II FSK 141/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 września 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 52/06 w sprawie ze skargi W. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od przychodów z nieujawnionych źródeł oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 52/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 listopada 2005 r., w przedmiocie podatku dochodowego za 1999 r. od przychodów z nieujawnionych źródeł. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego przez Sąd I instancji wynika, że wzmiankowanym powyżej rozstrzygnięciem organ odwoławczy uchylił na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - S. z dnia 13 kwietnia 2005 r. i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 18.673,50 zł. Organ drugiej instancji podniósł, iż w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zostało ustalone na podstawie zeznań B. Ż., że w latach 1995 - 1997 podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI w wysokości 45.000 zł. Świadek ten wskazał, iż w tych latach był wspólnikiem podatnika w dokonywanych transakcjach zakupu oraz sprzedaży świadectw udziałowych i że obaj uzyskali z tych operacji zysk ze wskazanej wysokości. Uwzględniono także zarzut uzyskiwania przez podatnika dochodu ze sprzedaży walut w latach 80 - tych i na pokrycie poniesionych wydatków w 1999 r. przyjęto kwotę 209.815,99 zł, wynikającą z załączonych potwierdzeń sprzedaży wartości dewizowych wystawionych na okaziciela przez banki, przy nie uwzględnieniu asygnaty przychodowej z Banku PKO S.A. (...) z dnia 27 grudnia 1991 r., która nie była dowodem skupu. Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast stanowiska dotyczącego otrzymywania przez podatnika darowizn od brata na kwotę ok. 15-20 tys. franków francuskich, wobec nie przedstawienia żadnych dowodów wskazujących, iż w rzeczywistości darowizna przez niego otrzymana została do kraju przywieziona. Dalej organ podniósł, iż nie jest możliwe uwzględnienie faktu otrzymania darowizny od ojca w roku 1989. Dokument przedstawiony w tej mierze przez podatnika posiada szereg braków formalnych. W szczególności przedstawione przez podatnika dowody w postaci wniosku o otwarcie rachunku bankowego i upoważnienia wydanego przez ojca do dysponowania środkami na nim się znajdującymi są datowane na rok 1990 a dane o pierwszej wpłacie mówią o dacie 26.07.1990 r. Dlatego też, zdaniem organu, brak jest podstaw do przyjęcia, że podatnik otrzymał w ten sposób pieniądze od ojca w kwocie 1.593.538,86 zł jeszcze w roku 1989. Za nietrafny uznano zarzut nie uwzględnienia przez organ faktów powszechnie znanych a to jest zarobkowego obrotu świadectwami NFI, nielegalnego obrotu walutą i pracy za granicą pomimo braku zielonej karty. Organ zaznaczył, iż wskazane przez podatnika źródło jest wtedy skuteczne, gdy przychody zostały opodatkowane, bądź są wolne od podatku. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia środków zgromadzonych na koncie organ podniósł, iż odwołujący powinien wykazać, że środki przechowywane na koncie bankowym stanowią, dochód po opodatkowaniu, bądź wolny od opodatkowania, czego w przedmiotowej sprawie podatnik nie uczynił. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zarzut dwukrotnego zaliczenia kwoty 67.500 zł do wydatków jest całkowicie niezasadny, gdyż kwota 155.000 zł związana jest ze spłatą kredytu zaciągniętego w banku BPH dokonaną w roku 1998 a nie w 1999 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) poprzez uznanie, że środki jakimi dysponował podatnik pochodzą z nieujawnionych źródeł przychodu oraz naruszenie procedury, a w szczególności art. 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej oraz dowolną a nie swobodną ocenę dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny - oddalając skargę - w pierwszej kolejności uznał za niezasadny zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Sąd wskazał na specyfikę postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i na szczególne obowiązki strony postępowania podatkowego i stwierdził, że obowiązek dowodowy podatnika, jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, że wydatki, zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Sąd pierwszej instancji skonstatował, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a dokonane ustalenia nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zasadnie odmówiono wiarygodności dowodom dotyczącym sugerowanej darowizny otrzymanej od ojca skarżącego oraz od jego brata, bowiem twierdzenia i dowody skarżącego nie były wiarygodne i należało uznać je za przedstawione wyłącznie dla wykreowania określonego stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. Tak samo ocenił Sąd argumenty o środkach finansowych wypłacanych z rachunków bankowych, na kilka lat przed badanym rokiem podatkowym - co do których wiadomo, że dokumenty źródłowe nie są już przechowywane przez banki w dacie prowadzenia postępowania - a następnie przechowywanych w domu przez kilka lat, po to tylko, by za kilka lat służyły pokryciu dokonywanych wydatków. Odnośnie przychodu ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI oraz ze sprzedaży walut Sąd stwierdził, iż organ podatkowy prawidłowo dał wiarę twierdzeniom podatnika tylko w tym zakresie, który potwierdzony był także innym bezpośrednim dowodem, np. zeznaniem świadka potwierdzającego dokładną kwotę osiągniętego dochodu czy asygnatą bankową świadczącą o wpłaceniu do banku waluty i wypłaceniu z niej odpowiedniej kwoty w złotówkach. Zdaniem Sądu, tego waloru nie można było nadać asygnacie potwierdzającej wpłacenie do banku jednej obcej waluty a wypłacenie innej obcej waluty. W tym przypadku nie można było mówić o uzyskaniu przychodu z handlu walutą a nadto zakładać można, że pobrana z banku waluta użyta w prowadzonej działalności była ponownie, w walucie jakiegokolwiek kraju wpłacana do banku skąd następnie uzyskano jej równowartość w złotych objętą inną asygnatą. Dowodem w zakresie handlu walutą nie mogły być także (zamieszczone w akcie oskarżenia) enigmatyczne twierdzenia o kupowaniu w 1985 i 1986 roku waluty od skarżącego przez oskarżonych w sprawie karnej. Skoro sam skarżący uniknął odpowiedzialności w sprawie karnej jako sprzedający walutę to nie może obecnie wyciągać z tego faktu korzystnych dla siebie skutków prawnych potwierdzających okoliczności przeciwne. Nadto - jak wskazał Sąd pierwszej instancji - na niekorzyść podatnika działa fakt, że nie istnieje prawomocny wyrok karny, który wiązałby swym rozstrzygnięciem organy podatkowe czy sąd. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.): 1) naruszenie przepisów prawa materialnego to jest: art. 20 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 180 w zw. z art. 187 oraz z art. 191 w zw. z art.199 a Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego, a także art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie prawdy obiektywnej. Skarżący wywodził, że powyższe naruszenia doprowadziły do rażących uchybień na etapie postępowania podatkowego, które, pomimo że miały istotny wpływ na wynik sprawy, nie zostały przez Sąd pierwszej instancji dostrzeżone, co doprowadziło do wadliwej kontroli legalności działania organów. W ocenie strony skarżącej, Sąd oparł się na niewłaściwych ustaleniach faktycznych poczynionych, z naruszeniem prawa przez organy podatkowe, a w konsekwencji dokonano błędnej wykładni art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, argumentując i wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na wstępie przypomnieć (wnoszącemu skargę kasacyjną) należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają adekwatne do niej zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Skarga kasacyjna strony niniejszego postępowania w zakresie prawa procesowego wymogów tych nie spełnia. Przedmiotem rozpoznanej skargi kasacyjnej w istocie rzeczy były zaakceptowane przez Sąd I instancji a kwestionowane przez nią ustalenia i oceny faktyczne organów podatkowych, warunkujące ocenę zastosowania prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że stan faktyczny sprawy ustalają i oceniają organy podatkowe na podstawie odpowiednich przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, których zastosowanie w administracyjnym postępowaniu podatkowym bada następnie, w przypadku wniesienia skargi sądowo-administracyjnej, sąd administracyjny. W skardze kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej zostały wskazane przepisy Ordynacji podatkowej to jest.: art.180, 187, 122, 191,199 a Ordynacji podatkowej. Zarzuty, te w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostały postawione w sposób nieprawidłowy. Sąd administracyjny nie stosuje norm zawartych w przywołanych przepisach Ordynacji podatkowej, a tylko i wyłącznie unormowania cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawa kasacyjna, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., odnosi się do przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi. Powołanie się wyłącznie na przepisy regulujące postępowanie podatkowe nie daje możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe, a zaaprobowanych i ocenionych przez Sąd pierwszej instancji. Nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego tylko na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, bez objęcia ich zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c lub art. 151 p.p.s.a. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię. Postawienie zarzutu naruszenia błędnej wykładni prawa materialnego, oznacza, iż strona argumentuje niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu, przy czym skarżący powinien wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Wnoszący skargę kasacyjną w istocie rzeczy, powołując się na przepisy materialnego prawa podatkowego nie argumentuje i nie wywodzi jak powyższe przepisy powinny być zinterpretowane, a wyłącznie prowadzi polemikę z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w postępowaniu podatkowym, a następnie zaakceptowanymi przez Sąd I instancji. Strona kwestionuje bowiem w ramach tego zarzutu skargi kasacyjnej zasadność ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym. Skarżący wywodzi, iż wydatki poniesione przez niego w 1999 r. zostały pokryte - wbrew twierdzeniu organów podatkowych - ze źródeł ujawnionych: sprzedaży świadectw udziałowych NFI w latach 1995-1997, zaliczki otrzymanej w 1997 r. tytułem sprzedaży działki na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży, środków pieniężnych pochodzących ze skupu walut w latach 1991, 1992 oraz 1995, sprzedaży samochodu marki Mercedes, wypłaty z własnych kont bankowych dokonywanych w latach 1992-1994 oraz 1997, a także środków uzyskanych na podstawie darowizny od ojca (J. A.) oraz od brata (M. A.). Dowody, ustalenia i twierdzenia, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej, stanowią sferę ustaleń faktycznych i nie mogą być kwestionowane przy pomocy zarzutu naruszenia prawa materialnego. Ocen tych bowiem Sąd administracyjny dokonuje na podstawie (odpowiednich) przepisów procesowych cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - kontrolując zastosowanie przez organy postępowania administracyjnego przepisów tegoż postępowania w zakresie postępowania dowodowego i dokonywanych w jego trakcie ustaleń i konstatacji w obszarze stanu faktycznego sprawy. Przepisy podatkowego prawa materialnego nie są podstawą prawną i środkiem prawnym ustalania i oceny stanu faktycznego, stanowią wyłącznie punkt odniesienia jego subsumcji dla merytorycznego załatwienia sprawy, to jest ustalenia na ich podstawie wiążących konsekwencji prawnych w obszarze danej sprawy administracyjnej (podatkowej). Zarzutów naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego nie można zasadnie utożsamiać, czy też - w konsekwencji powyższego - posługiwać się nimi "zamiennie". Dotyczą one bowiem odmiennych pojęć prawnych i odnoszą się do różnych obszarów i instytucji prawa, w wyniku czego uregulowane w art. 174 p.p.s.a. zostały jako dwie odrębne podstawy kasacyjne. Rekapitulując. Okoliczności i oceny stanu faktycznego sprawy ustalonego i ocenionego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd I instancji, który nie został skutecznie zakwestionowany skargą kasacyjną, nie pozostają natomiast w sprzeczności z unormowaniem materialnego prawa podatkowego w postaci podnoszonego również w kasacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.