III SA/Wa 627/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant A.A., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2007 r. sprawy ze skargi P.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" grudnia 2006 r. nr "[...]" w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W. – działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r.Nr 8 poz.60 ze zm. – powoływanej dalej jako "Op"), art.10 ust. 1 pkt.9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. Nr 14 poz.176 z 2000r. ze zm. – powoływanej dalej jako "pdof") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006r. ustalającą P.D. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie 1.037.070 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalił, że wydatki poniesione przez Skarżącego w 2000 r. - w kwocie 1.382.759,91zł nie miały pokrycia w uzyskanych przychodach opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania za ten rok. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] września 2006 r. ustalił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie 1.037.070zł. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, uzupełnione pismem z dnia 9 listopada 2006 r. W odwołaniu powołała się na: 1) naruszenie art. 20 ust.3 pdof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe ustalenie, że Skarżący dysponował przychodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach, 2) naruszenie art.187 Op sprowadzające się do naruszenia zasady zupełności postępowania dowodowego, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu poprzez zasięgnięcie informacji od organów podatkowych Ukrainy o prowadzonej tam przez Stronę działalności gospodarczej oraz zanegowanie faktu prowadzenia przez Stronę przed rokiem 1999 działalności gospodarczej w kraju i za granicą przynoszącej jej wymierny dochód, 3) naruszenie art. 191 w związku z art.180 § 1 Op, co spowodowało wydanie decyzji podatkowej opartej na niepełnej ocenie materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania jak i w jego uzupełnieniu Strona szeroko uzasadniła powyższe zarzuty, powołując szereg orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do postępowania dowodowego w zakresie ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania wskazał, że za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art.122 i 180 § 1 Op, gdyż podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu podatkowym dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów organ podatkowy I instancji kierował się zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 oraz art.187 § 1 Op. W ocenie organu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska Strony, zgodnie z którym organ podatkowy zinterpretował niejasności w zebranym materiale dowodowym na niekorzyść Strony pod z góry założoną tezę, że Skarżący posiadał środki finansowe w roku 2000, nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ podatkowy podjął szereg działań mających na celu wyjaśnienie sytuacji majątkowej Skarżącego. Ocena zebranego materiału dowodowego nie była dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie były tłumaczone na niekorzyść Strony. Organ podatkowy I instancji dołożył należytej staranności przede wszystkim, jeśli chodzi o przeprowadzenie dowodów ze świadków. Zgłaszane wnioski dowodowe zostały przeprowadzone. Odnosząc się do zarzutu, iż odmowa przeprowadzenia wniosków dowodowych ograniczyła prawa Strony, organ odwoławczy wskazał, że fakt prowadzenia przez skarżącego firmy na Ukrainie nie był negowany. Przyjęto również, że mógł on osiągać z tego tytułu dochody. Podatnik pomimo wielokrotnego występowania przez organ I instancji nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej poza granicami kraju. Przesłuchano zatem świadków, którzy potwierdzili, że posiadał on firmę na Ukrainie w pierwszej połowie lat 90-tych i że działalność ta przynosiła znaczne dochody. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie odstąpiono od uzupełnienia materiału dowodowego, gdyż skarżący nie wskazał żadnych dowodów na to, iż na Ukrainie lub w Polsce deklarował do opodatkowania dochody osiągnięte z działalności firm prowadzonych w Kijowie. Dochody te nie zostały opodatkowane ani na Ukrainie ani w Polsce. