II FSK 1941/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA (delegowany) Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 1 października 2007 r. sygn. akt I SA/Op 287/07 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 października 2007 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt l SA/Op 287/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym oddalił skargę M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 lipca 2007 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Z przedstawionego w uzasadnieniu tego wyroku stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia wynika, że decyzją z dnia 30 sierpnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił M. K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów ze źródeł nieujawnionych. Z uzasadnienia tej decyzji wynika m.in., że organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom skarżącego o dysponowaniu środkami pieniężnymi pochodzącymi z umowy depozytu nieprawidłowego, jaka miała być zawarta pomiędzy nim a K. S. W toku postępowania odwoławczego skarżący złożył wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w jako O.p.), podnosząc, że wobec K. S. Prokuratura Okręgowa w K. prowadzi postępowanie w sprawie składania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. fałszywych zeznań. Postanowieniem z dnia 18 maja 2007 r., wydanym na podstawie art. 216 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w O. odmówił zawieszenia postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że zagadnienie ustalenia i ocena możliwości dysponowania przez skarżącego określonymi zasobami pieniężnymi należy do kompetencji organu podatkowego i nie stanowi zagadnienia wstępnego. Zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy podlega ocenie organów podatkowych, przy czym ocena ta jest niezależna od oceny dowodów zgromadzonych przez prokuraturę na potrzeby postępowania karnego. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 10 lipca 2007 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 216 O.p., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, z tożsamą argumentacją. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) ,nie stwierdzając naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W motywach rozstrzygnięcia Sąd podał, że zawieszenie postępowania na podstawie powołanego przepisu O.p. następuje wtedy, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przepis art. 201 § 1 O.p. określa obligatoryjne przesłanki zawieszenia postępowania, toteż w razie zaistnienia jednej z nich zawieszenie postępowania następuje z urzędu, bez względu na ewentualne wnioski stron. Ustalając znaczenie terminu "zagadnienie wstępne" Sąd I instancji odwołał się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2001 r. (sygn. akt III SA 32/00, opubl. w POP z 2002 r. Nr 2, poz. 37) i przyjął, że pod wskazanym pojęciem należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Następnie Sąd stwierdził, że przedmiotem prowadzonego przez prokuratora postępowania przygotowawczego jest ustalenie, czy określone osoby dopuściły się czynów zabronionych, w tym - ewentualnie - przestępstwa fałszywych zeznań. Nie oznacza to jednak, że tylko w takim postępowaniu można dokonać oceny prawdziwości i wiarygodności zeznań składanych przez świadków w innych postępowaniach - sądowych, administracyjnych, w tym podatkowych. Sąd zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż przedmiotem postępowania podatkowego, prowadzonego przez organy podatkowe w stosunku do skarżącego, jest ustalenie wysokości przychodów skarżącego ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych oraz ustalenie na tej podstawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z tego źródła. Zebrane w tym postępowaniu dowody, także w postaci dokumentów, zeznań świadków lub przesłuchania stron, stanowią podstawę ustaleń, których dokonać muszą organy podatkowe. Jednym z koniecznych elementów oceny dowodów będzie zajęcie stanowiska odnośnie wiarygodności twierdzeń skarżącego dotyczących zawarcia umów depozytu nieprawidłowego oraz ewentualnych skutków prawnopodatkowych tych umów. Trafność wniosków organów podatkowych będzie przedmiotem kontroli ze strony sądu administracyjnego. Wówczas zaistnieje możliwość zbadania, czy twierdzenia organów podatkowych o nieistnieniu względnie bezskuteczności umowy depozytu oparte są rzeczywiście na zeznaniach określonego świadka i czy ocena tych zeznań dokonana została zgodnie z określonymi w Ordynacji podatkowej regułami, a więc - w konsekwencji - czy stanowisko organów podatkowych jest uzasadnione faktycznie i prawnie. W konkluzji Sąd stwierdził, że ocena przeprowadzonych w toku postępowania dowodów i stwierdzenie, czy dana okoliczność została udowodniona należy na podstawie art. 191 O.p. do kompetencji prowadzących postępowanie podatkowe organów podatkowych i nie stanowi zagadnienia wstępnego, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Skargę kasacyjną od przedstawionego wyroku wniósł M. K. zaskarżając powyższy wyrok w całości. Wskazując jako podstawę art.174 P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p., polegające na błędnym przyjęciu, iż powołane przepisy nie obligują organu podatkowego do zawieszenia postępowania w przypadku, kiedy występują w zebranym materiale dowodowym sprzeczne ze sobą zeznania tego samego świadka; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz wydanie wyroku bez uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie strony skarżącej, stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przedstawione w uzasadnieniu wyroku jest błędne. Dokonywanie ustaleń przez organy podatkowe odbywa się w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W przypadku jednak, gdy materiał ten dotknięty jest wadami prawnymi, to dokonywane przez organy skarbowe ustalenia również są wadliwe. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej dokonuje ustaleń w oparciu o zeznania świadków, to zasadniczym dla sprawy elementem jest kwestia prawdziwości ich zeznań. Jeżeli więc pojawiają się okoliczności wskazujące na to, iż kluczowy dla sprawy świadek składał fałszywe zeznania, które mają stanowić dowód w sprawie, to potwierdzenie lub wykluczenie powyższego jest zagadnieniem wstępnym, którego rozstrzygnięcie nie należy do kompetencji organów skarbowych Następnie strona skarżąca przywołała przepis art. 199a § 3 O.p., i podniosła, że pominięcie w rozliczeniu przychodów i wydatków środków pieniężnych z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego przed ustaleniem przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (w szczególności orzeczenia w przedmiocie złożenia przez świadka fałszywych zeznań) stanowiło ewidentne naruszenie art.199a O.p. Strona skarżąca zarzuciła, że wbrew jednoznacznej i kategorycznej treści art.199a § 3 O.p. organ podatkowy nie tylko nie wystąpił ze stosownym powództwem celem wykazania pozorności umowy, lecz ponadto nie raczył skorzystać z takiej możliwości gdy wyręczyła go w tym jedna ze stron umowy (a w zasadzie Prokuratura Okręgowa w Krakowie). Zdaniem strony skarżącej Sąd I instancji dokonał błędnej oceny stwierdzając, że ocena wiarygodności źródeł dowodowych należy do obowiązków organów podatkowych. Organy podatkowe nie są kompetentną instytucją do rozstrzygania, które ze złożonych przez świadka zeznań są prawdziwe. Powinny zatem zawiesić postępowanie podatkowe do czasu rozstrzygnięcia przez właściwy sąd kwestii, które z zeznań są prawdziwe, bądź też wyłączyć wszystkie zeznania świadka z materiału dowodowego i wydać decyzję nie opierając się na żadnych z jego zeznań. W końcowej części uzasadnienia skargi podniesiono, że strona skarżąca wniosła o wyłączenie Dyrektora Izby Skarbowej w O. i przekazanie sprawy do rozstrzygnięcia innemu organowi oraz że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu . z dnia 19 listopada 2007 r. (sygn. akt l SA/Op 282/07) stwierdził nieważność decyzji wymienionego organu podatkowego wydanych w tym zakresie. Z powyższego autor skargi wywiódł, że wszelkie decyzje, postanowienia, inne działania Dyrektora Izby Skarbowej w O. dokonane po dniu złożenia wniosku o wyłączenie są obarczone istotną wadą prawną i powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Również wydane przez ten organ postanowienie z dnia 10 lipca 2007 r., zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, a w konsekwencji sam wyrok tego Sądu z dnia 1 października 2007 r. powinny zostać uchylone. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Wskazał, iż w jego ocenie skarga kasacyjna została sporządzona wadliwie, strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania dotyczących wadliwości oceny materiału dowodowego nie wskazała bowiem konkretnych przepisów, jakie miałyby zostać naruszone. Także zarzut naruszenia art. 201 § 1 O.p. nie został powiązany z odpowiednimi przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Wyraził także pogląd, że przepis ten jest przepisem prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej przesądziły zasadnicze błędy konstrukcyjne środka odwoławczego. Powołując się na art. 174 p.p.s.a. (bez określenia, którego z określonych w pkt 1 i 2 wariantów podstaw kasacyjnych dotyczą wniesione zarzuty), w skardze kasacyjnej podniesiono naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz "naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz wydanie wyroku bez uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego". Drugiego z tych zarzutów nie poparto przytoczeniem choćby jednego, naruszonego przez sąd administracyjny pierwszej instancji, przepisu o postępowaniu. Okoliczność ta uniemożliwia jego merytoryczne rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc się natomiast do pierwszego z wysuniętych zarzutów, należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie mógł naruszyć art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z tej prostej przyczyny, iż go nie stosuje. Przepis ten reguluje bowiem postępowanie przed organami podatkowymi, a nie przed sądami administracyjnymi. Tylko w przypadku, gdyby tak pojmowane uchybienie powiązano z wadliwą oceną sądu, wskazując na naruszenie jednego lub kilku przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny miałby punkt zaczepienia pozwalający na rozważenie zasadności twierdzeń autora skargi kasacyjnej. Zarówno bowiem w orzecznictwie, jak i w doktrynie zgodnie wyrażany jest pogląd, iż skoro skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, to podstawa określona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obejmuje naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04,opubl. w ONSA i WSA z 2004, Nr 1, poz. 12, z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, opubl. w POP z 2005, Nr 3 poz. 57, B.Adamiak -Uwagi o modelu dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego w: Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności .Profesorowi zwyczajnemu dr.hab. Januszowi Borkowskiemu przyjaciele i uczniowie -Łódź 2004,s.31-32, J.P. Tarno- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 246). Art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Sąd I instancji zaś nie stosował, odnosi się on bowiem do postępowania przed organami podatkowymi ( art. 1 pkt 3 O.p.). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 tej ustawy.