I SA/Sz 15/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2007 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję , 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy w ustalił R R zamieszkałemu w [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, po zmarłej J. R. w kwocie [...] złotych. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że do wymiaru podatku przyjęto wartość masy spadkowej określoną przez podatnika na kwotę [...] zł pomniejszoną o kwotę wolną, na podstawie przepisu art. 9 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz.U. Nr 16, 1997 r., poz. 89 ze zm.) i w ten sposób ustalono podatek na kwotę. [...] Urząd Skarbowy dokonał też weryfikacji długów i ciężarów obciążających masę spadkową w łącznej kwocie [...] zł, tj. z rachunku Nr [...] z dnia [...] w kwocie [...] zł za wykonanie nagrobka granitowego i z rachunku Nr [...] z dnia [...] w kwocie [...] za wykonanie posadzki oraz ogrodzenia z elementów granitowych do nagrobka granitowego i kosztów ostatniej choroby spadkodawcy i odmówił ich uwzględnienia. Urząd Skarbowy nie zastosował także zwolnienia w związku z nabyciem w drodze spadku budynków nadanych na podstawie przepisów o osadnictwie rolnym. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Urzędu Skarbowego, R. R. wniósł od niej odwołanie domagając się uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji i podniósł zarzut naruszenia przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nieuwzględnienie długów i ciężarów obciążających masę spadkową. W odwołaniu podniesiono też zarzut naruszenia przepisu art. 4 ust.1 pkt 2 ustawy podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu, iż nieruchomość będąca przedmiotem dziedziczenia została nabyta na podstawie przepisów o osadnictwie rolnym, w związku z czym jej nabycie powinno być zwolnione od podatku. Odwołujący się podatnik podniósł również, iż fakt posiadania obywatelstwa niemieckiego nie oznacza, że nie posiada on zarazem obywatelstwa polskiego, albowiem obywatelstwo to nie zostało mu odebrane, a przynajmniej, nie ma o tym informacji. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 25.08.2004 r. o sygn. akt I SA/Sz 438/04 oddalił skargę R. R. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył R. R., w wyniku rozpoznania której, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4.01.2006 r. o sygn. akt II FSK 149/05 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25.08.2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Uzasadniając wyrok, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy w części odnoszącej się do naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, wykładnia przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonana przez sąd I instancji jest błędna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 21czerwca 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd uznał, w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, wydana została z naruszeniem prawa materialnego – przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn – które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, ze pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, jakoby w treści przepisu art. 7 ust. 3 wskazanej ustawy podatkowej zawierać się miały wydatki poniesione jedynie od momentu otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy) do momentu złożenia zeznania podatkowego, tak więc wydatki ujęte w rachunku o nr [...] z dnia [...], w wysokości [...] zł za wykonanie nagrobka granitowego oraz w rachunku nr [...] z dnia [...] w wysokości [...] zł za wykonanie posadzki i ogrodzenia do ww. nagrobka, jako poniesione w znacznym odstępie czasowym przed śmiercią spadkodawcy ([...]), nie uprawniały skarżącego do zaliczenia ich do długów i ciężarów spadku i w konsekwencji, do pomniejszenia podstawy opodatkowania, na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej, pozostaje w oczywistej sprzeczności z brzmieniem tego przepisu. Także uzasadniony jest zarzut skarżącego błędnej interpretacji ww. przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, skutkującej odmową zaliczenia przez organy podatkowe w poczet długów i ciężarów spadkowych kosztów ostatniej choroby spadkodawcy, na którą składały się wydatki związane z leczeniem oraz zapewnieniem spadkodawcy opieki medycznej i stałej opieki przed śmiercią. Izba Skarbowa, stwierdzając, że przepis art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej precyzuje, iż do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, a zawarte w odwołaniu wyjaśnienia podatnika wskazują, iż środki pieniężne w ww. kwocie strona przekazywała od [...] do czasu śmierci spadkodawcy w wymiarze ok. [...] zł