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organ podatkowy I instancji nie kwestionował faktu posiadania w 2000 r. przez Stronę środków pieniężnych przeznaczonych następnie na pokrycie wydatków w łącznej kwocie 1.727.550,81zł. Oczywistą rzeczą jest, że skoro Podatnik dokonał zapłaty za nabyty majątek, to posiadał niezbędne do tego środki pieniężne. Organ podatkowy kwestionował jedynie pochodzenie wydatkowanych środków finansowych, gdyż zasadnie uznał, że ich źródłem są dochody pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów. Jeśli podatnik osiągał dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poza granicami kraju, ale dochodów tych nie ujawnił przed wszczęciem postępowania podatkowego w trybie art. 20 ust. 3 pdof, to takie dochody należy traktować jako pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów. Szczególnie w sytuacji, gdy w latach poprzedzających rok podatkowy, za który wszczęto postępowanie podatkowe podatnik dokonywał wydatków o znacznej wartości w postaci zakupu w 1999 r. zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w P. za kwotę 163.210zł. Organ odwoławczy podkreślił, że na gruncie art. 20 ust.3 pdof istotne jest natomiast, czy poniesione w roku podatkowym wydatki pokryte były z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, czy też z przychodów nieujawnionych do opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zasadnie i zgodnie z dyspozycją art. 191 Op ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a nie wybiórczo, że dochody przeznaczone na zakup majątku w 2000r. pochodziły ze źródeł nieujawnionych. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, iż skarżący był zepchnięty do roli milczącego obserwatora. Zdaniem organu od chwili wszczęcia postępowania podatkowego Strona miała, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 123 § 1 Op, zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań w sprawie. Strona korzystała niejednokrotnie z prawa udziału w postępowaniu np. poprzez zgłaszanie licznych wniosków dowodowych, poprzez zadawanie pytań przesłuchiwanym świadkom. Strona, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie żądając uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. Zdaniem Strony z uzasadnień decyzji organów podatkowych wynika, że istotne dla sprawy środki dowodowe zostały zbagatelizowane, przez co naruszono art. 122 Op. Wskazała, że postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów wskazują na tendencyjność oraz arbitralność działania organu kontroli skarbowej, co stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą dociekania do prawdy obiektywnej. Strona podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na brak związku bezpośredniego wnioskowanych dowodów z zakresem prowadzonego postępowania, gdyż dotyczyły uzyskiwanych dochodów przez Stronę z prowadzonej na Ukrainie działalności gospodarczej. Pogląd ten podtrzymał organ podatkowy drugiej instancji stwierdzając jednocześnie, że organy nie kwestionują faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę na Ukrainie, ale kwestionują fakt uzyskania dochodów. Zdaniem Strony, tego rodzaju postępowanie stawia ją z góry na przegranej pozycji, co niweczy podstawowy cel postępowania podatkowego, jakim jest rzetelne ustalenie faktów w oparciu o całokształt materiału dowodowego. Według Strony wnioski dowodowe miały bezpośredni związek z prowadzonym postępowaniem, a organy podatkowe miały obowiązek ich uwzględnienia. Pominięcie dowodu z zapytania władz skarbowych Ukrainy na okoliczność prowadzenia przez Stronę na jej terenie działalności gospodarczej, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu tego faktu, jest rażącym naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Uzyskanie informacji od władz podatkowych innego państwa stało się konieczne, a ponadto wymagało konfrontacji z pozostałymi dowodami w zakresie wymagającym przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Nieuprawnione zatem zdaniem Strony było stwierdzenie zawarte w decyzji organu odwoławczego, że dochody osiągnięte z działalności firm prowadzonych w Kijowie nie zostały opodatkowane ani na Ukrainie ani w Polsce. Strona podniosła, że wskazywała źródła pochodzenia dochodów, aby organy podatkowe dokonały ich sprawdzenia oraz ustalenia faktu rozliczania się skarżącego z budżetem