VIII SA/Wa 416/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Asesor WSA Andrzej Kuna, Protokolant K.F., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2007 r. sprawy ze skargi A. s.c. A.O., G.O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (..) kwietnia 2007 r. nr (...) w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu VAT spółki cywilnej za maj 2006 roku na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych jej wspólników 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia (...) stycznia 2007 r. nr (...); 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z (...), działając na podstawie art. 163 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywrócił termin do wniesienia zażalenia A. s. c. A.O., G.O. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z (...) oraz utrzymał w mocy to postanowienie organu I instancji odmawiające zaliczenia zwrotu VAT za maj 2006 r. przysługującego Spółce, na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jej wspólników za ten miesiąc (PIT - 5). Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że postępowanie w sprawie zainicjowane zostało pismem z 19 czerwca 2006 r. zawierającym wniosek Spółki o "przeksięgowanie" ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym kwoty 1.396 zł na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych A.O. i kwoty w tej samej wysokości na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych G.O., a także zwrot pozostałej kwoty na rachunek bankowy wspólników. Pismem z 17 sierpnia 2006 r. organ I instancji poinformował Spółkę, że nie jest ona podmiotem uprawnionym (legitymowanym) do występowania z wnioskiem o zaliczenie w trybie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej zwrotu VAT na poczet zobowiązań podatkowych jej wspólników. Z uwagi na stanowisko Spółki, która pismem z 25 sierpnia 2006 r. podtrzymała swój wniosek, organ I instancji wydał zaskarżone postanowienie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepisy art. 76b w związku z art. 76a Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że charakter spółki cywilnej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uniemożliwia zaliczenie przysługującego Spółce (podatnikowi) zwrotu VAT na poczet zobowiązań podatkowych jej wspólników. Skarżąca, niezadowolona z rozstrzygnięcia organu I instancji, pismem z 10 stycznia 2007 r. wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., występując jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Zdaniem Spółki, jeśli należy jej się zwrot VAT, to organ I instancji powinien dokonać zwrotu podatku zgodnie z jej dyspozycjami. Posiada ona bowiem legitymację do złożenia wniosku o zaliczenie przysługującego jej zwrotu VAT na poczet zobowiązań podatkowych jej wspólników - w trybie art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej. Przepis art. 62 § 1 tej ustawy nie ma jej zdaniem zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, podtrzymując stanowisko organu I instancji, że zwrot różnicy VAT może zostać dokonany na rachunek bankowy podatnika. Powołał się przy tym na przepisy art.15, art. 87 ust. 2 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT). Dodał, że skutki prawne zwrotu VAT są rozliczane z podmiotem uprawnionym do jego otrzymania - podatnik staje się wierzycielem, a organ podatkowy dłużnikiem. Wynika to zdaniem organu odwoławczego z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest zatem możliwe zaliczenie zwrotu VAT Spółki na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych jej wspólników, gdyż nie jest możliwe zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych innego podmiotu. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 14 maja 2007 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie organu odwoławczego. Występując o "uchylenie zaskarżonego postanowienia (...) w części dotyczącej utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji" Spółka postawiła zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 4 o raz art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśniła, że w maju 2006 r. uzyskała dochód w wysokości powodującej obowiązek zapłaty zaliczek na poczet podatku dochodowego jej wspólników, którzy zgodnie wystąpili o zaliczenie części przysługującego Spółce zwrotu VAT na poczet ich zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącej, organy bezpodstawnie odmówiły jej zwrotu VAT w sposób przez nią wskazany. Powołały się przy tym na przepisy, które nie mają zastosowania w sprawie, tj. art. 87 ust. 2 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodała, że organy nie kwestionują możliwości zapłaty zobowiązań podatkowych wspólników spółki cywilnej za pośrednictwem jej rachunku bankowego. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skarżącej uznał za niezasadne. Wskazując na publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych zauważył, że nie można ich przenieść w drodze umowy cywilnoprawnej na inną osobę niż podatnik. Podatnikiem VAT jest Spółka, a podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych jej wspólnicy. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie Spółka występuje jako osoba trzecia w stosunku do jej wspólników. Brak jest zatem podstaw do zaliczenia części przysługującego jej zwrotu VAT na poczet zobowiązań podatkowych jej wspólników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów niż w niej podniesione. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Stan faktyczny sprawy jest w zasadzie bezsporny. Spółka cywilna wystąpiła z wnioskiem o zaliczenie części przysługującego jej zwrotu VAT za maj 2006 r. na poczet zobowiązań podatkowych jej wspólników w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT - 5) za ten miesiąc. Zobowiązania podatkowe wspólników powstały w związku z osiągnięciem stosownej wysokości dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez nich w formie spółki cywilnej. Organy nie kwestionują zasadności zwrotu VAT na rachunek bankowy Spółki. Uważają jednak, że zwrot ten może zostać dokonany wyłącznie na rzecz podatnika (na jego rachunek bankowy lub poprzez zaliczenie na poczet jego zaległości bądź też bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych). Podatnikiem podatku od towarów i usług jest Spółka, która jednocześnie nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym, zobowiązania podatkowe wspólników przekształciły się w zaległości podatkowe, gdyż zdaniem organów brak było podstaw prawnych do zaliczenia części przysługującego Spółce zwrotu VAT na poczet zobowiązań podatkowych jej wspólników w podatku dochodowym od osób fizycznych. II. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają przepisy art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76b Ordynacji podatkowej. Z dyspozycji pierwszego z powołanych przepisów wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Ustawodawca nie wprowadził zastrzeżenia, iż przepis ten dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych oraz nadpłaty (zwrotu podatku) tego samego podatnika. Zgodnie zaś z art. 76b Ordynacji podatkowej, do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80, a zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W realiach rozpoznawanej sprawy zastosowanie znajduje przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, z dyspozycji którego wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (w niniejszej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania). Z dyspozycji art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika zatem wprost, że nadpłata nie może zostać zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych podmiotu innego niż podatnik, który uzyskał prawo do nadpłaty (zwrotu podatku), przykładowo na poczet zobowiązań następcy prawnego podatnika. Tego rodzaju ograniczenia nie przewidują również przepisy art. 76a Ordynacji podatkowej. Warto w tym miejscu zauważyć, że w § 3 powołanego wyżej art. 76, który to przepis nie ma zastosowania w sprawie, ustawodawca wprowadził istotne ograniczenie, którego nie przewidują przepisy § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 4. Wyraźnie zaznaczył bowiem, że przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio do zaliczania nadpłaty płatnika lub inkasenta na poczet jego [podkreślenie Sądu] zaległości podatkowych, bieżących zobowiązań podatkowych lub zobowiązań powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków płatnika lub inkasenta. Powołane wyżej, mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej, nie przewidują wprost ograniczenia, na które powołują się organy podatkowe. Ograniczenie to wynika w ich ocenie z wykładni powołanych przepisów w związku z art. 15, art. 87 ust. 2 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. III. Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że zarówno zaskarżone, jak też poprzedzające je postanowienie, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej w związku z art. 867 § 1 kodeksu cywilnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe dokonały bowiem w realiach rozpoznawanej sprawy zawężającej, a przez to niedopuszczalnej, wykładni powołanych przepisów Ordynacji podatkowej i pominęły regulacje prawne dotyczące istoty spółki cywilnej, w tym art. 867 k. c. Spełniona została zatem przesłanka do wyeliminowania tych postanowień z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Drugorzędne znaczenie dla spornej kwestii mają powołane przez organ odwoławczy przepisy art. 87 ust. 2 oraz art. 99 ust. 12 w związku z art. 15 ustawy o VAT. Spór nie dotyczy bowiem możliwości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy innego podmiotu niż podatnik. Bezsporne przy tym jest, że to spółka cywilna jest podatnikiem VAT, a nie jej wspólnicy. Dodatkowo zauważyć należy, że w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, należny jej zwrot VAT przysługuje byłym wspólnikom na zasadzie współwłasności ułamkowej w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach, również po zamknięciu rachunku bankowego spółki cywilnej (podatnika). Organy podatkowe pominęły natomiast ważną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność dotyczącą istoty spółki cywilnej, której konstrukcja uregulowana została w przepisach