III SA/Wa 547/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2007 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2001r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] grudnia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1, 3, 4 oraz art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2006r., orzekającą o odpowiedzialności A. K. (zwanej dalej "stroną", lub "skarżącą") za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2001r. oraz umarzającej postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości Spółki za grudzień 2001r. i styczeń 2002r., tj. zaległości powstałe w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu "M." Sp. z o.o. w W. (dalej zwana "Spółką"). Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny postanowieniem z [...] stycznia 2005r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce, ze względu na jego bezskuteczność (k. 58 akt podatkowych). W postanowieniu tym wyjaśniono, że doszło do skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki i 15 maja 2002r. wyegzekwowano 137,31 zł (zaliczone na koszty egzekucyjne). Bank następnie poinformował o zamknięciu rachunku z dniem 22 sierpnia 2002r. Wskazano również, że mimo kierowania informacji do organów administracji publicznej i jednostek organizacyjnych w zakresie posiadanego przez Spółkę majątku nie zdołano ustalić jego majątku, a z ustaleń ZUS wynika, że ostatnią deklarację rozliczeniową Spółka złożyła w styczniu 2002r. Z bazy POLTAX urzędu skarbowego wynika, że ostatnią deklarację strona złożyła 25 lutego 2002r. Spółka nie została wyrejestrowana z KRS. Z ww. akt administracyjnych wynika również, że komornik sądowy Rewiru [...] przy Sądzie dla m. W. 19 listopada 2002r. umorzył prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję, z uwagi na nie uzyskanie sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych (k. 55 akt podatkowych). W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego W., wszczął 25 stycznia 2006r. postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe ww. Spółki powstałe w trakcie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu (k. 47 akt podatkowych), zakończone ww. decyzją z [...] maja 2006r., wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 51, art. 53 § 1 i 4, art. 55, art. 91, art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1 i 3, art. 116, art. 208 § 1 O.p. W uzasadnieniu organ wyjaśnił na podstawie posiadanych wypisów z KRS, że w okresie od 19 czerwca 2001r. do 11 lutego 2002r. strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki, natomiast z nadesłanego 6 maja 2006r. protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z 18 stycznia 2001r. wynika, że z ww. dniem została odwołana z tej funkcji. W związku z tym organ uznał, że bezprzedmiotowe było obciążanie strony odpowiedzialnością za zaległości z Spółki z grudnia 2001r. i stycznia 2002r. Zasadne było natomiast na mocy art. 116 § 2 i 4 O.p. obciążenie strony za zaległości podatkowe Spółki z października i listopada 2001r. W odwołaniu od ww. decyzji organu pierwszej instancji strona podniosła, że odpowiedzialność członków zarządu jest solidarna, w związku z tym decyzja powinna być skierowana do wszystkich członków zarządu łącznie. Członków zarządu było dwóch i działali oni razem. Organ nie zachował więc wymagań formalnych decyzji podatkowej, tj. oznaczenia strony postępowania zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. W toku postępowania odwoławczego strona w piśmie z 11 października 2006r. zarzuciła ponadto, że nieprawidłowe było prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do majątku Spółki (k. 14 akt podatkowych). Ze znajdujące się w aktach sprawy pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 7 października 2002r. wynika bowiem, że poborca prowadzący egzekucję otrzymał informację, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w upomnieniu i tytule wykonawczym. Zdaniem strony świadczy to o nie dokonaniu skutecznego zawiadomienia o wszczęciu postępowania egzekucyjnego (brak informacji na zwrotkach o doręczeniu upomnień i tytułów, lub sformułowania nie podjęto w terminie). