III SA/Gl 1606/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2007 przy udziale sprawy ze skargi M. S. na Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie Podatek od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego). Publikacja orzeczenia odroczona z dnia 7 września 2007 r. Publikacja orzeczenia odroczona z dnia 10 września 2007 r. Oddalono skargę Wnioskiem z [...] r. M. S. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, przedstawiając w nim następujący stan faktyczny: działalność gospodarczą zarejestrował w [...] r., choć faktyczne jej prowadzenie nastąpiło w [...] r.; na podstawie art. 14 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. zarejestrował się jako podatnik VAT; prowadzi działalność w zakresie doradztwa prawnego, nie mając uprawnień adwokata, radcy prawnego ani notariusza; dotychczas nie osiągnął obrotu przewyższającego 10.000 Euro i nie złożył pisemnej rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o której mowa w 113 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 11marca 2004 r.. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego M. S. sformułował dwa pytania: - czy w związku z treścią art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest zwolniony od podatku od towarów i usług, czy też okoliczność, że wcześniej płacił ten podatek można uznać za pisemną rezygnację z tego zwolnienia, - czy jest zwolniony od podatku od towarów i usług z uwagi na treść art. 113 ust.13 pkt 2 tej ustawy w związku z postanowieniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów "z dnia 27 kwietnia 2004 r." Ze swej strony wyraził pogląd, zgodnie z którym z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podatnicy, którzy nie osiągają obrotu przekraczającego 10.000 Euro są zwolnieni od podatku od towarów i usług, chyba że świadczą usługi wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. W rozporządzeniu tym wymienieni są adwokaci, radcowie prawni i notariusze, a zatem, jako świadczący usługi prawnicze innego rodzaju, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Fakt, iż dotychczas płacił ten podatek nie może być traktowany jako pisemna rezygnacja z tego zwolnienia. Postanowieniem z [...] r. Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C., powołując się na art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uznał, że stanowisko M. S. przedstawione we wniosku z [...] 2006 r. jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego postanowienia stwierdził, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 Euro. W myśl jednak z art. 113 ust.13 pkt 2 tej ustawy zwolnienia tego nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa. Zgodnie z delegacją zamieszczoną w art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów określił w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798) listę usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W poz. 38 rozporządzenia wymienił usługi prawnicze świadczone przez adwokatów, radców prawnych i notariuszy, a w poz. 37 usługi rzeczoznawstwa. Przyjmując założenie, iż usługi doradztwa prawnego, jakie świadczy M. S., który nie jest ani adwokatem, ani radcą prawnym, ani notariuszem - należy umiejscowić w grupie usług rzeczoznawstwa organ pierwszej instancji uznał, że są to usługi nie objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług. W odwołaniu od tego orzeczenia M. S. stwierdził, że nie ma podstaw do klasyfikowania świadczonych przez niego usług w gronie usług rzeczoznawstwa. Nie ma , jak stwierdził, zawodu "rzeczoznawcy prawnego". Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 14b § 5 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, odmówił uchylenia orzeczenia organu pierwszej instancji. Stwierdził, że w poz. 37 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. wymienione są usługi rzeczoznawstwa z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą oraz doradztwa w innych dziedzinach. Oznacza to zatem, że w zakresie pojęcia "rzeczoznawstwo" mieszczą się usługi doradcze. Zgodnie z kolei z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych; tak więc terminów tych nie należy rozumieć tak, jak w języku potocznym, a tak, jak to wynika z klasyfikacji statystycznych. Sam skarżący, co dalej podniósł organ odwoławczy, określił świadczone przez siebie usługi jako doradztwo prawne objęte numerem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 74.11.12. Zgodnie z § 2 w związku z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU – Dz.U. Nr 89, poz. 844) do celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się Polska Klasyfikację Wyrobów i Usług zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) Klasyfikacja ta nie przewidywała usług "rzeczoznawstwa" dlatego dla wyjaśnienia tego pojęcia użytego przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z 25 maja 2005 r. należało sięgnąć do jeszcze wcześniejszej klasyfikacji – Klasyfikacji Usług (KU), która w gałęzi 89 wyróżniała podbranże "rzeczoznawstwo" (89302) w ramach której wymienione było "doradztwo", a to oznacza, że dla celów podatkowych "rzeczoznawstwo" jest pojęciem szerszym niż "doradztwo" ale mieszczącym się w tej samej gałęzi klasyfikacyjnej. W skardze na tę decyzję M. S. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K.: naruszenie art. 113 § 1 oraz art. 113 § 14 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się z twierdzeniem, jakoby świadczone przez niego usługi mogły być zaklasyfikowane inaczej niż usługi prawnicze. Uznanie ich za usługi "doradcze" nie ma uzasadnienia, a organ podatkowe dokonały tego w oparciu o postanowienia nieobowiązującego aktu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stan prawny, mający zastosowanie w tej sprawie, przedstawia się następująco: zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie jednak z art. 113 ust. 13 pkt 2 tej ustawy zwolnienia tego nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa. W ust. 14 art. 13 znalazła się następnie delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, między innymi, listy usług, o których mowa w ust. 13 pkt 2, z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Delegacja ta została wykonana poprzez wydanie przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798). Załącznikiem do tego rozporządzenia jest lista towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust.1 i 9 ustawy. Poz. 38 listy wskazuje na usługi prawnicze świadczone przez adwokatów, radców prawnych i notariuszy, a poz. 28 rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego. Analiza tego stanu prawnego wymaga kilku uwag natury ogólnej, które należy rozpocząć od norm konstytucyjnych. Otóż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., (sygn. U.9/97, publikowane w OTK ZU 1998, nr 4, poz. 51) Trybunał stwierdził, że wszystkie elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane w ustawie, zaś konstytucyjne wyliczenie spraw z zakresu prawa podatkowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że w sprawach podatkowych Minister Finansów, wydając rozporządzenie wykonawcze, jest ograniczony zarówno celem, dla którego ustawa przewiduje wprowadzenie zwolnień podatkowych, jak i ogólnymi zasadami podatkowymi. Oznacza to, że rozporządzenie wykonawcze do ustawy podatkowej musi spełniać następujące wymogi: powinno być oparte na wyraźnym i szczegółowym upoważnieniu ustawowym i służyć wykonaniu norm ustawowych w granicach udzielonego upoważnienia, do unormowania w rozporządzeniu wykonawczym nie mogą być przekazane kwestie o zasadniczym znaczeniu dla konstrukcji podatku o jakich mowa w art. 217 Konstytucji i, co oczywiste, postanowienia rozporządzenia wykonawczego nie mogą być sprzeczne z sama ustawą. Patrząc pod tym kątem na przedstawiony tu powyżej stan faktyczny należy zwrócić uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze, z samej normy ustawowej – art. 13 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnienia, o którym mowa w art. 13 ust. 1 nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa. Po drugie kwestie uregulowane w tych przepisach należy uznać za zasadnicze dla konstrukcji podatku od towarów i usług, albowiem dotyczą kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Należy zatem dokonywać wykładni tych przepisów z uwzględnieniem przedstawionych tu zasad konstytucyjnych i uznać, że skoro przepis ustawowy wyraźnie określił, że podatnicy świadczący usługi prawnicze i doradcze nie są objęci zwolnieniem z art. 113 ust. 1 ustawy, to rozporządzenie wykonawcze nie może zmieniać, ani modyfikować normy ustawowej. W tym kontekście delegację ustawową zawartą w art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy należy ograniczyć do wskazania z uwzględnieniem klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej usług prawniczych i doradczych wymienionych w art. 113 ust. 13 pkt 2. Nie jest zatem dopuszczalne z punktu widzenia zasad konstytucyjnych modyfikowanie zapisu z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy poprzez ograniczenie wymienionych w tym przepisie podatników świadczących usługi prawnicze tylko do tych, którzy są adwokatami, radcami prawnymi lub notariuszami. Taki zapis prowadzi do ograniczenia zakresu normy ustawowej. Przechodząc do dalszych kwestii trzeba mieć na uwadze, że występując z wnioskiem do organu podatkowego skarżący wskazał, że jego działalność polega na świadczeniu usług objętych numerami PKD 74.11.Z – działalność prawnicza - doradztwo prawne i reprezentowanie klientów przed sadami. Zgodnie z mającym tu zastosowanie postanowieniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm., symbol PKWiU 74.11 - świadczenie usług prawniczych, w rozbiciu na grupowania dalszego poziomu, polega w każdym przypadku na doradztwie. Skoro tak, to nie ma podstaw do tego, by szukać możliwości zaklasyfikowania usług wskazanych przez skarżącego do innego symbolu dlatego, że doradztwo może być formą pełnienia usług rzeczoznawcy. Nie ma też podstaw do tego, by klasyfikować usługi skarżącego w oparciu o nieobowiązującą już Klasyfikacji Usług. Nie mniej jednak stanowisko organów podatkowych odpowiada prawu, skarżący, jako prowadzący działalność prawniczą nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił Skargę M. S. z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)