III SA/Gl 438/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Anna Wójcik, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2007r. przy udziale – sprawy ze skargi U. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów procesu, 3. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 32 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i 3, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) decyzją z [...] r. nr [...] określił U. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2005r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu ustalił, iż podatniczka złożyła za [...] 2005r. deklarację VAT-7 w której wykazała kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W okresie od [...] do [...] 2006r. pracownicy Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzili kontrolę w zakresie rzetelności remanentu likwidacyjnego i w tym zakresie nie stwierdzili nieprawidłowości. Natomiast ujawnili, iż środki trwałe w postaci samochodów , naczep i przyczep samochodowych podatniczka sprzedał mężowi B. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...]. Ceny, jakie zastosowano w tych transakcjach, w ocenie kontrolujących, znacząco odbiegały od cen rynkowych. Zatem przy sprzedaży majątku ruchomego wystąpiły powiązania rodzinne określone w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie, w celu ustalenia najbardziej rzeczywistych cen rynkowych, dokonano analizy zawartych transakcji na terenie właściwości Urzędu Skarbowego w L., a po uzyskaniu negatywnego wyniku zwrócono się do sąsiednich urzędów skarbowych w T., C., K., M. i O.. Jednak i w tych jednostkach nie odnotowano porównywalnych transakcji. Dlatego wartość towarów określono w oparciu o uśrednione wartości rynkowe wynikające z cennika INFO-EKSPERT za [...] 2005r. W odniesieniu do roczników nie notowanych w katalogu przyjęto cenę ostatniego notowanego rocznika, a następnie pomniejszoną ją o 10 % za każdy rok liczony wstecz. W ten sposób ustalono, iż: 1. przyczepa samochodowa typu [...] z roku [...] w [...] 2005r. sprzedana za [...] zł netto, miała wartość rynkową netto [...] zł., zaś różnica w podatku VAT wyniosła [...]zł ([...]zł - [...]zł.), 2. naczepa samochodowa [...] z roku [...] przez podatniczkę [...] 2003r. w drodze zamiany nie była notowana w katalogu, za punkt odniesienia dla ustalenia jej wartości przyjęto model naczepy wymienionej – [...] z roku [...], jej wartość netto wyniosła [...] zł., sprzedana za [...] netto, różnica w podatku VAT [...] ([...] zł – [...]zł.), 3. naczepa [...] z [...] r. miała wartość rynkową [...]zł, został sprzedana za [...] zł. netto, różnica w podatku VAT wyniosła [...] zł. ([...]zł. – [...]zł.), 4. naczepa [...] z roku [...], sprzedana za [...] zł. netto, miała wartość [...] zł. netto, różnica w podatku VAT wyniosła [...]zł. ([...]zł. – [...]zł.), 5. samochód [...] z roku [...] m, sprzedany za [...]zł. netto, miał wartość [...] zł. netto, różnica w podatku VAT wyniosła [...] zł. ([...]zł. – [...]zł.), 6. samochód [...] z roku [...], sprzedany za [...] zł. netto, miał wartość [...] zł. netto, różnica w podatku wyniosła [...] zł. ([...] zł. – [...]zł.), 7. samochód [...] z roku [...] sprzedany za [...] zł. netto miał wartość [...]zł., różnica w podatku wyniosła [...] zł. Łącznie podatek za miesiąc [...] zaniżono o kwotę [...] zł. Dalej organ stwierdził, iż podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zasadność zastosowanych przez nią cen. W tej sytuacji przyjął, iż ujawnione nieprawidłowości naruszyły również art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ zawarte w ewidencji dane nie pozwalały na sporządzenie prawidłowej deklaracji podatkowej. W odwołaniu U. S. domagała się uchylenia decyzji, jako wydanej z naruszeniem: - art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną interpretację i błędne zastosowanie, - art. 109 ust. 2 powołanej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności wartości sprzedanych środków trwałych. Uzasadniając zarzuty stwierdziła, iż organ I instancji w decyzji nie wyjaśnił, w jaki sposób powiązania rodzinne miały wpływ na ustalenie ceny. Oboje małżonkowie byli podatnikami VAT, podatek został prawidłowo rozliczony, żadna ze stron umowy nie korzystała ze zwolnień. Zatem Skarb Państwa nie został narażony na uszczuplenie podatku. Nadto organ I instancji nie wziął pod uwagę faktu, iż między małżonkami panuje ustrój wspólności majątkowej. Zatem w ujęciu cywilnoprawnym nie doszło do zmian w zakresie własności środków trwałych. Wreszcie organy podatkowe nie zastosowały, wbrew wymogom wynikającym z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług cen obowiązujących w dniu spienienia świadczenia na terenie L. lub na danym rynku. Ta regulacja prawna nie dopuszcza stosowania katalogów cen. Nadto organ podatkowy nie uwzględnił stanu technicznego pojazdów i ich znacznego wyeksploatowania. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, iż materialną podstawę decyzji stanowił art. 32 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego, jeżeli między nabywcą, a dostawcą towaru istnieją powiązania rodzinne ( małżeństwo, pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia) i powiązania te miały wpływ na ustalenie ceny, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy dokonał analizy wpływu powiązań rodzinnych na ustalenie przez podatniczkę cen sprzedaży środków trwałych. Analiza ta wykazała, iż ceny te znacznie odbiegały od cen rynkowych. Zaś strona nie wykazała okoliczności, które uzasadniały tak znaczną różnicę cen. W tym zakresie w całości podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Odnosząc się do stwierdzenia zawartego w odwołaniu, iż Skarb Państwa nie doznał uszczuplenia wyjaśnił, iż konstrukcja szacowania obrotu w wypadku wystąpienia powiązań rodzinnych nie uzależnia zastosowania tego rozwiązania od wystąpienia uszczuplenia w podatku, lecz od faktu zastosowania cen, na ustalenie których miały wpływ powiązania rodzinne. Dalej wskazał, iż podatnik, likwidując działalność gospodarczą nie ma obowiązku wyprzedaży majątku trwałego. Zazwyczaj czyni tak, by uniknąć niekorzystnej dla siebie sytuacji związanej z koniecznością zwrotu całej odliczonej przy nabyciu towarów kwoty podatku od towarów i usług. Natomiast w rozpoznawanej sprawie nie ulegało wątpliwości, iż przy sprzedaży towarów po rzeczywistych rynkowych cenach podatek należny od sprzedaży byłby znacznie wyższy. Zatem powiązania rodzinne miały wpływ na ustalenie ceny. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności oszacowania obrotu na podstawie cen katalogowych wyjaśnił, iż , iż poszukiwania porównywalnych transakcji na terenie właściwości organu I instancji oraz w sąsiednich urzędach skarbowych dały wynik negatywny. Dlatego oszacowanie obrotu oparto na danych z cennika zawierających ogólnopolskie notowania cen sprzedaży podobnych, bądź identycznych pojazdów. Nie uwzględnił zarzutu strony, iż stan techniczny pojazdów miał wpływ na ustalenie ceny. Podkreślił, iż strona nie przedstawiła w tym kierunku żadnych dowodów, w szczególności nie wykazała, by samochód [...] był uszkodzony i wymagał naprawy. Na koniec stwierdził, iż organ I instancji nie naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, zastosowano wszelkie środki zmierzające do wyjaśnienia sprawy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego U. S., domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji powtórzyła zarzuty podniesione już w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Natomiast w uzasadnieniu dodatkowo podkreśliła niezgodność art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą, która nie przewidywała możliwości stosowania regulacji takich, jakie wynikają z art. 32 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 11 VI Dyrektywy podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie, które dostawcą otrzymal od nabywcy. Ustalenie to ma charakter bezwzględny i ustawodawstwa państw członkowskich nie mogą od niego odstępować. Jedyny wyjątek przewidziany w art. 27 VI Dyrektywy nie miał zastosowania w sprawie. Bowiem wprowadzając regulacje art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług Polska nie dokonała stosownych uzgodnień, zatem ta regulacja nie spełnia wymogów środka specjalnego. Rozwijając zarzut wadliwego zastosowania rt. 109 ustawy o podatku od towarów i usług skarżąca stwierdziła, iż dokumentacje i ewidencję prowadziła prawidłowo, w ewidencji odnotowała umowy sprzedaży zgodnie z ich rzeczywistą treścią. Dlatego też art. 109 ust. 4 nie powinien być zastosowany w sprawie. Na koniec