Ukrainy. Zdaniem Strony nieuzasadnione było żądanie od niej przedstawienia dokumentacji podatkowej w kilka lat po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego zwłaszcza w sytuacji, gdy właściwy do tych rozliczeń Urząd Skarbowy dowodów tych nie posiadał z uwagi na ich likwidację. Według Strony organ podatkowy pierwszej instancji postąpił niewłaściwe nie dając wiary dowodom z zeznań świadków, na okoliczność posiadania przez Stronę jednego miliona USD pochodzącego z działalności gospodarczej prowadzonej na Ukrainie w latach 1992-1996. Ponadto w ocenie skarżącego, organ odrzucił bezzasadnie kolejne wnioski dowodowe, zaś swoją tezę oparł na oświadczeniu złożonym przez Stronę w postępowaniu egzekucyjnym oraz na fakcie rozłożenia na raty zaległości podatkowych spółki "O.". Zdaniem Strony to, że spółka cywilna miała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług i że złożono wniosek o rozłożenie ich na raty w 1997 r. oraz oświadczenie w postępowaniu egzekucyjnym o braku środków na spłacenie zaległości, nie powoduje braku wiarygodności zeznań świadków przeprowadzonych zgodnie z zasadą bezpośredniości postępowania w toku kontroli. Analiza kondycji finansowej spółki osobowej wymaga sprawdzenia dokumentów źródłowych dotyczących obu wspólników. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oceny tak, jakby działalność gospodarczą prowadziła jedna osoba, a nie spółka osobowa. W opinii Strony organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził starannego postępowania, mającego na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Według Strony organy podatkowe wymagały od niej by posiadała dowody przechowywania walorów pieniężnych w instytucjach finansowych, nie wskazując jednocześnie podstawy takiego stanowiska. Strona powołując się na orzecznictwo NSA podniosła, że organy podatkowe nie mogą uznać za nieprawdziwe zeznania podatnika, dotyczące posiadania środków majątkowych tylko dlatego, że nie przechowywał on swoich oszczędności na koncie bankowym. Strona wskazała również, że organ podatkowy dokonał szeregu ogólnikowych wyliczeń w zakresie uzyskania przez nią przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 1.382.759,91zł. Organ podatkowy w sposób uproszczony założył, że Strona przez poprzednie kilkanaście lat w ogóle nie deklarowała niektórych źródeł przychodów. Zdaniem Strony organ podatkowy powinien postarać się o ustalenie prawdopodobnej kwoty możliwej do zgromadzenia w latach poprzednich i kwotę taką uwzględnić, jako zasoby przez nią posiadane, a mogące być źródłem finansowania wydatków w 2000 r. Według Strony nie zapewniono jej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji zostało zrealizowane przez organ w sposób wątpliwy, ze względu na fakt zbieżności daty wydania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., tj. 10 listopada 2006 r. z datą złożenia uzupełnienia odwołania pismem z dnia 7 listopada 2006 r. Taka zbieżność czasowa zdaniem Strony wskazuje na to, że organ swój obowiązek procesowy zrealizował w sposób wyłącznie formalistyczny. Zdaniem Strony uznanie, iż nie posiadała ona z lat ubiegłych żadnych legalnych zasobów finansowych, jest założeniem oderwanym od zasad doświadczenia życiowego. Strona również wskazała, iż organ odwoławczy powinien odnieść się do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 20 ust. 3 pdof wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. W świetle powyższych rozważań zarzut dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 20 pdof należy uznać za bezpodstawny. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że podatnik ponosząc w 2000 r. wydatki na utrzymanie, zakup nieruchomości, dofinansowanie Spółki E. nie dysponował wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonych w roku podatkowym, jak i wcześniejszych okresach. Organ podatkowy słusznie przyjął, że przychód z nieujawnionych źródeł miał miejsce w 2000 r., gdyż w tym roku nastąpił wydatek - domniemanie to wynika jednoznacznie z treści art. 20 ust. 3 ww. ustawy. Wykazanie, iż taki przychód nastąpił wcześniej spoczywało na podatniku, a skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 187, 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Nie sposób pominąć w tym miejscu oświadczenia Skarżącego z dnia 2 