II FSK 456/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 204/07 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 204/07, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 stycznia 2007 r., nr [...], uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 marca 2006 r., nr [...] i ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w kwocie 202.426,00 zł. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Organ kontroli skarbowej ustalił, iż J. N. (dalej: skarżący) uzyskał w 2000 r. przychód, w kwocie 40.112,65 zł oraz poniósł wydatki, w kwocie 367.712,19 zł. Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) uzupełniającego postępowania dowodowego, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie, w kwocie podanej na wstępie. Organ wskazał, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 282a O.p. i art. 28 ustawy o kontroli skarbowej (j.t. z 2004 r. Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej: u.k.s.), iż decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 10 stycznia 2002 r. dotyczyła wprawdzie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., lecz była oparta na innej podstawie prawnej, co czyni zarzut naruszenia wskazanych przepisów bezzasadnym. Organ nie uznał również za wiarygodne oświadczeń skarżącego i jego żony, a przez to, że skarżący nie uprawdopodobnił posiadania oszczędności w wysokości deklarowanej w toku postępowania. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że posiadał on oszczędności zgromadzone przed 1992 r., organ podniósł, iż brak jest dowodów potwierdzających, iż posłużyły one sfinansowaniu wydatków w 2000 r. Ponadto dokonana przez pełnomocnika analiza sytuacji finansowej skarżącego jest niepełna, nie uwzględnia bowiem wydatków poniesionych w tym okresie. Natomiast z dokonanej przez organ podatkowy, na podstawie umów o pracę, umów cywilnych oraz kontraktów zagranicznych, analizy przychodów uzyskanych w latach poprzedzających 2000 r. wynika, iż ewentualne powstałe w tym okresie nadwyżki zostały skonsumowane w roku 1999 r. Organ uznał również, iż brak jest dowodów potwierdzających, aby skarżący otrzymał od rodziców środki pieniężne i biżuterię o wartości około pół miliona złotych. Gdyby nawet hipotetycznie przyjąć za słuszne to twierdzenie, to należałoby również przyjąć, iż zostały one spożytkowane na wyrównanie różnic między wydatkami a dochodami, w latach 1981 – 1990. Organ odwoławczy uznał natomiast jako źródło pokrycia wydatków kwotę 188.294,99 zł pochodzącą z likwidacji lokat bankowych w maju i sierpniu 2000 r. Ostatecznie organ przyjął, iż nadwyżka poniesionych w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 19 października 2000 r. wydatków nad przychodami wyniosła kwotę 264.173,74 zł, natomiast po tej dacie: 5.727,35 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r., Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5, § 4 O.p., a także art. 127 i art. 229, w związku z art. 233 § 2 O.p. i art. 282a O.p., art. 28 u.k.s. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego pismem z dnia 20 lipca 2007 r. przedłożył zaświadczenie wystawione przez bank z dnia 19 czerwca 2007 r., z treści którego wynikało, że żona skarżącego zlikwidowała w 2000 r. lokaty bankowe na łączną kwotę 578.786,96 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do przedłożonego przez pełnomocnika skarżącego pisma, organ podniósł, iż podważa ono wiarygodność wcześniejszych twierdzeń małżonków, z których wynikało, że z uwagi na brak zaufania do banków, gromadzone środki pieniężne były deponowane w gotówce, w domowym sejfie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd wskazał, iż poza sporem jest wysokość poniesionych przez skarżącego i jego żonę w 2000 r. wydatków. Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 191 O.p. wskazując przy tym na obowiązujący w postępowaniu z nieujawnionych źródeł rozkład ciężaru dowodu. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom skarżącego, decyzja została w sposób prawidłowy uzasadniona, zarówno pod względem prawnym jak i faktycznym. Sąd wskazał też, odnosząc się do pisma procesowego z dnia 12 września 2007 r., iż nie może przy ocenie zaskarżonej decyzji brać pod uwagę powołanego pisma, skoro w toku całego postępowania podatkowego strona nie wskazała konkretnego dowodu, potwierdzającego jej argumentację, a dokonała tego dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd zauważył ponadto, że zlikwidowanie w 2000 r. lokat założonych na rachunkach bankowych w latach 1997 – 1999 nie świadczy jeszcze o tym, że środki te pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Wpłata na rachunek bankowy określonej kwoty pieniężnej nie "legalizuje" pochodzenia tych środków. Stąd też, zdaniem Sądu, zaliczenie do źródeł przychodu kwoty uzyskanej z likwidacji lokat bankowych, w kwocie 188.294,99 zł bez przeprowadzenia stosownej analizy pochodzenia tych środków było korzystnym rozwiązaniem dla skarżącego. Sąd uznał również, wbrew twierdzeniom skarżącego, iż zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na istnienie odrębnego majątku. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 282a O.p., ponieważ przepis ten zakazuje, co do zasady, wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego, natomiast regulacja ta nie wykluczała możliwości podjęcia i prowadzenia wobec skarżącego kontroli na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co wynika ze specyfiki i odrębności postępowania z nieujawnionych źródeł. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 229 O.p. jak też art. 227 O.p. W skardze kasacyjnej z dnia 21 grudnia 2007 r. pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - prawa procesowego, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo ujawnienia w toku postępowania sądowego nowych dowodów dotyczących bezpośrednio rozstrzygnięcia sprawy, to jest pisma banku z dnia 19 czerwca 2007 r.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo braku ustalenia przez organy podatkowe wysokości zgromadzonego przez skarżącego i jego żonę mienia na początek i koniec 2000 r.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 191 O.p., poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo przekroczenia przez organy obu instancji granic swobodnej oceny zeznań świadków i skarżącego oraz ustaleń w zakresie zgromadzonego mienia przed 1992 r.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem (uchyla w części) a uzasadnieniem decyzji (uchyla w całości); art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia faktycznego w zakresie oceny zeznań świadków i oświadczeń skarżącego; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 127 i art. 229 i w związku z art. 233 § 2 O.p., poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w związku ze zleceniem przeprowadzenia postępowania w znacznej części przez organ pierwszej instancji; art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w związku z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., w związku z art. 282a O.p., poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo przeprowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej w tym samym przedmiocie; art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i w związku z art. 28 u.k.s., poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji; art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 – dalej: p.u.s.a), w związku z art. 57 § 1 pkt 3 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak rozpoznania całości zarzutów skargi. Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok; ewentualnie o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokata według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto, iż skarżący konsekwentnie zeznawał i składał oświadczenia, z których wynikało, że wydatki poniesione w 2000 r. znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku i latach poprzednich, co nie zostało przez organ podatkowy i Sąd uwzględnione. Podniósł również, iż do 2000 r. skarżący wraz z żoną nie dokonywali żadnych istotnych wydatków, a posiadane środki pieniężne w walucie polskiej i obcej przechowywali w domowym sejfie oraz lokowali na rachunkach bankowych. Pełnomocnik skarżącego stwierdził ponadto, odnosząc się do stanowiska Sądu w kwestii środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, że ze względu na upływ terminów przedawnienia do wydania decyzji za lata poprzedzające 2000 r. należało uznać je za podstawę pokrycia wydatków tego roku, bowiem korzystają one z domniemania legalności. Podniósł też, iż żądanie przez organ podatkowy dowodów bankowych za okres, powyżej którego banki nie przechowują dokumentacji, stanowi naruszenie zasady zaufania do organów państwa. Podobnie jak zsumowanie przez organ odwoławczy wszystkich wydatków i przychodów małżonków, a następnie podzielenie ich na dwie równe części i ustalenie zobowiązania podatkowego jak też brak przeprowadzenia postępowania bezpośrednio po tym jak organ podatkowy pierwszej instancji posiadł wiedzę na temat znacznych wydatków poniesionych przez skarżącego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił też nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie dowodów z zeznań świadków, a także wskazał na pewne trudności w precyzyjnym określeniu wielkości posiadanych środków pieniężnych w walucie obcej ze względu na zmienny w 2000 r. kurs walut, co nie powinno prowadzić do braku uznania za wiarygodne twierdzeń na temat posiadanych oszczędności. Poza tym zarzucił organom brak zbilansowania (na początek i na koniec 2000 r.) posiadanego przez skarżącego i jego żonę majątku , co może też utrudnić rozlicznie następnych okresów rozliczeniowych. Wskazał też na wady tkwiące w samej decyzji, to jest nieprawidłowe sformułowanie rozstrzygnięcia oraz brak podania jego podstawy prawnej. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjna z dnia 28 lutego 2008 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu podniósł, iż brak jest podstaw do zarzucenia Sądowi pierwszej instancji naruszenia prawa procesowego i materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżącego, w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego, a także zarzut naruszenia prawa materialnego. Przystępując do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa procesowego, na wstępie należy wskazać, iż do jego naruszenia może dojść, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Odnosząc się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., należy stwierdzić, iż jest on bezzasadny. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p. mają dla postępowania sądowoadministracyjnego jednak inne znaczenie niż dla postępowania podatkowego. Ich zaistnienie jest bowiem oceniane w kontekście naruszenia prawa, w rozumieniu przepisów p.p.s.a., w myśl których sąd administracyjny dokonuje oceny zaskarżonych aktów administracyjnych pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.), co z kolei wiąże się z koniecznością uwzględnienia stanu istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że nie w każdym wypadku zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 O.p., pozwala sądowi na uchylenie decyzji. Sąd może to uczynić tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji i była ona znana organowi podatkowemu, chyba że decyzja została wydana na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Powyższe oznacza, że wskazana przez pełnomocnika skarżącego okoliczność, uzasadniająca jego zdaniem zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w świetle dotychczasowych rozważań, nie może wywrzeć pożądanego przez skarżącego rezultatu w postaci uchylenia decyzji. Pismo INVEST BANKU SA Oddział w Tychach z dnia 19 czerwca 2007 r., stwierdzającego likwidację w 2000 r. lokat bankowych na kwotę 578.786,96 zł, zostało bowiem ujawnione dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a więc już po wydaniu decyzji będącej przedmiotem kontroli sądowej. Przez co organ podatkowy nie miał możliwości ustosunkowania się do tej okoliczności, notabene, co do której obowiązek dowodzenia został przeniesiony na skarżącego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 5, art. 127 i art. 229, a także art. 233 § 2 O.p., należy stwierdzić, iż jest on również bezzasadny. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wynikające z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. domniemanie prawne w sposób zasadniczy, wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego, wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcie. Innymi słowy oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, a więc również w określony sposób. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, które nie znalazło pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Tak więc mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca obowiązek opodatkowania z nieujawnionych źródeł powiązał bowiem nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, ponieważ z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w powołanym przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, a także umożliwienia podatnikowi wykazania źródeł ich finansowania. W konsekwencji rozłożenie ciężaru dowodzenia pomiędzy organ i podatnika wpływa także w sposób zasadniczy na ocenę prawidłowości przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, a więc pośrednio także na sposób zastosowania przepisów regulujących to postępowanie, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W stanie sprawy nie budzi wątpliwości fakt, iż organy podatkowe obu instancji podjęły czynności dowodowe w celu wykazania wysokości poniesionych przez skarżącego i jego żonę w 2000 r. wydatków, a także umożliwiły skarżącemu wykazanie źródeł ich sfinansowania. Mimo to czynności te nie doprowadziły do wykazania istnienia stanu faktycznego odmiennego niż przyjęty przez organy podatkowe obu instancji, co nie może jednak stanowić o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1, czy też art. 191 O.p. nakazujących zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a następnie dokonania jego swobodnej oceny. Organy podatkowe rozpoznały sprawę w oparciu o całość materiału będącego w jej posiadaniu również i tego, na który powołuje się skarżący. Podkreślić jednak wypada, że udowodnienie czy też uprawdopodobnienie uzyskanych przez skarżącego i jego żonę przychodów może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wypowiadane przez nich twierdzenia mają poparcie w pozostałym materiale dowodowym sprawy, a ich wiarygodność nie budzi większych wątpliwości organu. Przy czym brak możliwości uzyskania odpowiednich dokumentów z banku (z uwagi na upływ czasu) nie przekreśla uprawdopodobnienia zgromadzenia tych środków innymi dowodami, na przykład zeznaniami świadków, o ile nie są one, jak w rozpoznawanym przypadku, nazbyt ogólnikowe. Podobnie sam fakt wykonywania