zarzuciła organom prowadzenie sprawy w sposób nie budzący zaufania do organów. Nie zgodziła się w szczególności z argumentem, jakoby sprzedaż środków trwałych przez podatniczkę zmierzało do obejścia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi w całości podtrzymał swoje stanowisko i argumentacje przytoczone w zaskarżonej decyzji. Rozważając zarzut niezgodności art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą wyjaśnił, iż Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności tego przepisu z Konstytucja. Zatem obowiązuje on zarówno podatników jak i organy podatkowe. Również Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie zakwestionował tej regulacji. Natomiast orzeczenia tego organu, na które powołała się skarżąca wiążą jedynie sąd i to w sprawach, w których je wydano. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, iż zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy między nabywcą a dostawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Związek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2 art. 32, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Istotą ustalenia obrotu w trybie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT jest ustalenie podstawy opodatkowania w przeciętnej wysokości, zbliżonej do tej, jaką winien przyjąć podatnik w sytuacji, gdyby na ustalenie ceny transakcji nie miały wpływu powiązania określone w powołanym artykule ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro przepis ten przewiduje wyłącznie jeden sposób określenia obrotu, a mianowicie na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, to zastosowanie tego przepisu jest możliwe - niezależnie od zaistnienia innych przesłanek ustanowionych w art. 32 ust. 1 pkt 3 wtedy, gdy organ podatkowy ustali poziom przeciętnej ceny. Nie jest dopuszczalne określenie obrotu w trybie art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, który jako przepis o charakterze wyjątkowym musi być interpretowany w sposób ścisły, na podstawie cen stosowanych w innym czasie i w innym miejscu. Zapis zawarty w art. 32 ust. 1 pkt 1-3 cytowanej ustawy stanowi wskazanie konkretnej metody szacunkowej, podobnej do metody porównawczej, która może być wykorzystana w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 32 ust. 1. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika jednoznacznie, że pomiędzy skarżącą, a jej odbiorcą B. S. istniały powiązania rodzinne, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodzić się także należy z wnioskami organów podatkowych, iż w łączących strony umowach dostawy samochodów, przyczep i naczep zastosowano ceny znacząco odbiegające od cen rynkowych. Ustalenia poczynione w tym zakresie uprawniały organy podatkowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, do zbadania, czy powiązania rodzinne miały wpływ na ustalenie ceny, a jeśli tak, do określenia obrotu na podstawie omówionych przepisów. Podkreślić w tym miejscu należy, iż ciężar dowodu polegający na wykazaniu przesłanek uzasadniających odstąpienie od ogólnych zasad ustalania podstaw opodatkowania ciąży na organach podatkowych. W literaturze podkreśla się, że porównywanie cen w transakcjach między podmiotami powiązanymi, stwierdzanie, iż ceny te są nieracjonalnie wysokie lub niskie, odnosić się winno do tego samego lub podobnego rodzaju transakcji zawartych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, niezależnymi (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz; J. Gack, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych, wyd. C.H. Beck - komentarz do art. 25). Podzielając powyższe poglądy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Po pierwsze organy podatkowe ustalając wpływ niekwestionowanych powiązań rodzinnych na ceny ograniczyły się do ustalenia, iż powiązania wystąpiły, a ceny były niższe od przeciętnych. Nie zbadały wszelkich powiązań pomiędzy kontrahentami, także w kontekście likwidowanej przez skarżącą działalności gospodarczej i prowadzonej przez nabywcę działalności gospodarczej, nie rozważyły, czy w stosunkach handlowych z innym, niepowiązanym nabywca skarżąca uzyskałaby podobny obrót. Nie wyjaśniono, czy np. stan techniczny towarów miał wpływ na ustalenie ceny. Ograniczono się do stwierdzenia, że nabywca rozpoczął dokonywanie odpisów amortyzacyjnych samochodu [...] od [...] 