II FSK 153/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E.-O." spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1135/07 w sprawie ze skargi "E.-O." spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w sprawie rozłożenia na raty i odmowy umorzenia odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 i 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E.-O." spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1135/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. – O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 kwietnia 2007 r. w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych i umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Spółka pismem z dnia 13 grudnia 2006 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wniosek o odroczenie terminu płatności ustalonych uprzednio trzech rat zaległości podatkowych. Według Skarżącej odroczenie terminu płatności rat pozwoli Spółce wyjść z kłopotów finansowych (stagnacja na rynku i kłopoty finansowe kontrahentów powodują, że Spółka ma problemy z regulowaniem bieżących zobowiązań). Według niej odroczenie rat spowodowałoby zmniejszenie kwoty miesięcznych opłat i przyczyniłoby się do kontynuowania dalszej działalności oraz zwiększenia efektywności pracy Spółki. Odmawiając zmiany decyzji ostatecznej, organy podatkowe (zarówno I jak i II instancji) wskazały, iż analiza sytuacji finansowej Spółki nie pozwala na zastosowanie wnioskowej ulgi. W uzasadnieniu podkreślono, iż Skarżąca od dnia 15 lutego 2006 r. nie dokonała żadnej wpłaty zgodnie z decyzją w sprawie ustalenia płatności rat zaległości. Mimo wielokrotnego uwzględniania poprzednich wniosków w tym przedmiocie Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, iż bieżąca sytuacja finansowa Skarżącej nie uległa poprawie. Zaobserwowano natomiast, iż pogorszyła się płynność finansowa Spółki. Także porównanie wyników finansowych Skarżącej wskazuje na zmniejszenie się dochodowości firmy. Organ podatkowy podkreślił, iż sytuacja finansowa nie gwarantuje spłaty przedmiotowych rat zaległości w nowych terminach. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ podatkowy w sprawie zmiany lub uchylenia decyzji tworzącej dla strony prawa nabyte orzeka na zasadzie uznania administracyjnego, a więc organ podatkowy "może" wzruszyć ostateczną decyzję (ale nie ma obowiązku). Organ odwoławczy stwierdził, że argumenty Spółki nie mogą stanowić podstawy do udzielenia kolejnej ulgi w spłacie zaległości podatkowych poprzez odroczenie zapłaty rat. Wskazał, iż niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej Spółki nie mogą skutkować obowiązkiem udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych, albowiem ryzyko związane z tą działalnością ponosi zawsze przedsiębiorca. Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, iż sformułowanie w art. 253a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) – dalej w skrócie "o.p." – że decyzja ostateczna na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy (...) oznacza, iż decyzja uchylająca lub zmieniającą, a także decyzje odmowne podjęte w tych sprawach mają charakter decyzji uznaniowych. Nawet więc w sytuacji, gdy za zmianą lub uchyleniem decyzji przemawia interes publiczny lub ważny interes strony, organ podatkowy może, ale nie musi wzruszyć decyzji ostatecznej. Sądowa kontrola legalności wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się wyłącznie do badania, czy w procesie podejmowania tej decyzji organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes strony lub ważny interes publiczny uzasadniający zmianę decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawa oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu I instancji, w rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja nie wykraczała poza ramy uznania administracyjnego i podjęta została po przeprowadzeniu dokładnego postępowania dowodowego. Wydanie rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie było poprzedzone szczegółową analizą przedłożonych przez Spółkę dokumentów dotyczących jej płynności finansowej i dochodowości oraz możliwości spłaty rat zaległości podatkowych. Organom podatkowym znana była trudna sytuacja finansowa Skarżącej spółki. Z przeprowadzonego postępowania wynikało, iż Skarżąca nie wpłacała na rachunek właściwego organu rat zaległości ustalonych w decyzji ratalnej domagając się wyłącznie zmiany ich terminów płatności. W ocenie Sądu udowodniono również, iż bieżąca sytuacja ekonomiczna Spółki nie dawała pełnej gwarancji na spłatę ustalonych rat zaległości w nowych wskazanych przez nią terminach. Zdaniem Sądu argumentacja organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie nie przekraczała granic zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd przyznał rację Spółce, iż w decyzji organu wyższego stopnia brak było szczegółowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, uznał jednakże, iż powyższe uchybienie naruszające dyspozycję art. 210 § 4 o.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Jako podstawę powyższego żądania wskazano naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe, sprzeczne z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie "p.p.s.a." – uznanie, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż brak jest przesłanek przemawiających za rozłożeniem skarżącej spółce zaległości na raty (zmianę terminów rat) podczas, gdy w postępowaniu podatkowym skarżąca spółka na takie istotne okoliczności powoływała się oraz niewystarczające podanie w uzasadnieniu wyroku argumentów przemawiających za przyjęciem, że naruszenie przez organ podatkowy II instancji art. 210 § 4 o.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej podniósł, iż wprawdzie zasadnie Sąd I instancji – powołując art. 253a o.p. – określił granice sądowej kontroli decyzji wydanej w ramach tzw. uznania administracyjnego, jednakże w rozpatrywanej sprawie takiej kontroli nie przeprowadził. Wadliwie bowiem uznał, że organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych. Spółka wielokrotnie podkreślała, że organy podatkowe przekroczyły granice uznania administracyjnego poprzez niedokładne rozważenie sprawy i nie uwzględnienie w pełni aktualnej sytuacji finansowej spółki. Ponadto – wbrew przedstawionym przez Skarżącą argumentom – stwierdziły, że nie zachodzi sytuacja aby ważny interes podatnika uzasadniał dalsze odroczenie terminu płatności rat zaległości podatkowych. Nietrafnie Sąd I instancji – poprzestając na ocenach organów podatkowych – stwierdził, że sytuacja finansowa Spółki nie wskazuje na to, aby takie rozłożenie zaległości podatkowych na raty miało wpływ na jej poprawę. Skarżąca spółka wykazała, że dalsze (bez odroczenia terminów płatności rat) spłacanie zaległości godzi w istotny sposób w warunki funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa, co może w konsekwencji doprowadzić do jej likwidacji. Decyzja odmowna co do rozłożenia na raty i umorzenia odsetek od zaległości ma dla Spółki znaczenie decydujące o jej dalszym istnieniu. Zachodzi więc w tej sytuacji, w ocenie autora skargi kasacyjnej, ważny interes podatnika przemawiający za uwzględnieniem wniosku. Należy bowiem w takiej sytuacji wyważyć, czy lepiej doprowadzić do likwidacji podatnika zalegającego z płaceniem podatku (wówczas budżet Państwa nie poniesie kosztów pomocy ale również może nie uzyskać spodziewanych wpływów) czy też ponieść koszty pomocy i pozwolić podatnikowi na dalszą działalność i dokonanie w przyszłości spłat zaległości. Rozłożenie na raty zaległego podatku i umorzenie odsetek od zaległości stanowi szansę dla Spółki na poprawę jej sytuacji finansowej. Spółka będzie miała bowiem odpowiednią ilość czasu aby uregulować swoje stosunki z kontrahentami a co za tym idzie rozpocząć spłacanie zaległości w podatku. Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że umorzenie odsetek od powstałych zaległości jest bardzo istotne z punktu widzenia jej ważnego interesu albowiem da to szansę na to, aby uzyskane środki finansowe przeznaczać na spłatę samych zaległości a nie odsetek od nich, przez co będzie ona w stanie wykonać swe zobowiązania podatkowe, a tym samym pozwoli na jej dalsze funkcjonowanie. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż w uzasadnieniu orzeczenia Sąd wprawdzie przyznał rację Spółce, że w decyzji organu wyższego stopnia brak było właściwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, jednakże uznał, że powyższe uchybienie dyspozycji art. 210 § 4 o.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Strony, Sąd nie wyjaśnił dlaczego powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie można bowiem uznać, że w przypadku decyzji uznaniowych można ewidentne braki jej uzasadnienia uważać za nieistotne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z będącym podstawą prawną zaskarżonej decyzji art. 253a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "o.p.", decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Jak słusznie wskazano w wyroku Sądu I instancji, postępowanie oparte na niniejszej regulacji dotyczącej ostatecznych decyzji na podstawie których Strona nabyła prawo jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygniecie sprawy, lecz weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu strony. Nie ulega również wątpliwości, że skoro to Spółka wnioskowała o odroczenie spłaty ustalonych ostateczną decyzją rat zaległości podatkowych, na niej ciąży obowiązek wykazania "interesu publicznego" lub "ważnego interesu strony" uzasadniających pozytywne rozpoznanie wniosku. Składając taki wniosek podatnik musi mieć bowiem świadomość, że żąda korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, a więc w jego interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. Jeżeli więc wnioskodawca powołuje się na przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, musi wykazać, na czym one w jego konkretnym przypadku polegają (por. wyrok NSA z dnia 23 września 1999 r., SA/Sz 116/98, niepubl.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd I instancji uznał, iż w niniejszym postępowaniu podatkowym Strona przesłanek tych nie wykazała. Należy bowiem pamiętać, iż ulgi podatkowe nie mogą mieć charakteru powtarzającego się czynnika pozwalającego na osiągnięcie pozytywnego wyniku gospodarczego. Z ich nadzwyczajnego charakteru wynika, że stanowić mogą incydentalną pomoc w stabilizowaniu sytuacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników zobowiązanego do świadczeń podmiotu. Ważnym jest również, aby przejściowe trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i nie będących następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 1037/00, publ. POP z 2001 r., nr 6, poz. 167). Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje również okoliczność, iż Spółka w sposób bardzo lakoniczny przedstawiła swoje argumenty za udzieleniem jej kolejnej ulgi: - "nieuwzględnienie w pełni aktualnej sytuacji finansowej spółki" - "ta decyzja ma znaczenie decydujące z punku widzenia jej (spółki) istnienia" - "zachodzi ważny interes podatnika" - "dalsze spłacanie godzi w warunki funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa co może doprowadzić do jej likwidacji" - "istnieje duża szansa, aby sytuacja (spółki) uległa poprawie" - "pozwoli uniknąć zagrożenia dla płynności finansowej". Powyższe twierdzenia – zawarte w skardze kasacyjnej – obrazują fakt, iż Strona nie wykazała konkretnych okoliczności uzasadniających spełnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Skoro bowiem Spółka twierdzi, iż nie uwzględniono jej aktualnej sytuacji finansowej, to należało uszczegółowić i udokumentować tę sytuację. Twierdząc, że "istnieje duża szansa, aby sytuacja (spółki) uległa poprawie" wnioskodawca powinien przedstawić konkretnie w jaki sposób zastosowanie kolejnej ulgi podatkowej ma pomóc efektywnie wyjść z kryzysu. W sytuacji natomiast, gdy takich danych zabrakło ze strony Spółki, nie można na obecnym etapie postępowania zarzucać Sądowi I instancji, iż niewłaściwie przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji i nie odniósł się do wszystkich podnoszonych przez Spółkę okoliczności. W skardze kasacyjnej zarzucono ponadto naruszenie art. 210 § 4 o.p. (w powiązaniu z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.), bowiem – w ocenie Spółki – Sąd I instancji nie wykazał braku wpływu na wynik sprawy. Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, iż zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, należy wskazać, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej elementu tego zabrakło, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnego merytoryczne odniesienie się do powołanego zarzutu. Istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisu postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest warunkiem niezbędnym wzruszenia zaskarżonego wyroku z powodu uchybienia procesowego (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, LexPolonica nr 1074120). Wobec wykazania, iż zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).