I FSK 65/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka –Medek, Sędzia WSA del. Ewa Michna, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. E. Spółka z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 1 października 2007 r. sygn. akt I SA/Op 240/07 w sprawie ze skargi U. E. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 7 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz U. E. Spółka z o. o. w W. kwotę 867 (słownie: osiemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 października 2007 r., sygn. akt I SA/Op 240/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę U. E. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 7 maja 2007 r., Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za okres od maja do października 2004 r. W uzasadnieniu Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy. Jak wynikało z niekwestionowanego w toku postępowania stanu faktycznego, skarżąca spółka w okresie objętym zaskarżoną decyzją była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu produkcji gazu płynnego w składzie podatkowym, wyprowadzenia tego gazu ze składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jak również jego sprzedaży detalicznej oraz zużycia na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej stwierdzono, że po stronie spółki istniało również zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące od maja do października 2004 r. Jak wskazał organ podatkowy I instancji w wydanej przez siebie decyzji, zakres decyzji dotyczył dwóch różnych stanów prawnych, tj. obowiązującego do dnia 14 października 2004 r. i obowiązującego od dnia 15 października 2004 r., co spowodowane były wejściem w życie nowelizacji przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.), zwanej dalej: u.k.f.d.. Jak wskazał organ podatkowy, podstawą w zakresie ustalenia spółce opłaty paliwowej był przepis art. 37h u.k.f.d., który stanowił, iż wprowadzenie na rynek krajowy gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem podlega opłacie paliwowej. Art. 37j ust. 2 wspomnianej ustawy stanowił zaś, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej z omawianego tytułu ciążył na podmiocie dokonującym sprzedaży detalicznej tego gazu. Z kolei art. 37l u.k.f.d. stanowił, iż podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej była ilość gazu (wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem), od jakiej producent paliw silnikowych, importer paliw silnikowych lub podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej tego gazu był obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka kwestionowała interpretację wymienionych wyżej przepisów argumentując, iż obowiązek w opłacie paliwowej ciąży na producencie oraz importerze paliw silnikowych, natomiast ustawodawca wyłączył z tego obowiązku importerów gazu płynnego. Spółka stanęła na stanowisku, iż będąc importerem gazu płynnego, zobowiązana była wyłącznie do zapłaty podatku akcyzowego, nie ciążył zaś na niej obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej z tytułu importu w okresie od 1 maja do 14 października 2004 r. Ponadto spółka podniosła, że obowiązek ten nie ciążył na niej również z tytułu sprzedaży detalicznej gazu, bowiem art. 37l u.k.f.d. interpretować należy w ten sposób, iż podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość gazu, od której podmioty dokonujące sprzedaży detalicznej tego gazu są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy, a ponieważ na spółce we wskazanym okresie nie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą detaliczną gazu płynnego, nie było możliwe ustalenie podstawy do obliczenia opłaty paliwowej. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zarzutów spółki i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że art. 37h do dnia 14 października 2004 r. nie zawierał definicji paliw silnikowych, a definicja ta wprowadzona została dopiero od 15 października 2004 r. Zdaniem organu, przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) wskazywały w art. 62 ust. 1 co zalicza się do paliw silnikowych i zastosowanie tegoż przepisu posiłkowo na zasadzie odesłania zawartego w art. 37q u.k.f.d. jest w omawianej sprawie uzasadnione. Organ wskazał również, że nie są uzasadnione twierdzenia spółki jakoby nie miała możliwości ustalenia podstawy obliczania opłaty paliwowej, skoro skarżąca sama składała deklaracje podatkowe dotyczące tych samych partii gazu płynnego, które następnie sprzedawała za pośrednictwem stacji paliw. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu spółka podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazując na dokonanie przez organy celne niewłaściwej interpretacji art. 37h, 37j oraz 37l u.k.f.d. Po zbadaniu skargi Sąd I instancji uznał, że nie jest ona zasadna. Sąd stanął na stanowisku, iż definicja normatywna pojęcia "producenta paliw silnikowych", zamieszczona w ustawie o podatku akcyzowym, winna zostać odpowiednio zastosowana przy interpretacji tej części u.k.f.d, która dotyczy opłaty paliwowej. Sąd zaznaczył, że skoro sama ustawa u.k.f.d. odsyła do przepisów podatkowych i tym samym wskazuje, iż opłatę paliwową należy traktować jako należność o charakterze podatkowym, to posiłkowe stosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest uzasadnione i to tym bardziej, że opłata paliwowa dotyczy takich wyrobów, które są jednocześnie wyrobami akcyzowymi. Sąd zaznaczył ponadto, że również w gramatycznym, jak i potocznym rozumieniu pojęcia "producent paliw silnikowych" mieści się pojęcie "producenta gazu", bowiem gaz płynny jest coraz częściej wykorzystywany do napędu pojazdów silnikowych. Za nieuzasadnione Sąd uznał również twierdzenia skarżącej, jakoby nie miała ona możliwości ustalenia podstawy obliczenia wysokości opłaty paliwowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy sama skarżąca składała wymagane deklaracje podatkowe do odpowiednich organów podatkowych, dotyczące tych samych partii gazu płynnego, które następnie detalicznie sprzedawała za pośrednictwem swoich stacji paliw. Odnośnie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2004 r. Sąd podkreślił, że znowelizowane przepisy jednoznacznie wskazują, iż podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej w okresie od 15 do 31 października 2004 r. jest ilość gazu płynnego, od której skarżąca spółka jako producent gazu, zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, była zobowiązania odprowadzić podatek akcyzowy. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki. Wyrok zaskarżono w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za okres obejmujący miesiące od maja 2004 r. do września 2004 r. oraz okres od dnia 1 do14 października 2004 r. Skargę kasacyjną oparto na: 1) przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, poprzez: a) naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu art. 37h u.k.f.d. w wersji obowiązującej do dnia 14 października 2007 r., poprzez błędną wykładnię tego przepisu w zakresie ustalonego w sprawie stanu faktycznego; b) naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu art. 37j u.k.f.d. w wersji obowiązującej do dnia 14 października 2007 r., poprzez błędną wykładnię tego przepisu w zakresie ustalonego w sprawie stanu faktycznego; c) naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu art. 37l u.k.f.d. w wersji obowiązującej do dnia 14 października 2007 r. poprzez błędną wykładnię tego przepisu w zakresie ustalonego w sprawie stanu faktycznego; d) naruszenie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie w zakresie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w części oddalającej skargę na wskazaną na wstępie decyzję w zakresie określenia spółce zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za miesiące od maja do września 2004 r. oraz za okres od dnia 1 do 14 października 2004 r. oraz uchylenie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 188 p.p.s.a. zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 9 listopada 2006 r. w części dotyczącej określenia spółce zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za miesiące od maja do września 2004 r. oraz za okres od dnia 1 do 14 października 2004 r. i umorzenie postępowania podatkowego w tej części jak również zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych pełnomocnik spółki ponownie przedstawił stanowisko prezentowane przez stronę na wcześniejszych etapach postępowania. Autor skargi kasacyjnej dokonał analizy art. 37h, 37l oraz 37j w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 października 2004 r. oraz od dnia 15 października 2004 r. W ocenie strony skarżącej z zestawienia treści omawianych przepisów w obu stanach prawnych jednoznacznie wynika, iż w spornym okresie podmiotem zobowiązanym z tytułu opłaty paliwowej był wyłącznie importer paliw silnikowych i taka wykładnia nie powinna budzić wątpliwości. Odrębność paliw silnikowych od definicji gazu płynnego wynika bezpośrednio w faktu, iż do dnia 14 października 2004 r. art. 37j u.k.f.d. wyraźnie wskazywał na importera paliw silnikowych jako na podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej. Od dnia 15 października 2004 r. zakres podmiotowy uległ rozszerzeniu i w powyższym zakresie opłacie paliwowej podlega zarówno importer paliw silnikowych, jak i gazu płynnego. W ocenie strony skarżącej odmienna wykładnia omawianych przepisów byłaby sprzeczna z zasadą racjonalności ustawodawcy. W zakresie wykładni historycznej omawianych przepisów autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na dokumenty legislacyjne, a w szczególności uzasadnienie przedłożenia poselskiego, które powstało w toku prac nad ustawą z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 213, poz. 2156), mocą której do u.k.f.d. wprowadzono zmiany obowiązujące od dnia 15 października 2004 r. Nawiązując zaś do posłużenia się przez Sąd I instancji wykładnią systemową, a więc zestawienia przepisów u.k.f.d. z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej wywodził, iż nie było ono konieczne, bowiem art. 37j u.k.f.d. w wersji obowiązującej do dnia 14 października 2004 r. był jasny i precyzyjny. Skoro bowiem ustawodawca zdecydował się na objęcie przedmiotem opłaty paliwowej importera/producenta paliw silnikowych, a w dalszej kolejności (w innej jednostce organizacyjnej tego samego aktu prawnego) ten sam ustawodawca powołuje do kręgu podatników tej samej daniny publicznej sprzedawcę detalicznego gazu płynnego (a więc nie odwołuje się wcale do pojęcia paliw silnikowych), to nieuprawnionym rozszerzeniem zakresu podmiotowego opłaty paliwowej będzie ujęcie w tymże zakresie importera/producenta gazu płynnego. Ponadto, pełnomocnik skarżącej wywodził, iż ze względu na zasadę jednofazowości podatku akcyzowego spółka nie była także zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej od sprzedanego przez nią gazu płynnego. Zobowiązanie podatkowe w akcyzie powstało i wygasło bowiem z tytułu dokonania przez spółkę czynności dopuszczenia gazu płynnego do swobodnego obrotu (import), a zatem nigdy nie powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży detalicznej gazu płynnego, w stosunku do którego powstał wcześniej obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu importu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz organu według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie stał na stanowisku, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej wszystkie elementy stosunku podatkowo-prawnego winny być precyzyjnie określone w ustawie, a nie być efektem wykładni mogącej dawać różne wyniki. W niniejszej sprawie podstawę opodatkowania oparto na wykładni systemowej zewnętrznej, która stoi w wyraźnej kolizji z wykładnią językową art. 37h ustawy o autostradach i Krajowym Funduszu Drogowym. Przepis ten wyraźnie wyodrębnia jako oddzielne przedmioty opodatkowania: kategorię paliw silnikowych i obok tej kategorii, kategorię gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych. Wyodrębnienie to ma rangę ustawową, bowiem zawarte jest w przepisie rangi ustawowej, mającym taki sam walor prawny jak kategoria paliw silnikowych zawarta w ustawie o podatku akcyzowym, które to pojęcie zastosowano do wykładni terminów użytych w ustawie o autostradach i Krajowym Funduszu Drogowym. Takie samo wyodrębnienie znajdujemy w art. 37j i 37l ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie pojęcia paliw silnikowych z ustawy o podatku akcyzowym nie znajduje dostatecznego uzasadnienia z uwagi na prymat wykładni językowej. Przepis art. 37j precyzyjnie określa na kim ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. I wyraźnie wyodrębnia gaz od paliw silnikowych. Skoro obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie dokonującym sprzedaży detalicznej gazu w rozumieniu tego pojęcia określonym w art. 37h, (czyli wyodrębnionej kategorii przedmiotu opodatkowania) to nie ma żadnych podstaw do sięgania po pojęcie z innej ustawy w celu wyinterpretowania obowiązku podatkowego. A do tego sprowadza się próba określenia podstawy opodatkowania w oparciu o błędną wykładnię art. 37l ustawy. W odniesieniu do niniejszej sprawy norma prawna wynikająca z tego przepisu brzmi: podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość gazu, o którym mowa w art. 37h, od jakiego podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej tego gazu jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Zatem punktem wyjścia dla określenia podstawy obliczenia opłaty paliwowej jest ustalenie, czy na podmiocie dokonującym sprzedaży detalicznej gazu ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od tej sprzedaży. Ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedaży detalicznej gazu, o którym mowa w art. 37h ustawy o autostradach... Zatem brak jest podstaw do ustalania wysokości opłaty paliwowej od sprzedaży detalicznej gazu, skoro nie można ustalić podstawy jej obliczenia zgodnie z brzmieniem art. 37l ustawy. I bez znaczenia dla sprawy jest fakt ewentualnego prowadzenia przez detalicznego sprzedawcę produkcji czy importu gazu. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do gazu został określony odrębnie od produkcji i importu paliw silnikowych i nie może być rozciągany w oparciu o definicję z innej ustawy. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej w odniesieniu do błędnej wykładni wymienionych przepisów. Na marginesie można jedynie przytoczyć uzasadnienie projektu nowelizacji wymienionej ustawy, z którego wynika, że autorzy projektu zdają sobie sprawę z niedoskonałości obowiązującego prawa. W rzeczonym uzasadnieniu autorzy stwierdzają: Mając na uwadze, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym odmiennie regulują także inne kwestie dotyczące podatku akcyzowego, a mające wpływ na zasady poboru opłaty paliwowej, niniejsza nowelizacja wprowadza regulacje usuwające kolizje pomiędzy tymi ustawami w zakresie, podmiotów zobowiązanych do uiszczenia opłaty paliwowej, momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej oraz podstawy obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.