostawa podlegać będzie 7 % stawce VAT. Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2480/04, LEX nr 175282 oraz z dnia 22 czerwca 2005r., sygn. akt I FSK 103/2005r., Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku (por. R. Kabas: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, "Doradztwo Podatkowe" 2001, nr 6, s. 12). Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego (por. T. Sławińska: Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego - artykuł dyskusyjny, "Doradztwo Podatkowe" 2002, nr 12, s. 31). Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności (por. G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, "Doradztwo Podatkowe" 1999, nr 6, s. 27-28). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni ten pogląd podziela. Tym samym stwierdzić należy, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce VAT, właściwej dla lokalu mieszkalnego , to jest 7% stawce VAT. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.