listopada 1999 r. złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej, w którym sam oświadcza, iż nie posiada żadnych środków finansowych. Zatem słusznie organ przyjął, że na dzień 2 listopada 1999 r. skarżący nie posiadał żadnych środków finansowych. Gdyby przyjąć twierdzenie Skarżącego o posiadanych środkach pieniężnych na koniec 1999 r., należałoby uznać, iż Skarżący składa oświadczenia mijające się z prawdą, ponieważ w zależności od skutków prawnych raz oświadcza, że nie posiada środków finansowych na koniec 1999 r. innym razem stwierdza, że takie środki posiadał. Składanie rozbieżnych oświadczeń, czyni osobę Skarżącego jako osobę niewiarygodną. Zatem organy podatkowe prawidłowo oparły się na dokumentach. Również analiza osiąganych dochodów od 1996 r. do 2000 r. dokonana przez organy potwierdza, że skarżący osiągał straty (1996 r.-51.708 zł) albo niewielkie dochody za następne lata w stosunku do wydatków. Zasadnie odstąpiono od uzupełnienia materiału dowodowego, gdyż skarżący nie wskazał żadnych dowodów na to, iż na Ukrainie lub w Polsce deklarował do opodatkowania dochody osiągnięte z działalności firm prowadzonych w Kijowie. Dochody te nie zostały opodatkowane ani na Ukrainie ani w Polsce. Z treści tej jednoznacznie wynika, że organ podatkowy nie kwestionował, faktu uzyskiwania przez skarżącego dochodów na Ukrainie. Chodziło tu o to, że nie wskazał żadnych dowodów na potwierdzenie, iż zgłaszał je do opodatkowania a także nie wykazał, że były to dochody wolne od podatku. Przy czym z akt sprawy wynika, że skarżący nielegalnie wwoził dewizy do Polski z Ukrainy, co potwierdza brat skarżącego. Wwóz tych środków nie był deklarowany również na terenie Polski. Nie można zatem wywodzić z nielegalnego wwozu na terytorium RP dewiz faktu posiadania wartości pieniężnych z legalnego źródła podlegającego opodatkowaniu lub zwolnieniu z podatku. Zgodnie z art. 28 ust . 2 ustawy z dnia 15 lutego 1989 r. Prawo dewizowe (Dz.U Nr 6 poz. 33 ze zm) osoby krajowe i zagraniczne dokonujące przywozu z zagranicy i wywozu za granicę wartości dewizowych obowiązane były zgłosić i na żądanie organów kontroli dewizowej przedstawić posiadane wartości dewizowe do kontroli. Takich zgłoszeń Skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawił. Zdaniem Sądu, nie można też twierdzić o niechęci organów podatkowych w kwestii weryfikacji osiągania przez Podatnika legalnych dochodów poza granicami kraju, skoro on sam nie przedstawia żadnych dokumentów - pomimo, że organ I instancji zwracał się wielokrotnie w tej sprawie do pełnomocnika Strony. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Strony, odnośnie żądania przez organ podatkowy od skarżącego przedstawienia dokumentacji podatkowej po kilku latach od przedawnienia w sytuacji, gdy w Urzędzie Skarbowym w P. zeznania podatkowe za lata 1988-1995 zostały już zlikwidowane. Organ podatkowy ma prawo żądać od podatnika uzupełnienia materiału dowodowego do celów weryfikacji jego argumentów. Z dyspozycji art.187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jednakże podatnik winien współpracować z tym organem, wykazać wolę wyjaśnienia wszystkich nasuwających się wątpliwości. Skarżący przesłuchiwany w dniu 23.1.2005 r. w charakterze strony najpierw stwierdził, iż posiada dokumenty z działalności gospodarczej jaką prowadził w latach 1988-2000 r. i że dostarczy je do końca stycznia 2006 r. - nie dotrzymując tego zobowiązania pomimo wezwań organu I instancji, a dopiero po tym fakcie wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i o wystąpienie do władz skarbowych Ukrainy. Ponadto w niniejszej sprawie nie miało miejsce nieuwzględnienie zeznań skarżącego, iż posiadał oszczędności 1 mln dolarów USD. Posiadanie znacznych oszczędności w domowym sejfie potwierdzili świadkowie. Nie oznacza to jednak, iż środki te pochodziły z ujawnionych źródeł przychodu opodatkowanych lub zwolnionych z podatku. Nieuwzględnienie zeznań P.D., z których wynika, że na koniec 1999 r. posiadał on oszczędności o równowartości 1 mln dolarów, pochodzące z legalnych dochodów nie świadczy o tym, że organ podatkowy dokonał ogólnikowych wyliczeń, co doprowadziło do wniosku, że " w tym roku uzyskał on przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 1.382.759,91zł." Wbrew tym