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2006 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji z [...] maja 2006r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu wyjaśnił ponadto, że zasada solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki opiera się na regule, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich członków zarządu łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z członków zarządu zwalnia pozostałych. Odpowiedzialność solidarna istnieje tak długo, aż wierzyciel nie zostanie zaspokojony w całości. Wskazał także, że strona została poinformowana, iż wobec drugiego członka zarządu prowadzone było odrębne postępowanie podatkowe, które wykazało inny okres pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że w toku postępowania nie ujawniono okoliczności uwalniających stronę od odpowiedzialności, tj. nie wykazano, iż wszczęto postępowanie układowe, ani że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy strony. Z akt sprawy nie wynikało też, aby strona wskazała w toku postępowania mienie Spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja. Nie było zatem podstaw do zwolnienia strony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT za październik i listopada 2001r. Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do zarzutu nieprawidłowego prowadzenia postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki podniósł, iż w toku postępowania egzekucyjnego wobec Spółki organ egzekucyjny wystawił szereg tytułów wykonawczych obejmujących zaległości zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w podatku od towarów i usług. Podniósł także, że choć na podstawie akt sprawy można stwierdzić, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone z naruszeniem przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (przez brak skutecznego doręczenia Spółce upomnień, tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego), okazało się ono bezskuteczne. Spółka nie prowadziła bowiem działalności i nie miała siedziby pod adresem zgłoszonym w danych rejestrowych. Nie udało się również ujawnić majątku Spółki, mimo wielu zapytań kierowanych do innych organów. Organ egzekucyjny poza rachunkiem bankowym, z którego ściągnięto 137,71 zł, nie odnalazł w toku postępowania innego majątku ruchomego i nieruchomego Spółki, z którego mógł prowadzić egzekucję. Organ odwoławczy ocenił ponadto, że uchybienia występujące w postępowaniu egzekucyjnym nie miały wpływu na skuteczność postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony, gdyż art. 108 § 4 O.p. uzależnia wszczęcie egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki, nie zaś od prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego, która może być kwestionowana jedynie na zasadach i w trybach przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem organu bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku Spółki jest oczywista. Wypełniona została więc przesłanka wynikająca z art. 108 § 4 i art. 116 § 1 O.p. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sadowego, ze względu na naruszenie: 1) art. 116 O.p. przez przyjęcie, że za zaległości podatkowe Spółki z o.o. solidarnie odpowiadają członkowie jej zarządu całym swoim majątkiem, w sytuacji gdy nie wszczęto i nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce. Podniosła ponadto, powołując się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 24 marca 2005r., sygn. akt I SA/Ol 345/04 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd 85/2003, że na organie orzekającym o odpowiedzialności podatkowej spoczywa ciężar udowodnienia, że egzekucja przeciwko Spółce była bezskuteczna. Jest on również zobowiązany wskazać dwie okoliczności: powstanie zobowiązania podatkowego, które przerodziło się następnie w zaległość podatkową w czasie, kiedy członek zarządu pełnił tę funkcję oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Organy obu instancji nie wykazały, że egzekucja prowadzona wobec Spółki była bezskutecznie. Spółka nie została bowiem zawiadomiona o wszczęciu egzekucji, więc nie można uznać, że egzekucja z majątku Spółki była prawidłowo przeprowadzona. Decyzję o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki podjęto zatem z naruszeniem przepisu art. 116 O.p. 2) Art. 210 § 4 i § 1 pkt 6 O.p., przez wewnętrznie sprzeczne, niekonsekwentne i nielogiczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy utrzymał bowiem w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję i jednocześnie wskazał na nieprawidłowość prowadzonej egzekucji z majątku Spółki. W tym zakresie strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii prawidłowości sporządzania uzasadnień oraz obowiązku sporządzania uzasadnienia w zgodzie z zasadą zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie 7 września 2007r. pełnomocnik strony skarżącej zmodyfikował skargę przez zgłoszenie nowego zarzutu – naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej powoływana jako P.p.s.a.), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie została spełniona. Sąd stwierdza bowiem, że na uwzględnienie w pierwszej kolejności nie zasługiwał, podniesiony na rozprawie, zarzut naruszenia przez organami podatkowymi zasady prawdy obiektywnej, zwanej niejednokrotnie regułą zupełności postępowania dowodowego, wyrażonej w dyspozycjach przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe obu instancji w sposób należyty wypełniły obowiązek zebrania materiału dowodowego sprawy, której przedmiotem była odpowiedzialność osoby trzeciej – członka zarządu spółki z o.o. - za zaległości podatkowe tejże Spółki. Sąd stwierdza również, że za bezpodstawny uznaje zarzut strony skarżącej o nie rozpatrzeniu przez organ odwoławczy całokształtu materiału dowodowego sprawy. Organ ten bowiem, naprawiając pewne nieprawidłowości natury procesowej, które wkradły się do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, wskazał, że w postępowaniu podatkowym nie ujawniono okoliczności uwalniających stronę skarżącą od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Strona skarżąca nie wykazała bowiem, iż zostało wszczęte postępowanie układowe, ani że niezgłoszenie przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Z akt sprawy nie wynikało ponadto, aby strona wskazała w toku postępowania mienie Spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja. W związku z tym Sąd stwierdza, że prawidłowe był uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że nie było podstaw do zwolnienia strony z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 i 4 O.p. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., na którą powoływała się strona w skardze. Organ odwoławczy ustosunkował się również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu oraz w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, tj. do wątpliwości strony w zakresie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe wszystkich członków zarządu i możliwości dochodzenia przez organ swych wierzytelności wyłącznie od jednego z nich, jak też do kwestii wadliwości w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Potwierdza to wypełnienie obowiązku nałożonego w treści art. 187 § 1 O.p. – wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zaskarżonej decyzji nie doszło również do naruszenia powołanego w skardze art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko wówczas w świetle powołanego wyżej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) O.p. możliwe byłoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy drugiej instancji w sposób należyty powołał bowiem podstawę prawną, jak również przedstawił stan faktyczny, który zaważył na rozstrzygnięciu wynikającym z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Fakty przedstawione przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, jak również w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji mają odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Sąd w tym miejscu zwraca uwagę, że stosownie do dyspozycji art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a., orzeka na podstawie akt sprawy, z których wynikają okoliczności faktyczne przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a w szczególności bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2001r. Prawidłowe było więc uznanie przez organy podatkowe, że została spełniona pozytywna przesłanka do nałożenia odpowiedzialności na stronę skarżącą w trybie art. 116 § 1 i 4 O.p. Sąd stwierdza ponadto, że jakkolwiek uzasadnienie organu odwoławczego mogłoby w sposób bardziej wnikliwy przedstawić okoliczności wynikające z akt sprawy – a w szczególności odwoływać się do danych zawartych w wypisie z Krajowego Rejestru Sądowego z 3 marca 2006r., znajdującym się aktach administracyjnych (k. 55), a dotyczącym Spółki, niemniej jednak Sąd ocenia tą wadliwość jako nie mającą istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy przedstawił bowiem, że prowadzona wobec majątku Spółki egzekucja pozwoliła jedynie na uzyskanie, w drodze zajęcia rachunku bankowego, jedynie niewielkiej kwoty, ledwo przekraczającej 100 zł, którą zarachowano na poczet kosztów egzekucyjnych. W tym miejscu Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, że prowadzona przez komornika wobec Spółki egzekucja zakończyła się umorzeniem postępowania egzekucyjnego także w 2002r., a konkretnie 19 listopada 2002r., ze względu na niemożliwość uzyskania sumy przewyższającej koszty egzekucyjne. Okoliczności te dobitnie wskazują, że Spółka, za zaległości której odpowiedzialność przeniesiono na stronę skarżącą - już 2002r. nie posiadała majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelności Skarbu Państwa. Organ egzekucyjny wskazywał również, że toku prowadzonego postępowania zmierzającego do ujawnienia majątku Spółki nie zdołano ustalić, mimo kierowania wystąpień do organów administracji publicznej i jednostek organizacyjnych, majątku Spółki. Brak było również wiedzy na temat prowadzonej przez Spółkę działalności. Z akt administracyjnych wynika również, że Spółka od początku 2002r. nie składała deklaracji