III SA/Wa 897/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2007 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 280 zł (dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – powoływanej dalej jako "Op") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2006r. umarzającą P. (dalej "Fundusz") postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych PIT 8A za październik 2005 r. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 10 lipca 2006 r. Fundusz wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wykazanym w deklaracji PIT 8A za miesiąc październik 2005 r. z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa. Fundusz, występujący w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazał, iż dokonał w dniu 28 października 2005 r. błędnej transakcji odkupienia jednostek uczestnictwa od A. M. bez jego zgody. W związku z powyższym dokonał w dniu 15 maja 2006 r. korekty tej transakcji, na skutek reklamacji wniesionej przez uczestnika Funduszu. Zatem w wyniku naprawienia własnego błędu, w ocenie Funduszu, powstała nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2006 r. umorzono postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2005 r. w kwocie 631,40 zł. Organ podatkowy stwierdził, że podmiotem uprawnionym do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty jest uczestnik Funduszu jako podatnik a nie Fundusz - występujący w roli płatnika. Fundusz wniósł odwołanie od wyżej powołanej decyzji, kwestionując zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu sprawy stwierdził, że wykładnia literalna art. 72 § 1 oraz art. 75 § 1 Op uprawnia do przyjęcia stanowiska, iż płatnicy mają prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wówczas, gdy w złożonych deklaracjach wykazali i wpłacili podatek w wysokości większej od pobranego lub w wysokości większej od należnej. Zdaniem organu odwoławczego w dniu wypłaty zryczałtowany podatek został pobrany przez płatnika należnie w wysokości prawidłowej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Dowód w sprawie stanowił w szczególności raport analityczny transakcji odkupienia jednostek uczestnictwa Funduszu dokonany na koncie bankowym A. M. Wyjaśnił, iż nadpłata po stronie płatnika powstaje jedynie w przypadku, gdy dochodzi u niego do uszczerbku majątku na skutek zapłaty nienależnego świadczenia w wysokości większej od tej, w której świadczenie to zostało pobrane. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż dniem powstania nadpłaty był dzień wpłacenia przez płatnika podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, zatem naliczony, pobrany i odprowadzony na konto właściwego urzędu skarbowego 19 % podatek w wysokości 631,40 zł od dochodu w kwocie [...] zł uzyskanego przez uczestnika Funduszu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa był zasadny. Organ odwoławczy ponadto wskazał, iż w sytuacji, gdy pobrany przez płatnika podatek w wyniku zmiany stanu faktycznego staje się podatkiem nienależnym w całości lub w części - nadpłata powstaje po stronie podatnika, ponieważ podatek został nadpłacony z jego majątku. W momencie powstania u podatnika obowiązku podatkowego, podmiot pełniący w określonym stanie faktycznym funkcję płatnika tylko dysponuje środkami finansowymi podatnika i w imieniu podatnika przekazuje organowi podatkowemu środki pieniężne. Fundusz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił przyjęcie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 ust. 2 Op, niesłuszne zastosowanie art. 208 §1 Op, naruszenie przepisów art. 121 oraz art. 210 § 4 Op. W uzasadnieniu wskazał, iż stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest podatnik, w sytuacji gdy kwestionowana jest zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku jest błędne i sprzeczne z prawem. Zdaniem Funduszu nie mogło być mowy o istnieniu podstawy do pobrania podatku, w przypadku wykonania transakcji odkupienia jednostek uczestnictwa niezgodnie z dyspozycją uczestnika funduszu inwestycyjnego lub bez jego dyspozycji. Jako, że w sprawie brak było niezbędnego do przeprowadzenia powyższej transakcji oświadczenia woli, to nie można było przyjąć, iż została ona wykonana w jego imieniu i na jego rzecz. Podjęcie przez Fundusz czynności wykraczających poza granice dyspozycji lub w ogóle bez złożenia dyspozycji przez uczestnika funduszu, nie mogło być traktowane jako przeprowadzenie transakcji skutkującej odkupieniem jednostek uczestnictwa. Brak ważnej i skutecznej transakcji oznaczał brak przychodu po stronie klienta funduszu, a tym samym brak podstawy do naliczenia podatku. Fundusz podkreślił, iż czynności które doprowadziły do spornej sytuacji, zostały podjęte przez niego omyłkowo. Zaistniała więc konieczność dokonania korekty przywracającej stan konta uczestnika sprzed dokonania błędnych rozliczeń, odpowiadający rzeczywistym dyspozycjom złożonym przez klienta. Fundusz zwrócił uwagę, iż środki z tytułu bezpodstawnie przeprowadzonych przez niego operacji nie są przekazywane uczestnikowi, bądź też są zwracane przez uczestnika do Funduszu, zaś ewentualne straty poniesione przez klienta z tytułu bezpodstawnie przeprowadzanych transakcji są pokrywane przez towarzystwo zarządzające funduszem inwestycyjnym. W związku z powyższym Skarżący wywiódł, iż w wyniku nadpłaty podatku nie następuje uszczerbek w majątku uczestnika funduszu, jako podatnika, a kwota stanowiąca nadpłatę podatku zostaje przekazana z majątku Funduszu jako płatnika. Fundusz wskazał, iż stan sprawy uzasadnia zastosowanie wprost art. 72 § 1 pkt 2 Op, który uznaje za nadpłatę kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Uznał stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym jedynym w sprawie podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest podatnik, za poważny błąd. Zdaniem Funduszu w sprawie spełniona została przesłanka legitymacji czynnej płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Op., gdyż to Fundusz wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. Fundusz stwierdził, że stanowisko organów podatkowych nie znajdowało oparcia w brzmieniu odnośnych przepisów. Brak uprawnienia do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty został wywiedziony z założenia, iż strata powstała w majątku podatnika, nie zaś płatnika. Zdaniem Funduszu jest to rozumowanie błędne. Nadpłata podatku nie