twierdzeniom organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania w 2000 r. przez Skarżącego środków pieniężnych przeznaczonych następnie na pokrycie wydatków wymienionych w zaskarżonych decyzjach, w łącznej kwocie 565.912,84zł. Oczywistą rzeczą jest, że skoro podatnik dokonał zapłaty za te wydatki, to posiadał niezbędne do tego środki pieniężne. Organy podatkowe kwestionowały jedynie pochodzenie wydatkowanych środków finansowych, uznały bowiem, że pochodzą one z nieujawnionych źródeł przychodów. W tym miejscu warto wskazać, iż skarżący w protokole z przesłuchania oświadczył, że za lata 1988-2000 osiągał dochody rocznie od 400.000 zł do 700.000 zł rocznie. W kontekście porównania deklaracji za lata 1996 - 1999 r. widać, iż kwoty te odstają od deklarowanych przez Skarżącego do opodatkowania. Za nietrafny należy uznać także zarzut, że organy podatkowe, odrzucając zeznania świadków na okoliczność posiadania przez skarżącego 1 mln dolarów oraz kolejne wnioski dowodowe oparły się na oświadczeniu złożonym przez Skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym o braku środków na spłacenie zaległości i potraktowanie sprawy tak jakby tę spółkę Podatnik prowadził sam, bez udziału innych osób. Organy stwierdziły, że Strona posiadała nielegalne źródła dochodów oparła nie na dowodach zebranych w trakcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego spłat zaległości spółki cywilnej, tylko z faktu, że brak było dowodów na to, że wszystkie źródła dochodów Podatnik zgłosił do opodatkowania. Zła kondycja finansowa spółki cywilnej, w której Skarżący był wspólnikiem świadczy o tym, że w tym czasie skarżący borykał się z trudnościami finansowymi. Sugestia, co do sprawdzenia stanu majątkowego drugiego wspólnika nie znajduje uzasadnienia z uwagi na fakt, że niniejsze postępowanie dotyczyło zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. skarżącego, a nie innych podatników. Ponadto spółka cywilna jest spółką osobową, w związku z powyższym organ podatkowy przy udzielaniu ulg bada także sytuację majątkową wspólników. Również w zakresie uzyskiwanych przez skarżącego dochodów z działalności na Ukrainie, organ podatkowy prawidłowo ocenił zgromadzone w sprawie dowody. Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o uzyskaniu z tego tytułu ściśle określonej kwoty dochodów. Zawnioskowani przez niego świadkowie potwierdzili jedynie fakt prowadzenia działalności na Ukrainie, nie byli jednak w stanie wskazać, chociażby szacunkowych kwot jakie taka działalność przynosiła skarżącemu. Pozostałych świadków nie można było przesłuchać ze względu na brak ich obecności pod adresami wskazanymi przez skarżącego. Przy czym, należy zauważyć, iż świadkowie ci powoływani byli na okoliczność potwierdzenia prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej na Ukrainie i posiadania przez skarżącego środków pieniężnych. Organ natomiast nie podważał prowadzenia działalności gospodarczej na Ukrainie i posiadania środków pieniężnych przez skarżącego. Organy wskazywały jedynie na brak opodatkowania tych środków w kraju lub wykazania przez skarżącego, że środki te były zwolnione z opodatkowania. Powyższa ocena materiału dowodowego, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, w żaden sposób nie narusza regulacji art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Została ona przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz znajduje oparcie w obiektywnych dowodach zgromadzonych w sprawie. Konkludując wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof, jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzutów skarżącego naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Mieć bowiem należy na uwadze, że w wypadku, gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Takie jednoznaczne stanowisko zajmował wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach w tym w wyrokach: z dnia 31 lipca 2001 r. w sprawie III SA 643/00, z dnia 13 stycznia 2001 r. w sprawie I SA/Gd 1029/98, z dnia 20 maja 1995 r. w sprawie III SA 699/97, z dnia 7 kwietnia 1999 r. w sprawie I SA/Gd 101/97, z dnia 11 lipca 1997 r. w sprawie III SA 281/96 i z dnia 21 marca 1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96. Z uwagi na powyższe, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.