I FSK 1958/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Ewa Michna, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 850/07 w sprawie ze skargi R. G. V. G. N. M. R. S. A. P. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 stycznia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. G. V. G. N. M. R. S. A. P. w P. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 850/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi R. G. V. G. N. M. R. S. A. P. w P. (dalej: Przedstawicielstwo) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 stycznia 2007 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W. 1.2. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 12 lipca 2006 r., w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r., w pozostałej części, tj. określającej; w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 25.070 zł, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku przedstawicielstwa zagranicznej osoby prawnej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie można mówić, że jest ono samodzielnym podatnikiem podatku VAT, nawet mimo tego, iż zarejestrowało się ono jako podatnik VAT i uzyskało numer identyfikacji podatkowej. Przedstawicielstwo nie prowadzi działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zatem nie może być podatnikiem podatku VAT. Z tego też powodu Przedstawicielstwu nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w ramach postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) i nie miały do niego zastosowanie przepisy określające sankcje podatkowe z art. 109 tej ustawy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie przepisów; art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 108 ustawy o VAT oraz art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm) (dalej: O.p.). Wskazała o nie kwestionowaniu statusu podatkowego Strony podczas prowadzonych uprzednio kontroli podatkowych, zaznaczając, że decyzją z 5 września 1995 r. potwierdzono zgłoszenie rejestracyjne podatnika VAT i nadano Przedstawicielstwu numer identyfikacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła również naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, wskazując jako niedopuszczalną sytuację, gdy generalny zakres wyłączeń prawa do odliczenia jest odrębnie i odmiennie definiowany w różnych państwach członkowskich. Stwierdziła, że organy podatkowe działały niekonsekwentnie, uznając brak podmiotowości podatkowej w zakresie podatku VAT i jednocześnie określając wysokość podatku naliczonego i należnego za poszczególne miesiące. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. 3.2. Sąd podniósł, że dla określenia czy dany podmiot gospodarczy jest podatnikiem podatku VAT miarodajne pozostaje spełnianie określonych przesłanek a nie zewnętrzna forma prowadzenia działalności. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 3.3. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących zakresu i sposobu prowadzenia działalności przez Przedstawicielstwo. Wyjaśnienie wszystkich okoliczności pozwoli na jednoznaczne ustalenie statusu prawnopodatkowego Strony i uznanie lub odmowę uznania podmiotu ubiegającego się o zwrot podatku naliczonego związanego z nabyciem przez stronę towarów i usług na terytorium RP jako podatnika podatku VAT działającego w faktycznej formie oddziału spółki zagranicznej. Przyjęcie, że Strona prowadzi samodzielną, niezależną działalność gospodarczą oraz dokonuje dostawy usług lub towarów w warunkach przewidzianych w ustawie o podatku VAT spowoduje przyznanie jej prawa do ubiegania się o zwrot podatku naliczonego. Jeżeli jednak organy podatkowe po ponownym rozpatrzeniu sprawy w sposób jednoznaczny ustalą, że działalność Strony nie wykraczała poza granicę przewidzianą dla formy przedstawicielstwa w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to uznać należy, że nadanie Przedstawicielstwu numeru identyfikacji podatkowej, a także numeru identyfikacji podatkowej jako podatnika VAT UE stanowiło rażące naruszenie prawa. 3.4. WSA kolejno wskazał na art. 17 VI Dyrektywy podkreślając, że zwrot podatku podatnikom zarejestrowanym w innych krajach stanowi realizację zasady neutralności VAT. Podatnik dokonujący czynności opodatkowanych nie powinien ponosić ciężaru VAT, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności jak i od miejsca ponoszenia kosztu. Postulat ten w przypadku osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju jest realizowany na gruncie ustawy o podatku VAT (art. 86) oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy określających tryb zwrotu podatku osobom nie posiadającym siedziby na terytorium RP - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U Nr 89 poz. 851). W niniejszej sprawie podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku VAT jest podmiot zagraniczny. W ocenie Sądu negatywnej przesłanki zwrotu nie może stanowić niezgodne z przepisami prawa zarejestrowanie na terytorium kraju jako podatnika podatku VAT przedstawicielstwa zagranicznej spółki działającego w jej imieniu i na jej rachunek. Organy podatkowe wszczynając z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, po przeprowadzeniu kontroli w kwestii zasadności zwrotu podatku VAT; kierując się postulatami zasady neutralności podatku VAT i zasadą wzajemności powinny wskazać Stronie skarżącej działającej w imieniu uprawnionego podmiotu właściwy tryb ubiegania się o zwrot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Organ powinien z urzędu wszcząć postępowania odnośnie stwierdzenia nieważności decyzji o nadaniu numerów identyfikacji podatkowej i poinformować przedstawicielstwo o możliwości złożenia przez uprawniony podmiot zagraniczny wniosku o zwrot podatku lub jego uzupełnienia o określone w przepisach ww. rozporządzenia niezbędne dokumenty. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że G. V. G. N. M. R. S. A. P. w P. może prowadzić we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą i wówczas uzyska status podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy przedstawicielstwo (oddział), będąc wewnętrzną jednostką organizacyjną przedsiębiorcy zagranicznego, działa w stosunku przyporządkowania do "centrali" firmy, a więc nie cechuje go przymiot samodzielności wynikający z odrębności prawnej, ekonomicznej i organizacyjnej. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zaznaczył, że w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 marca 2006r. w sprawie Ministero dell' Economia e delle Finanze, Agennzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, sygn. C - 210/04, stwierdzono, że z wykładni art. 2 pkt 1 i art. 9 ust. 1 VI dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia usług. 4.4. Na rozprawie w dniu 5 lutego 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej jako podstawę zarzutów wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego mimo, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku uznał, że decyzje organów podatkowych naruszają przepisy prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy na podatnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. W wielowątkowym uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji nakazał wyjaśnić statut podatnika, a mianowicie czy był ona zakładem czy też przedstawicielstwem podmiotu zagranicznego oraz jaki był zakres świadczonych usług i czy one wykraczają poza przedmiot działalności podmiotu zagranicznego. Poza tym wskazano na zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz fakt, że w obiegu prawnym znajduje się decyzja o rejestracji podatnika jako podatnika podatku od towarów i usług akcentując zasadę zaufania strony postępowania do organów administracji składających się na konstytucyjną zasadę państwa prawa. Dopiero wyjaśnienie wskazanych okoliczności, w tym uzupełnienie braków w uzasadnieniu decyzji, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pozwoli wydanie prawidłowych rozstrzygnięć. Wyżej wymienione ustalenia nie zostały zakwestionowane przez autora skargi kasacyjnej, a zatem mają one istotne znaczenie w przy ocenie prawidłowości dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego. 5.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że . G. V. G. N. M. R. S. A. P. w P. może prowadzić we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą i wówczas uzyska status podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy przedstawicielstwo (oddział), będąc wewnętrzną jednostką organizacyjną przedsiębiorcy zagranicznego, działa w stosunku przyporządkowania do "centrali" firmy, a więc nie cechuje go przymiot samodzielności wynikający z odrębności prawnej, ekonomicznej i organizacyjnej. Cytowany zarzut skargi kasacyjnej opiera się na założeniu, że w rozpatrywanej sprawie Przedstawicielstwo w Polsce wskazanego wyżej podmiotu miało określony status. Tymczasem Sąd pierwszej instancji po dokonaniu wykładni art., 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT uznał, że organy podatkowe nie wyjaśniły w dostateczny sposób czy strona może być uznana jako podatnik VAT ze względów na treść i formę działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie ulega wątpliwości, że wejście w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) spowodowało, że jednostki organizacyjne działające wewnątrz osoby prawnej nie mogą być samodzielnymi podatnikami podatku VAT (A. Bartosiewiucz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Wydanie 2, Warszawa 2007, s. 244).. Jednak w obrocie prawnym znajduje się potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 18 maja 2004 r. (karta .48 akt Sądu pierwszej instancji). Potwierdzenie to nie zostało do tej pory wycofane z obrotu prawnego A zatem organy podatkowe traktowały podatnika podczas kontroli podatkowej jako podatnika podatku VAT w 2004 r. i w latach następnych. Co więcej już po wniesieniu sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tj. 19 lipca 2007 r. wzywały stronę do składania deklaracji w podatku od towarów i usług. Oznacza to, że sytuacja prawna podatnika, który był zarejestrowanym podatnikiem i miał skutecznie potwierdzona rejestrację po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nie była jasna i mógł on przypuszczać, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług spełniając warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa jest często traktowana jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki i jest współcześnie uznawana za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie (...). Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami niekwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności prawa ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa (R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 99 oraz wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1414/99, opubl. w: Monitor Podatkowy 2001/11/37). Z kolei w wyroku NSA z dnia 12 maja 2000 r. sygn. akt III SA 957-958/99 (G. Borkowski: Konstytucja broni podatnika, "Glosa" 2000, nr 9, s. 33-35) wyrażono pogląd, że zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy ekonomiczny rozmiar skutków wielokrotnie przewyższa rozmiar błędu. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że taki błąd powinien być naprawiony już w decyzji wymiarowej, a nie w odrębnym postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej na zasadzie art. 67 § 1 ordynacji podatkowej. Na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej istotnego znaczenia nabiera art. 121 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym są obowiązane na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. A zatem jedną z podstawowych zasad postępowania, zawartych w ordynacji podatkowej, jest zasada pogłębiania zaufania obywateli do całego aparatu podatkowego oraz zasada udzielania informacji. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski i A. Huchla, autorzy Komentarza do Ordynacji podatkowej ("Dom Wydawniczy ABC" 2000), uważają, że dotychczasowy dorobek orzecznictwa w kwestii skutków udzielenia błędnych informacji wskazuje, iż nie może to obciążać podatnika, który z nich skorzystał. Bez względu na to, jaki jest zakres odpowiedzialności i komu się ją przypisuje, najistotniejszy problem stanowi kwestia odpowiedzialności za skutki niewłaściwej informacji. "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją" (wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 r. sygn. akt SA/Lu 2249/95, "Temida", Gdańsk 2000). Dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1931/95, "Glosa" 1997, nr 8, s. 32). Orzecznictwo słusznie uważało, że bez znaczenia są przyczyny, które powodują niewłaściwą informacje. Wyrazem tego jest stanowisko, że "nie można skutecznie twierdzić, że negatywne skutki zmiany wykładni powinny dotykać podatnika" (wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Wr 744/96, "Temida", Gdańsk 2000). (...) Przestrzegać należy także zasady wyrażonej w wyroku NSA z dnia 25 listopada 1995 r. sygn. akt III SA 234/95, że udzielenie podatnikowi przez urząd skarbowy błędnych wyjaśnień uzasadnia rozważenie możliwości zaniechania poboru podatku w odpowiednim zakresie ("Monitor Podatkowy" 1996, nr 4), podatnik bowiem nie może ponieść szkody na skutek stosowania się do znanego mu stanowiska organów podatkowych, choćby było ono błędne (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Bk 375/95, "Temida", Gdańsk 2000). (...) Dotyczy to zwłaszcza podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r. sygn. akt III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79). Biorąc pod uwagę dotychczasowe wywody podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji uznania go za podatnika podatku od towarów i usług skoro przez organy podatkowe był traktowany jako podatnik takiego podatku oraz uzyskał potwierdzenie takiej rejestracji. A zatem wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT powinna być zgodna z art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku. 5.3. Poza tym zgodnie z przepisami przejściowymi i końcowymi ustawy o VAT, stosownie do treści art. 160 ust. 3 cyt. ustawy osoba prawna, której (oddziały) rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępują z dniem 1 maja 2004 r. we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojego zakładu (oddziału), który przestał być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie, w jakim dotyczą podatku od towarów i usług. Również o tej możliwości załatwienia tej sprawy wspomniał na stronie 13 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji. 5.4. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że organy podatkowe powinny przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe celem ustalenia czy podatnik może być uznany jako samodzielny podmiot, ze względu na przedmiot działalności i zakres działania, nie przesądzając o konieczności zastosowania art., 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie bez znaczenia również pozostaje fakt, że podstawową cechą podatku od wartości dodanej jest jego neutralność. A zatem przedsiębiorca ma prawo do zwrotu albo odliczenia podatku naliczonego. 5.5. Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że brak jest podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 15 ust. 1 przez błędną jego wykładnię. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.