rocznie w formie darowizny, to darowizny te nie są kosztami ostatniej choroby spadkodawcy z uwagi na niespełnienie dyspozycji przepisu art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej, po pierwsze – błędnie zinterpretowała ten przepis ograniczając jego zastosowanie tylko do wydatków poniesionych po śmierci spadkodawcy, a po drugie – wyraziła powyższą ocenę, bez uprzedniego poczynienia ustaleń faktycznych, które by tę ocenę potwierdzały. Tymczasem, skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazywał na wysokość poniesionych wydatków na ten cel i wskazywał środki dowodowe, mające wykazać jego twierdzenia w tej materii, tj. zeznania świadków w osobach: [...] oraz wnioskował o przesłuchania jego, jako strony. Kwestia niewykazania przez skarżącego podatnika w zeznaniu podatkowym złożonym w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym, długów i ciężarów spadkowych, nie ma wpływu na możliwość zaliczenia przez organy podatkowe do tych długów i ciężarów, poniesionych przez podatnika, kosztów wykonania nagrobka, wykonania posadzki i ogrodzenia oraz kosztów ostatniej choroby spadkodawcy, gdyż zeznanie to nie jest deklaracją podatnika samoopodatkowującego się, a decyzja administracyjna nie jest decyzją określającą, lecz ustalającą zobowiązanie podatkowe, tak więc wszystkie okoliczności podnoszone przez podatnika w toku postępowania podatkowego, a mające wpływ na podstawę opodatkowania, powinny zostać uwzględnione i ocenione przez organy podatkowe. Ponadto, z przepisu § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 40, poz. 462 ze zm.) wynika, że tylko osoba, która złożyła zeznanie, a następnie dowiedziała się, że nabyła własność rzeczy lub praw majątkowych niewymienionych w zeznaniu, lub jeżeli wyszły na jaw okoliczności uzasadniające ustalenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od wykazanej w zeznaniu, jest obowiązana złożyć uzupełniające zeznanie podatkowe temu organowi, któremu złożono pierwotne zeznanie, w terminie 14 dni, licząc od dnia, w którym dowiedziała się o okolicznościach powodujących obowiązek złożenia uzupełniającego zeznania podatkowego. Tymczasem w tej sprawie, żadna z okoliczności wskazanych w tym przepisie nie zaistniała, tak więc skarżący podatnik nie miał obowiązku składania uzupełniającego zeznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] uwzględniając po stronie długów i ciężarów koszty wykonania nagrobka, posadzki i ogrodzenia do nagrobka, ostatniej choroby spadkodawcy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie R. R. nie godzi się z naliczonym podatkiem, podnosząc, że zobowiązanie zostało ustalone w nieprawidłowej wysokości na skutek nieprawidłowego ustalenia udziału w masie spadkowej. Wyjaśnił, powołując się na wypis z księgi wieczystej z [...], że udział matki po ojcu wynosi [...] czyli [...] całości spadku co w przeliczeniu daje kwotę [...] zł i od tej kwoty należało odliczyć długi i ciężary spadku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, wskazując że przedmiotem spadku było: po C. R. [...] udziału nieruchomości z czego zgodnie postanowieniem Sądu z dnia [...] , [...] udziału nabyła żona, po [...] części dzieci. Dalej organ wskazał, powołując się na postanowienie Sądu z dnia [...], że po zmarłej J. R. spadek na podstawie testamentu odziedziczył w całości R. R. Organ podaje, że przedmiotem nabycia jest udział w nieruchomości [...] plus [...] co zdaniem organu daje udział w nieruchomości [...] i taki też udział wskazał skarżący w swoim zeznaniu na potrzeby podatku od spadków i darowizn. Zdaniem organu skarżący nie kwestionował też nigdy podstawy opodatkowania jego udziału a wskazanej w zeznaniu tj. w wysokości [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 16, 1996 r., poz. 89 ze m.) określa przedmiot opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Stanowi on, że podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju w drodze spadku lub darowizny. Nie spadek zatem jako ogół praw ale rzeczy i prawa wchodzące w skład spadku są przedmiotem opodatkowania. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów (art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Jeśli organ podatkowy podejmie postępowanie o ustalenie podatku od spadków i darowizn, w trybie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z podejrzeniem, że wartość nabytych praw majątkowych podana przez podatnika jest niższa od jej wartości rynkowej to zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy obowiązany jest w toku postępowania ustalić rzeczywistą wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, a nie tylko wyższą. Wyprowadzenie z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wniosku, że postępowanie podatkowe nie może być prowadzone w celu wyjaśnienia rzeczywistej rynkowej wartości, lecz tylko w celu podwyższenia wartości podanej przez stronę jest nieuprawnione i pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i określoną w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawą opodatkowania (wyrok NSA z 18.11.2005 r., sygn. akt FSK 2599/04). Obowiązek składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn określają odrębne przepisy, w tym obowiązujące w dacie złożenia przez R. R. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 105, poz. 1201). Zgodnie z § 1 pkt 1 ww rozporządzenia podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są do składania zeznań podatkowych o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku lub darowizny, z wyjątkiem darowizny ustanowionej w formie aktu notarialnego na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. W zeznaniu należy wymienić rzeczy lub prawa majątkowe nabyte w drodze spadku lub darowizny oraz określić ich wartość. Należy powtórzyć za stanowiskiem Sądów orzekających w niniejszej sprawie, że zeznanie to nie jest deklaracją podatnika samoopodatkowującego się, a decyzja administracyjna nie jest decyzją określającą, lecz ustalającą zobowiązanie podatkowe, tak więc wszystkie okoliczności mające wpływ na podstawę opodatkowania i podnoszone przez podatnika w toku postępowania podatkowego, powinny zostać uwzględnione i ocenione przez organy podatkowe. Ustalenie zatem co jest przedmiotem nabycia tytułem spadku, jakie rzeczy i prawa, jest istotne z punktu widzenia tak przedmiotu opodatkowania jak i określenia podstawy opodatkowania i wynika z obowiązku organu prowadzącego postępowanie, podejmowania w toku potęgowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). W niniejszej sprawie skarżący w zeznaniu dla potrzeb podatku od spadków i darowizn wskazał nabycie udziału w nieruchomości w wysokości [...] , z adnotacji w zeznaniu wynika, że w dniu [...] naniesiona została korekta w wysokości udziału [...] do. Z załączonego do zeznania postanowienia Sądu o nabyciu spadku po C. R. wynika, że J. R. ([...]) nabyła [...] udziału w nieruchomości, dzieci w tym R. R. po [...] udziału w nieruchomości; postanowienia Sądu o nabyciu spadku po J. R., że spadkobiercą testamentowym całości spadku jest R. R.; z wypisu z ksiąg wieczystych z dnia [...], że R. R. jest w [...] współwłaścicielem w [...] udziale części; organ zaś wskazuje, że skarżący nabył w spadku udziału w nieruchomości- stanowiącą sumę [...] udziału i [...]. Potrzebę prowadzenia postępowania w tym kierunku dostrzegł sam ustawodawca, który wprost, z uwagi na ekonomikę postępowania, zobowiązał podatników podatku od spadków i darowizn w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 40, poz. 462 ze zm.), do dołączania do zeznania dokumentów mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające: 1) nabycie rzeczy lub praw majątkowych, w szczególności: orzeczenie sądu, testament, umowę, ugodę, zaświadczenie banku o nabyciu praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy lub zaświadczenie towarzystwa funduszy inwestycyjnych o nabyciu jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci; 2) posiadanie przez zbywcę tytułu prawnego do rzeczy lub praw majątkowych wymienionych w zeznaniu, w szczególności: wypis z księgi wieczystej, umowę sprzedaży, zaświadczenie spółdzielni mieszkaniowej; 3) istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, a przy nabyciu w drodze zasiedzenia poniesienie nakładów na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia, w szczególności: faktury dotyczące kosztów ostatniej choroby oraz pogrzebu spadkodawcy, wypis z księgi wieczystej potwierdzający obciążenie nieruchomości hipoteką, zaświadczenie spółdzielni mieszkaniowej potwierdzające istnienie długów związanych ze spółdzielczymi prawami do lokali, zaświadczenie o zastawie sądowym, faktury dokumentujące poniesienie nakładów na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien ustalić na podstawie stosownych dokumentów, co było przedmiotem spadku, jaki udział w nieruchomości oraz odnieść się do zarzutu skarżącego, że podana przez Niego wartość w zeznaniu dotyczy całej nieruchomości a nie tylko wskazanego udziału. W tej analizie organ winien uwzględnić również i to, że pomimo korekty w zeznaniu wysokości udziału podlegającego spadkobraniu, nie zmieniła się wykazana wartość spadku. Uznając zatem, że organy nie wyjaśniły istotnych okoliczności, do wyjaśnienia których organ jest zobligowany stosownie do art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej należało uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy