III SA/Wa 1135/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2007 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w przedmiocie rozłożenia na raty i odmowy umorzenia odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 253a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod") po rozpatrzeniu odwołania spółki z o.o. "E". określanej dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2007 r. Nr [...], którą odmówiono zmiany ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2005 r. w sprawie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę i rozłożenia na sześćdziesiąt miesięcznych rat zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i 2001 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, iż organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2005 r. działając na podstawie art. 67b § 1 ustawy Ord. pod. udzielił Skarżącej pomocy w ramach zasady de minimis, rozkładając na sześćdziesiąt miesięcznych rat zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2001. Pismem z dnia 13 grudnia 2006 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wniosek o odroczenie terminu płatności trzech rat, których terminy płatności były ustalone na dni: [...] grudzień 2006 r., [...] styczeń 2007 r. oraz dzień [...] luty 2007 r i zaproponowała organowi podatkowemu pierwszej instancji nowe terminy płatności rat odpowiednio na dni: [...] grudzień 2007 r., [...] styczeń 2008r i dzień [...] luty 2008 r. Według Skarżącej odroczenie terminu płatności tych rat pozwoli Spółce wyjść z kłopotów finansowych. W uzasadnieniu złożonego wniosku Skarżąca podniosła, iż stagnacja na rynku i kłopoty finansowe kontrahentów powodują, że Spółka ma problemy z regulowaniem bieżących zobowiązań. Według niej odroczenie wskazanych rat spowodowałoby zmniejszenie kwoty miesięcznych opłat i przyczyniłoby się do kontynuowania dalszej działalności oraz zwiększenia efektywności pracy Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po przeprowadzeniu analizy przedłożonych przez Skarżącą dokumentów dotyczących jej sytuacji finansowej, po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. odmówił zmiany ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2005r. w części dotyczącej odroczenia terminu płatności rat ustalonych na dni: [...] grudnia 2006 r., [...] stycznia 2007 i dzień [...] lutego 2007 r. W decyzji organ wskazał, iż analiza sytuacji finansowej Spółki nie pozwala na zastosowanie wnioskowej ulgi. W uzasadnieniu podkreślono, iż Skarżąca od dnia [...] lutego 2006 r. nie dokonała żadnej wpłaty zgodnie z decyzją w sprawie ustalenia płatności rat zaległości. Organ pierwszoinstancyjny poinformował, że Spółka wielokrotnie wnosiła o zmiany terminu płatności rat. Mimo uwzględniania wniosków w tym przedmiocie Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, iż bieżąca sytuacja finansowa Skarżącej nie uległa poprawie. Zaobserwowano natomiast, iż pogorszyła się płynność finansowa Spółki. Także porównanie wyników finansowych Skarżącej spółki wskazuje na zmniejszenie się dochodowości firmy. Organ podatkowy podkreślił, iż sytuacja finansowa nie gwarantuje spłaty przedmiotowych rat zaległości w nowych terminach. W ocenie organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w zakresie spłaty zaległości. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącej wskazał, że organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 48 § 1 ustawy Ord. pod. przez to, że organ ten nie uwzględnił ważnego interesu podatnika. W decyzji, od której wniesiono odwołanie zostały wymienione nowe nieznane przepisom Ordynacji podatkowej warunki uzasadniające uwzględnienie wniosku o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej. Tymi warunkami jest nadzwyczajność i wyjątkowość sytuacji, w której znalazł się podatnik. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej odroczenie płatności poszczególnych, wysokich rat ma służyć poprawie sytuacji ekonomicznej Spółki i wzmocnieniu jej kondycji finansowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż organ podatkowy w sprawie zmiany lub uchylenia decyzji tworzącej dla strony prawa nabyte orzeka na zasadzie uznania administracyjnego. Stosownie do powyższego przepisu organ podatkowy "może" wzruszyć ostateczną decyzję, czyli korzysta z tzw. luzu decyzyjnego, co oznacza, iż nie ma obowiązku zmiany lub uchylenia decyzji. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i stwierdził, że argumenty Spółki nie mogą stanowić podstawy do udzielenia kolejnej ulgi w spłacie zaległości podatkowych poprzez odroczenie zapłaty rat. Wskazał, iż niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej Spółki nie mogą skutkować obowiązkiem udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych, albowiem ryzyko związane z tą działalnością ponosi zawsze przedsiębiorca. W skardze pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 48 w związku z art. 253 a§ 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, skutkujące błędnym przyjęciem, iż nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", od wystąpienia której uzależniona była możliwość rozłożenia zaległości podatkowej na raty. W ocenie pełnomocnika Skarżącej organy podatkowe powinny rozważyć nie tylko aktualną sytuację finansową spółki, ale również "ustalić i rozważyć sytuację podatnika powstałą na skutek odmowy umorzenia części zaległości". Jest to w ocenie Skarżącej o tyle istotne, że pozostające do spłaty przez spółkę bardzo wysokie zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych odbijają się w istotny sposób na bieżącej sytuacji finansowej spółki. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniósł także, iż uznaniowy charakter decyzji nie zwalnia organów od obowiązku wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych sprawy oraz szczegółowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga nie zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – powoływanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Przenosząc powyższe kryteria na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jak również ją poprzedzająca nie naruszały przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy jak również przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dostrzegł w przedmiotowych sprawach także wad dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub skutkujących obowiązkiem stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. II. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów sformułowanych w skardze należy przede wszystkim stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o przepis art. 253a § 1 ustawy Ord. pod. Przepis niniejszy stanowi, iż decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Zgodnie z art. 253a § 2 ustawy Ord. pod. przepisy art. 253 § 3 i § 4 ustawy Ord. pod. stosuje się odpowiednio. W związku z tym odesłaniem wskazać należy, iż w przypadkach wymienionych w art. 253a § 1 ustawy Ord. pod. właściwy organ wydaje decyzję w sprawie uchylenia lub zmiany dotychczasowej decyzji. Przesłankami wzruszenia decyzji, w której Skarżącej spółce rozłożono na raty zaległość podatkową jest brak przepisów szczególnych sprzeciwiających się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji, a także istnienie "interesu publicznego" lub "ważnego interesu strony". Wykładnia logiczna art. 253a § 1 ustawy Ord. pod. pozwala na przyjęcie, iż za niewątpliwie jako "ważny interes strony" należy uznać sytuację wystąpienia znacznych trudności finansowych podmiotu gospodarczego uniemożliwiających spłatę w określonym terminie ustalonych w drodze decyzji podatkowej rat. Wskazać natomiast należy, iż pojęcie "interesu publicznego" jest pojęciem wielowymiarowym. Z tego też powodu można uznać, iż w "interesie publicznym" jest dążenie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwej, ale też w interesie publicznym leży także dbanie o interes państwa, pewność obrotu prawnego i gospodarczego oraz stabilność stosunków w sferze finansów, w tym finansów publicznych. Podkreślić w tym miejscu należy, że postępowanie oparte na niniejszej regulacji dotyczącej ostatecznych decyzji na podstawie, których strony nabyły prawo rozumiane jako przyznanie stronie uprawnienia lub określenie granic obowiązku (nakazu lub zakazu) jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu strony (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 1997 r. sygn. akt III SA 854/96, Temida (CD), Gdańsk 2002). Przedmiotem oceny w takim postępowaniu jest zatem istnienie przesłanek związanych z występowaniem tych dwu okoliczności. Innymi słowy, w tym postępowaniu przedmiotem postępowania nie są zarzuty badane w trybie odwoławczym, ale tylko dwie wyżej wymienione podstawy. Zważywszy powyższe podniesione w skardze przez pełnomocnika zarzuty dotyczące naruszenia w ostatecznej decyzji przepisu art. 48 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie. Odnosząc się także do samego trybu rozpatrywania sprawy Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 128 ustawy Ord. pod. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogły nastąpić tylko w wypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Wskazany przepis wyraża fundamentalną dla postępowania podatkowego zasadę trwałości decyzji organów podatkowych. Uruchomienie któregoś z nadzwyczajnych trybów postępowania przewidzianych w Ordynacji podatkowej dla weryfikacji decyzji ostatecznych, mogło być skutecznie przeprowadzone w granicach zakreślonych przepisami wybranego (zastosowanego) trybu. III. W tym stanie rzeczy, przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie była weryfikacja ostatecznej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przychylając się do wniosku Skarżącej spółki rozłożył na raty zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka zwróciła się o zmianę decyzji ratalnej poprzez przełożenie spłat poszczególnych rat zaległości na okres jednego roku. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, iż zmiana decyzji ratalnej w kwestii odłożenia w czasie spłaty rat zaległości pozwoli Spółce wyjść z kłopotów finansowych. Z tego też powodu zmiana ostatecznej decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty spłaty zaległości była uzasadniona istnieniem ważnego interesu strony. W kontekście powyższej okoliczności wskazać należy, iż sformułowanie w art. 253a ustawy Ord. pod., że decyzja ostateczna na mocy której strona nabyła prawo, może (podkreśl Sądu) być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy (...) oznacza, iż decyzja uchylająca lub zmieniającą, a także decyzje odmowne podjęte w tych sprawach mają charakter decyzji uznaniowej. Nawet więc w sytuacji, gdy za zmianą lub uchyleniem decyzji przemawia interes publiczny lub ważny interes strony, organ podatkowy może, ale nie musi wzruszyć decyzji ostatecznej. Uznanie administracyjne jest bowiem konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Inaczej mówiąc, prawem do dokonania zmiany lub uchylenia rozstrzygnięcia dysponuje organ wydający decyzję na zasadzie uznania administracyjnego. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru wskazanymi w wyżej przywołanych przepisach. W świetle ukształtowanej w doktrynie prawa i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny okoliczności, ale w możliwości negatywnego dla strony postępowania rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu, iż występują przewidziane w przepisach prawa przesłanki przemawiające za zmianą ostatecznej decyzji. Warto także wskazać, iż sądowa kontrola legalności wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się wyłącznie do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes strony lub ważny interes publiczny uzasadniający zmianę decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawa oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 1999 r., SA/Sz 1031/98, Temida (CD), Gdańsk 2001 odnoszący się do zmiany lub uchylenia decyzji, na podstawie których podatnik nie nabył prawa - art. 253 § 1 ustawy Ord. pod. Prezentowane w ww. orzeczeniu poglądy dotyczą również możliwości zmiany decyzji ostatecznej w rozpatrywanej sprawie.). Rozpoznając niniejszą sprawę w tak zakreślonych ramach, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja w żadnej mierze nie wykraczała poza ramy uznania administracyjnego i podjęta została po przeprowadzeniu dokładnego postępowania dowodowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także decyzji pierwszoinstancyjnej wynikało bowiem, iż organom podatkowym była znana trudna sytuacja finansowa Skarżącej spółki. Wydanie rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie było poprzedzone szczegółową analizą przedłożonych przez Spółkę dokumentów dotyczących jej płynności finansowej i dochodowości oraz możliwości spłaty rat zaległości podatkowych. Z przeprowadzonego postępowania wynikało także, iż Skarżąca nie wpłacała na rachunek właściwego organu rat zaległości ustalonych w decyzji ratalnej domagając się wyłącznie zmiany ich terminów płatności. W ocenie Sądu udowodniona również, iż bieżąca sytuacja ekonomiczna Skarżącej nie dawała pełnej gwarancji na spłatę ustalonych rat zaległości w nowych wskazanych przez nią terminach. Zdaniem Sądu argumentacja przedstawiona przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, nie przekraczała granic zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się natomiast do podniesionego przez pełnomocnika Skarżącej zarzutu dotyczącego wadliwości uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, Sąd przyznał rację Spółce, iż w decyzji organu wyższego stopnia brak było szczegółowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Sąd uznał jednakże, iż powyższe uchybienie naruszające dyspozycję przepisu art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. nie miało istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.