2006r., a zatem samochód był kompletny i zdatny do użytku. Organy podatkowe prawidłowo podjęły starania o ustalenie porównywalnych cen dla zakwestionowanych przez nie umów dostawy stosowanych w [...] 2005r. na terenie L.. Poszukiwania te zakończyły się fiaskiem. Podobnie jak poszukiwania porównywalnych transakcji w sąsiednich urzędach skarbowych. Chociaż regulacja zawarta w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług akurat tej drugiej możliwości nie przewiduje. Natomiast słusznie, przy braku cen stosowanych w L. poszukiwały cen rynkowych. Zgodzić się także należało z ich wnioskami, iż dopuszczalne było w celu ustalenia cen rynkowych i po wykluczeniu pierwszej możliwości, sięgnięcie do katalogu INFO-EKSPERT . I w oparciu o zawarte w nim dane ustalono średnie ceny obowiązujące na polskim rynku motoryzacyjnym w [...] 2005r. Jednak cen tych nie powiązano z dniem świadczenia. Po drugie w odniesieniu do przyczepy samochodowej [...] z [...]r., naczepy [...] z [...]r., naczepy [...] z [...]r. nie ustalono średniej ceny stosowanej w [...] 2005r. bowiem odpowiednie roczniki tych naczep nie były notowane w katalogu. Za każdy rok różnicy w stosunku do modeli odnotowanych w katalogu zmniejszano cenę o kolejne 10% za każdy rok w stosunku do ostatniego notowanego rocznika. W decyzji nie wyjaśniono, dlaczego zastosowano taką technikę szacowania i taką stopę różnicy ceny. Wreszcie za niedopuszczalne należało uznać ustalenie ceny rynkowej dla naczepy [...] nie notowanej w katalogu, poprzez przyjęcie dla niej ceny dotyczącej naczepy [...]. Jak już podkreślono zasady szacowania obrotu określone w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług należy stosować ściśle. A te zasady nie przewidują ustalenia ceny rynkowej dla wyrobu, o którym nawet nie można stwierdzić, czy jest wyrobem tożsamym. Ustalenie podobieństwa poprzez cenę zamiany tych dwóch naczep nie było wystarczającym kryterium tożsamości wyrobu. Wreszcie dla ustalenia ceny rynkowej zasadnym było skorzystanie, w przypadku braku cen w katalogi INFO-EKSPERT z podobnego źródła jakim jest katalog Eurotax. Odnosząc się do zarzutu niegodności regulacji zawartej w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Cel art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy został wyjaśniony w preambule. Stanowi ona, że "państwa członkowskie powinny mieć możność, w pewnych granicach i na pewnych warunkach, podjąć lub utrzymać specjalne środki stanowiące odstępstwo od stosowania niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia pobierania podatku i zapobieżenia nadużyciom finansowym lub uchylaniu się od opodatkowania". Art. 27 Dyrektywy umożliwia państwom członkowskim uzyskanie odstępstwa od przepisów zawartych w VI Dyrektywie. Pamiętać jednak należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług została uchwalona zanim Polska wstąpiła do Unii Europejskiej. Zatem zastosowanie procedury wskazanej w art. 27 w okresie poprzedzającym uchwalenie ustawy nie było możliwe. W konsekwencji można stwierdzić, iż regulacja zawarta w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest środkiem specjalnym o jakim mowa w art. 27 VI Dyrektywy . Z drugiej strony ta regulacja, będąca sankcją za nierzetelne ustalanie cen nie jest z tą Dyrektywą sprzeczna, bowiem zapobiega celowemu zaniżaniu obrotu i tym samym nieprawidłowemu określaniu należnego podatku. Wskazać w tym miejscu należy, iż taki stan prawny obowiązywał do 13 sierpnia 2006r., kiedy to w życie weszła Dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków zmierzających do uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa. Uzupełniła ona art. 11 VI Dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Analogiczne rozwiązania zawiera art. 80 obecnie obowiązująca dyrektywa 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Wobec powyższego zaskarżoną decyzją, jako naruszającą art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić. Wskazania dla organu podatkowego wynikają z powyższych rozważań. Jednocześnie na podstawie art. 151 i art. 200 ostatnio powołanej ustawy wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji o obciążono Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztami postępowania sądowego.