na kilku etatach pracy zawodowej nie przesądza jeszcze, po pierwsze, o możliwości zgromadzenia pokaźnych oszczędności przed 2000 r., a po drugie, że stały się one źródłem finansowania badanych wydatków, zwłaszcza w sytuacji wykazania przez organy podatkowe, że powstała ewentualnie z tego tytułu nadwyżka w pierwszej kolejności powinna być przeznaczona na sfinansowanie wydatków z lat wcześniejszych. Poza tym mało prawdopodobne wydaje się, jak twierdzi skarżący i jego żona, przechowywanie znacznych środków pieniężnych w domowym sejfie w sytuacji, gdy w tym samym czasie środki pieniężne były lokowanie na rachunkach bankowych w formie lokat. Taki sposób zachowania jest nieracjonalny z punktu widzenia ekonomicznego. Wprawdzie nie może to być przedmiotem oceny ani organu podatkowego ani Sądu, to jednak może wpływać na ogólną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tym bardziej, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż skarżący nie wykazał wszystkich zgromadzonych wraz z żoną środków pieniężnych, czego potwierdzeniem jest chociażby ujawnione na etapie postępowania sądowoadministracyjnego pismo banku z dnia 19 czerwca 2007 r. Poza tym nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, iż brak możliwości, ze względu na upływ terminów przedawnienia, weryfikacji zobowiązania podatkowego za poprzednie lata, powoduje automatycznie, że zgromadzone pieniądze należy uznać za pochodzące z legalnego źródła. Organ podatkowy ma bowiem prawo badać źródło pochodzenia środków pieniężnych w postępowaniu za rok podatkowy, w którym zostały one wydatkowane na sfinansowanie wydatków. Sam upływ czasu nie może stanowić przesłanki do zalegalizowania środków pieniężnych, których źródło pochodzenia jest nieznane organowi podatkowemu. Wobec powyższego nie doszło również do naruszenia pozostałych przepisów postępowania podatkowego. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia, w trybie art. 229 O.p., uzupełniającego postępowania dowodowego nie uchybia temu przepisowi jak i art. 127 i 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy stosownie do art. 229 O.p. może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten jest bowiem jednym ze sposobów realizacji zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., a także nałożonego na organ podatkowy obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). W konsekwencji także umożliwia zrealizowanie nałożonego na organ odwoławczy obowiązku, wynikającego z zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.), w myśl której organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wprawdzie wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ale jedynie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Wprawdzie pełnomocnik skarżącego powołał się na tę właśnie okoliczność, lecz w ocenie Sądu odwoławczego jej nie wykazał. Nie spełnia tego wymogu odwołanie się do orzecznictwa i doktryny, bowiem zawarte w nich poglądy mogą jedynie stanowić wsparcie argumentacji dotyczącej konkretnej sprawy. Zatem jeśli skarżący chciał zarzucić naruszenie przepisów postępowania w powyższym zakresie, to powinien był wykazać okoliczności, które świadczą o tym, że zostały przekroczone granice postępowania uzupełniające, a co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Zauważyć jednak wypada, że w niniejszej sprawie postępowanie uzupełniające było przeprowadzone w związku z wnioskami skarżącego zawartymi w odwołaniu. Odnosząc się z kolei do zarzutu braku wskazania w decyzji organu odwoławczego przepisów materialnoprawnych, czy też braku pełnego podania numerów dzienników promulgacyjnych, a co również zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, należy stwierdzić, iż nawet wydanie decyzji bez wskazania jakiejkolwiek podstawy prawnej, choć stanowi pewnego rodzaju wadę, nie daje podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego, o ile jej rozstrzygnięcie, jak w tym przypadku, miało podstawę w obowiązującym prawie, bowiem nie stanowi to istotnej wady w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Również za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., z uwagi na stwierdzoną rozbieżność między sentencją a uzasadnieniem reformatoryjnej decyzji organu odwoławczego. Sentencja zaskarżonej decyzji mimo użytego w niej sformułowania "uchylam w części" zawiera rozstrzygnięcie w kwestii podatku za 2000 r., a tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, że istnieją przeszkody uniemożliwiające jej prawidłowe wykonanie. Znajduje to także potwierdzenie w uzasadnieniu, a więc mimo niefortunnego sformułowania w rozstrzygnięciu decyzji, decyzja ta w dalszym ciągu odpowiada prawu i nie istnieją zasadnicze powody do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W tym miejscu wypada także odnieść się do zakwestionowanego przez skarżącego sposobu dokonania przez organ podatkowy wyliczenia podstawy opodatkowania, który należy uznać za prawidłowy. Przyjęta