podatkowych oraz deklaracji rozliczeniowych w ZUS, choć nie została wyrejestrowana z KRS. Tym samym Sąd stwierdza, że powyższe okoliczność mogą świadczyć o tym, że nawet gdyby nie doszło do skutecznego wszczęcie egzekucji administracyjnej, z uwagi na niemożliwość doręczenia tytułów wykonawczych Spółce, która pod adresem do doręczeń nie prowadziła działalności gospodarczej, spowodowałoby to skutek braku możliwości przeniesienia na stronę skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w trybie art. 116 § 1 i 4 O.p. Z okoliczności sprawy, potwierdzonych dowodowymi zawartymi w aktach, wynika w sposób niewątpliwy, że Spółka posiadała majątek, z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Gdyby jednak Spółka posiadała majątek, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji, rolą strony skarżącej, która chciałaby się uwolnić od przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na podstawie art. 116 § 1 i 4 O.p. było wskazanie tego majątku. Strona mogła również dowodzić w toku trwającego przed organami podatkowymi postępowania podatkowego, że niezłożenie przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Żadna z wyżej wymienionych okoliczności nie miała miejsca w sprawie, na wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdza ponadto, że w dyspozycji art. 191 O.p. mieści się stwierdzenie organu odwoławczego, że uchybienia występujące w postępowaniu egzekucyjnym nie miały wpływu na skuteczność toczącego się postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, w związku z wskazaniem w art. 108 § 4 i art. 116 § 1 O.p. przesłanki bezskuteczności całkowitej lub częściowej egzekucji z majątku Spółki. Sąd wyjaśnia bowiem, że w orzecznictwie sądowym i to zarówno administracyjnym, jak i cywilnym, konsekwentnie i od lat podnoszono, że bezskuteczność egzekucji nie została prawnie zdefiniowana. Tym samym pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność (Słownik języka polskiego PWN, wyd. VII pod red. Prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992, s. 150). W tym zakresie Sąd stwierdza, że nie podziela poglądu zaprezentowanego w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 24 marca 2005r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, że bezskuteczność egzekucji wymaga formalnego stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnia ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 554/05 (publ. w Zeszytach Naukowych Sądownictwa Administracyjnego 2005/1/98), uchylił ww. sądu pierwszej instancji, nadmieniając, że pogląd tam wyrażony, bazujący w istocie na poglądach doktryny (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Nieródka-Medek "Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. LexisNexis Warszawa 2004r., s. 403), nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w obowiązującym prawie. Sąd wyjaśnia również, że Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku z 31 stycznia 2007r., sygn. akt I FSK 508/06 wyraził stanowisko, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § O.p. organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. Wystarczające jest zatem wykazanie za pomocą znajdujących się w aktach dowodów, że spółka nie posiada majątku. Podobne przekonanie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z wyroku z 3 listopada 2005r., że tylko w przypadku wskazania przez organ, w oparciu o obiektywne kryteria, że nie ma możliwości zaspokojenia zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji prowadzonej z majątku spółki, usprawiedliwiona jest konstatacja o bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, a co za tym idzie o istnieniu przesłanki z art. 116 § 1 O.p. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie bezskuteczność egzekucji mogła być również stwierdzona przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o., gdyż z okoliczności sprawy niezbicie wynikało, że Spółka nie miała żadnego majątku z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swych należności. Dowodzą tego znajdujące się w aktach sprawy dowody, które zostały wyżej wskazane. Tym samym mankamenty uzasadnienia polegające na nie dowołaniu się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a potwierdzających okoliczności bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, należy uznać za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Nawet bowiem przy założeniu, że organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu naprawiłby ww. wadliwości przez uzupełnienie zaskarżonej decyzji o treści wyżej wskazane, czym w sposób należyty zastosowałby art. 210 § 4 O.p., nie zmieniło by to rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie. W tym stanie rzeczy zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.