kodeksu cywilnego (art. 860 - 875). Słusznie zauważyły, że spółka cywilna jest podatnikiem VAT i jednocześnie nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Błędnie założyły jednak, że kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługująca spółce cywilnej (podatnikowi VAT), wchodzi do składników jej mienia, a spółka cywilna jest osobą trzecią w stosunku do jej wspólników (podatników podatku dochodowego od osób fizycznych). Spółka cywilna nie jest bowiem odrębnym podmiotem prawnym, a jedynie trwałym stosunkiem umownym pomiędzy jej wspólnikami. Skoro spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, to nie może mieć własnego mienia. Nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą zatem do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną. Wspólnicy, a nie spółka, prowadzą przedsiębiorstwo. Zgodnie z art. 867 § 1 kodeksu cywilnego, wspólnicy mają prawo do równego udziału w zyskach spółki cywilnej. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma w ocenie Sądu to, że wniosek dotyczy zaliczenia w równych kwotach (po 1.396 zł) przysługującego Spółce zwrotu części VAT na poczet zobowiązań podatkowych jej wspólników. Wniosek związany jest z dochodami osiągniętymi przez nich z działalności gospodarczej prowadzonej w formie tejże spółki cywilnej. Wysokość osiągniętych dochodów spowodowała bowiem powstanie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Charakter prowadzonej działalności gospodarczej powodował regularne występowanie przez Spółkę z wnioskami o zwrot VAT. Powstała zatem sytuacja, gdy z jednej strony wspólnicy spółki cywilnej posiadali zobowiązania podatkowe będące efektem prowadzonej wspólnie działalności gospodarczej, a drugiej strony posiadali bezsporne wierzytelności z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odmowa zaliczenia części zwrotu VAT na poczet zobowiązań podatkowych oznacza w realiach niniejszej sprawy, że organ podatkowy (statio fisci Skarbu Państwa) występuje jednocześnie w roli wierzyciela oraz dłużnika. Skoro rezultaty wykładni językowej powołanych przepisów art. 59 § 1 pkt 4, art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej nie prowadzą do wyciągnięcia jednoznacznych wniosków uzasadniających stanowisko organów, rezultaty wykładni systemowej również nie przemawiają za trafnością zaskarżonych rozstrzygnięć, a wykładnia celowościowa jednoznacznie przemawia za rozstrzygnięciem sprawy w taki sposób, jaki postulują wspólnicy spółki cywilnej działający zarówno w jej imieniu, jak i w imieniu własnym, to uznać należy, że zaskarżone postanowienia należało wyeliminować z obrotu prawnego jako wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wykładnia przepisów podatkowych nie może bowiem prowadzić do wniosku, że racjonalny ustawodawca nakłada na podatników obowiązki niemożliwe do spełnienia. Taka sytuacja może natomiast wystąpić wówczas, gdy zgodnie działający wspólnicy spółki cywilnej mocą tych przepisów pozbawieni zostaliby możliwości regulowania swoich zobowiązań podatkowych (bezpośrednio związanych z prowadzoną wspólnie działalnością gospodarczą, w ramach podziału zysków, stosownie do posiadanych udziałów), tylko z tej przyczyny, że Skarb Państwa korzystałby równocześnie z należnej im kwoty (przysługującego spółce cywilnej zwrotu VAT). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie przyjąć, że w sytuacji, gdy wspólnicy spółki cywilnej, działając w imieniu spółki oraz w imieniu własnym (w zgodzie z przepisami art. 860 - 875 k. c.), wystąpili o zaliczenie bezspornie przysługującego spółce cywilnej zwrotu VAT (współwłasność łączna wspólników s. c.) na poczet ich zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (stosownie do posiadanych udziałów w zyskach z działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie w formie s. c.), to wówczas uznać należy, że posiadają oni prawo do wywiązania się ze swoich zobowiązań podatkowych korzystając ze wspólnego mienia, w ramach podziału zysków, gdyż spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej i własnego mienia. Warto zdaniem Sądu zauważyć, że punktem wyjścia wykładni powinien być niewątpliwie tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. W procesie stosowania prawa należy zatem w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu, oczywiście w granicach sensu danych słów, uzupełnionej jednak wykładnią systemową i celowościową (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 85 - 86). Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy stosować równocześnie wykładnię językową, jak też wykładnię systemową i celowościową. W procesie stosowania prawa poszczególnych rodzajów wykładni nie należy bowiem traktować w sposób odrębny, lecz jako części składowe tego samego procesu. Tylko w taki sposób realizować można skutecznie postulat dokonywania wykładni prawa w sposób kompleksowy, prowadzący w konsekwencji do prawidłowego (zgodnego z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i zdrowego rozsądku) ustalenia normy prawnej mającej zastosowanie na tle określonego stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.