przez organ metoda wyliczenia podatku (zsumowanie wszystkich wydatków i przychodów za 2000 r., a następnie podzielenie ich na dwie równe części i obliczenie podatku) wynika bowiem z faktu, iż małżonków łączyła w 2000 r. wspólność ustawowa. Zatem wobec braku stosownych dowodów potwierdzających tezę skarżącego, a także wobec wyczerpania środków dowodowych, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa. Ponadto przeprowadzony przez Sąd pierwszej instancji wywód prawny, w którym Sąd omawia podstawę prawną wyroku, to jest, wskazuje zastosowane przepisy oraz wyjaśnia sposób ich wykładni w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, w sposób jasny i czytelny tłumacząc jednocześnie motywy rozstrzygnięcia, odpowiada normie prawnej wyrażonej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w związku z art. 247 § 1 pkt 4 i art. 282a O.p. oraz w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 28 u.k.s., należy stwierdzić, iż jest on również bezzasadny. W myśl art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Pełnomocnik skarżącego jako podstawę zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wskazał zaistnienie przesłanek, o jakich mowa art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 4 O.p. Podniósł bowiem, iż zgodnie z art. 282a § 1 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., kontrola nie powinna być wszczęta i prowadzona w sytuacji, gdy organ podatkowy zakończył daną sprawę ostateczną decyzją administracyjną (decyzja z dnia 10 stycznia 2002 r., nr [...] określająca podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r.). W tej sytuacji dla organu kontroli skarbowej, jedynym uzasadnieniem wszczęcia i prowadzenia kontroli byłaby chęć wdrożenia trybów nadzwyczajnych. Wówczas jednak organ powinien ograniczyć się do sporządzenia wyniku kontroli (art. 28 u.k.s.). Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. O tożsamości sprawy w rozumieniu powołanego przepisu można mówić wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia są te same prawa i obowiązki, dotyczące tego samego podmiotu, wynikające z określonych norm prawnych, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu. Stąd też przy ustalaniu tożsamości sprawy należy brać pod uwagę element podmiotowy i przedmiotowy, przy czym tożsamość podmiotowa, to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Zatem w przypadku, gdy zmieni się choćby przedmiot postępowania, co miało miejsce w niniejszej sprawie, to trudno mówić o tożsamości sprawy. Wprawdzie przedmiotem postępowania w obydwu przypadkach był podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., lecz oparty na innej podstawie prawnej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.), co doprowadziło do wydania różnych decyzji (decyzji konstytutywnej i decyzji deklaratoryjnej). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 (a nie ust. 1 i ust. 2) p.u.s.a., w związku z art. 57 § 1 pkt 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., należy zauważyć, iż odwołuje się on do przepisu zakreślającego ramy funkcjonowania sądów administracyjnych, stąd też może on stanowić podstawę zarzutu kasacyjnego jedynie w wyjątkowych sytuacjach, na przykład, gdy pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Dlatego też uzasadnienie tak postawionego zarzutu powinno wyjaśniać, na czym polega wadliwość dokonanej przez sąd kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, w wyniku której nie doszło w istocie do dokonania wymiaru sprawiedliwości. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Z treści skargi kasacyjnej można jedynie wywnioskować, iż zmierza ona do zakwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy i dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił bowiem Sądowi pierwszej instancji zaakceptowanie naruszeń w zakresie procedury zbierania i rozpoznawania materiału dowodowego w sprawie, co jednak nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił również związku między art. 57 § 1 pkt 3, w myśl którego skarga powinna zawierać określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego i art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, należy zauważyć, iż niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. W praktyce oznacza to, że prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego jest zastosowaniem prawa materialnego. Dodać także wypada, że ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Uwzględniając zatem ustalony w sprawie stan faktyczny, należy stwierdzić, iż istniała podstawa do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Istotą regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania w roku poniesienia wydatków. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ujawnił, iż poniesione przez skarżącego oraz jego żonę wydatki nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa procesowego ani materialnego. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.