spowodowała uszczerbku w majątku uczestnika, gdyż kwota podatku wypłacona została z majątku Funduszu, co uzasadnia jego legitymację czynną na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Op do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Fundusz oznajmił, iż organy podatkowe dopuściły się niesłusznego zastosowania art. 208 § 1 Op. W jego opinii, uwzględniając złożoną zgodnie z art. 75 § 3 w związku z art. 72 § 2 pkt 2 lit. b) Op skorygowaną deklarację, powinno nastąpić stwierdzenie nadpłaty po stronie płatnika. Fundusz ponadto zarzucił organowi odwoławczemu, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ustosunkował się do okoliczności podniesionej przez Skarżącego, co do faktu dotychczasowego akceptowania przez organ podatkowy postępowania polegającego na występowaniu do urzędu skarbowego, z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz z jednoczesnym złożeniem skorygowanej deklaracji PIT 8-A oraz zwrotu nienależnie wpłaconych kwot przez Urząd Skarbowy. W związku z powyższym, zdaniem Funduszu, zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów przewidzianych przez art. 210 § 4 Op. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zarówno treść skargi jak i zaskarżonej decyzji nakazują uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia kwestię możliwości wystąpienia przez płatnika, w okolicznościach faktycznych opisanych na wstępie uzasadnienia, z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Rozstrzygając tę kwestię, przede wszystkim należy zauważyć, iż Fundusz jako płatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty twierdząc, iż zapłacił podatek nienależnie za podatnika. Organ stwierdził, iż w takiej sytuacji tylko podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty twierdząc jednocześnie, że płatnik miałby taką możliwość, gdyby zapłacił podatek z własnego majątku. Odnośnie możliwości wystąpienia płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku zapłaty przez niego nienależnie podatku, Sąd zauważa, iż stosownie do treści art. 72 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się między innymi kwotę podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Należy uznać, iż świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy płatnik lub podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Podmioty uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jak również sytuacje, w których mogą go składać określone zostały w art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z art. 75 § 2 pkt. 2 tejże ustawy wynika, że płatnikowi przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy: a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, c) nie będąc obowiązany do składania deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. W ocenie Sądu, Fundusz jako płatnik, spełnił warunek, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Op. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że daje on prawo płatnikowi do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy wykazał w deklaracji oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. W takiej sytuacji skoro płatnikowi przysługiwało prawo do wystąpienia o zwrot nadpłaty w przypadku wpłacenia podatku w wysokości większej od należnej, to tym bardziej takie prawo przysługiwało mu w przypadku zapłaty podatku nienależnie. Stwierdzenie powyższe jest konsekwencja wnioskowania a maiori ad minus. Odnośnie tego, czy uczestnik Funduszu staje się podatnikiem, w sytuacji kiedy płatnik uiszcza za niego nienależnie podatek, należy w ocenie Sądu, szukać odpowiedzi na to pytanie w definicji podatnika zawartej w Ordynacji podatkowej. Otóż zgodnie z art. 7 tejże ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach – art.4 Ordynacji podatkowej. W przypadku stwierdzenia, że posiadacz jednostek Funduszu nie podlegał obowiązkowi podatkowemu z tytułu sprzedaży jednostek na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w takiej sytuacji w stosunku do uczestnika funduszu nie powstanie obowiązek podatkowy. Nie może on stać się podatnikiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Statusu podatnika taki podmiot nie może uzyskać wyłącznie z powodu błędnego przekonania płatnika o istnieniu obowiązku podatkowego i potrącenia nienależnego podatku. Reasumując, skoro nie nastąpiła sprzedaż jednostek uczestnictwa, ze względu na brak dyspozycji sprzedaży tych jednostek przez uczestnika, to w takiej sytuacji nie wystąpił dochód do opodatkowania po stronie uczestnika Funduszu. Zatem nie powstał obowiązek zapłaty podatku przez niego. Wskazywanie przez organ podatkowy na uczestnika Funduszu, jako podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty było, w ocenie Sądu, błędem. Transakcja sprzedaży jednostek odbyła się bez wiedzy i zgody uczestnika a wszelkie straty z tego tytułu doprowadzające do przywrócenia stanu pierwotnego, jak stwierdza Fundusz, zostały pokryte z jego własnych środków. Ponadto z definicji zawartej w art. 8 Ordynacji podatkowej wynika, że płatnik obowiązany jest do podjęcia działań w ramach stosunku prawnopodatkowego podatnika łączącego się z obowiązkiem publicznoprawnym. Wniosek taki wynika z faktu, że płatnik ma obowiązek pobrać podatek, który zgodnie z treścią art. 5 Ordynacji podatkowej należy traktować jako przedmiot zobowiązania podatkowego, a zatem działania płatnika mają na celu wykonanie tego zobowiązania. Skoro nie ma zobowiązania podatkowego, to brak było obowiązku zapłaty podatku, a w konsekwencji płatnik nie dokonał zapłaty należności w ramach stosunku podatkowoprawnego. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy nie mógł umorzyć postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku ze względu na brak uprawnionego podmiotu tego postępowania, bowiem taki podmiot istniał - był nim Fundusz. Zatem w takiej sytuacji organ powinien ustalić w oparciu o przepisy prawa materialnego czy wystąpiła nadpłata podatku u niego czy też nie wystąpiła. Reasumując organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) oraz art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez umorzenie postępowania w sprawie ze względu na stwierdzenie, iż brak jest strony w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne i procesowe, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 w zw. z art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.