I FSK 746/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 949/07 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres kwiecień - grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 949/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 22 czerwca 2007 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 29 marca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r., bowiem podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Odnośnie faktur wystawionych rzekomo przez E. spółkę z o.o. jej prezes stwierdził, że są one podrobione. Podobnie w zakresie faktur wystawionych rzekomo przez P.P.H. "M." Spółka Akcyjna prezes tej spółki stwierdził, że nie wystawiano faktur dla skarżącego, jak również transakcje udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ uznał zatem, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił jej naruszenie prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz przepisów postępowania - art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Odwołujący podniósł, że decyzja została oparta na dwóch przepisach, które jeszcze w 2005 r. zostały uchylone - art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów. Ponadto strona zarzuciła, iż powołanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. było niezasadne, bowiem w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodów, które uprawdopodobniałyby jego powołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 22 czerwca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego skoro w świetle materiału dowodowego sprawy sporne faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca, bowiem dane w nich zawarte nie są prawdziwe, to skarżącemu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., którego podstawowym warunkiem było odzwierciedlenie w fakturze rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów oraz przepisów postępowania - art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że dokonał transakcji z tymi spółkami, uprzednio otrzymawszy ofertę od ich przedstawiciela z potwierdzeniem danych spółek. Organy oparły się na dowodach z przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniach karnych, w których skarżący nie brał udziału i nie mógł ich zweryfikować. Ponadto jego zdaniem zeznania są niewystarczające, a organy podatkowe ustalają zobowiązania podatkowe przede wszystkim na podstawie dokumentacji podatkowej, nie zaś na podstawie niesprawdzalnych oświadczeń. Skarżący podniósł także, że działał w dobrej wierze, dokonując zakupu oleju napędowego od podmiotu istniejącego. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu i wskazał, że rezygnacja z przeprowadzenia niezbędnych dowodów, np. z ksiąg podatkowych kontrahentów, może spowodować błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy i niewłaściwe rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem nie dopatrzył się uchybień, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie tego Sądu organy prawidłowo zastosowały przepisy, które powołano w podstawie prawnej rozstrzygnięć. Nie był zasadny zdaniem WSA zarzut, że decyzja została wydana na podstawie przepisów uchylonych, czy też, że przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięć organów podatkowych są niezgodne z Konstytucją RP, wiązało się to bowiem z "przeniesieniem" regulacji z rozporządzenia do ustawy z dniem 1 czerwca 2005 r. Ponadto skoro § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją, to należy uznać, że w stosunku do tego przepisu obowiązuje domniemanie zgodności z Konstytucją. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że na gruncie u.p.t.u. prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest ze względu na treść art. 86 ust. 1 tej ustawy z nabyciem towarów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura ta nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczające jest przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znajdował się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. W ocenie Sądu pierwszej instancji niezasadny był też zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Przepis ten stanowi dla organów podatkowych podstawę do określenia innej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, zatem przywołanie go jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji było uzasadnione. Zdaniem WSA nietrafny był również zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, organy przeprowadziły bowiem postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania normy prawnej z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd ten wskazał, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Celem postępowania było sprawdzenie, czy transakcje pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami miały miejsce w rzeczywistości, a zatem czy dokumentacja podatkowa w postaci faktur zakupu paliwa i ewidencji zakupów odzwierciedla faktyczne zdarzenia gospodarcze. Zatem to charakter sprawy wymagał, by materiał dowodowy obejmował nie tylko dowody z dokumentów podatkowych, ale przede wszystkim dowody z zeznań świadków, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie podmiotów transakcji i okoliczności ich zawarcia. Księgi podatkowe kontrahentów skarżącego nie były przedmiotem oceny organów podatkowych, mimo że organy podatkowe podjęły działania zmierzające do ich zbadania. Dokumentacja podatkowa spółki "M." została bowiem zdeponowana w Centralnym Biurze Śledczym w R. W ocenie WSA organy podatkowe miały przesłanki, by uznać zeznania prezesa tej spółki jako wiarygodne z uwagi na informacje uzyskane na podstawie akt sprawy karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w W. (sygn. akt ...), zakończonej prawomocnym wyrokiem skazującym z 21 września 2006 r., w którym stwierdzono, że faktycznym wystawcą spornych faktur nie była spółka, lecz osoby wymienione w wyroku, które podrobiły te faktury. Ustalenia te wiążą zaś WSA stosownie do art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). W odniesieniu do rzekomych transakcji ze spółką "E." Sąd pierwszej instancji wskazał, że zeznania jej prezesa - który oświadczył m.in., że w 2005 r. działalność spółki została zawieszona, bowiem spółka nie uzyskała koncesji na handel paliwami, a faktury, których kserokopie mu okazano, są podrobione - pozwalały na przyjęcie, że spółka ta nie była faktycznym wystawcą spornych faktur, a transakcje w nich udokumentowane nie miały miejsca. Tym samym zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej był zdaniem Sądu nieuzasadniony, a ocena tak ustalonego stanu faktycznego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie: 1. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 217 Konstytucji RP polegającą na przyjęciu, że skoro § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją, to należy uznać, iż w stosunku do niego obowiązuje domniemanie zgodności z Konstytucją; 2. przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na przyjęciu, że na gruncie Ordynacji podatkowej wszystkie dowody przykładowo wymienione w art. 181 § 1 tej ustawy mają równą moc dowodową; 3. przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. mogące mieć wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuwzględnieniu w zaskarżonym rozstrzygnięciu orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wyroku C-439/2004 i C-440/2004. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący podniósł, że przepisy Unii Europejskiej od 1 maja 2004 r. muszą być bezwzględnie stosowane na obszarze państw członkowskich Unii, chyba że traktat akcesyjny stanowi inaczej. W wyrokach ETS C-439/2004 i C-440/2004 orzeczono, że w przypadku, gdy nabywca towarów jest podatnikiem, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja była związana z oszustwem popełnionym przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że wyklucza regulacje krajowe, zgodnie z którymi okoliczność, iż umowa jest nieważna - na mocy przepisów prawa cywilnego - powoduje utratę przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Bez znaczenia jest, czy okolicznością powodującą nieważność umowy jest unikanie podatku VAT czy też inne nadużycie. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie udowodniły faktu posiadania wiedzy przez skarżącego lub możliwości zdobycia takiej wiedzy, która jednoznacznie wskazywałaby na to, że druga strona transakcji jest nieuczciwa, co oznacza, że skarżący nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego nawet ze sfałszowanych faktur. Ponownie skarżący wskazał, że swoje stanowisko organ podatkowy oparł na przesłuchaniach w postępowaniach karnych, w których skarżący nie brał udziału, przez co nie mógł ich zweryfikować. Zdaniem skarżącego Ordynacja podatkowa przewiduje pewne odstępstwa od zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych. Szczególnie potraktowano bowiem księgi podatkowe oraz dokumenty urzędowe. Zeznania prezesów spółek i ich pracowników są więc niewystarczające. Stanowisko WSA kwestionowane przez skarżącego może być poczytywane przez innych podatników jako przyzwolenie na niszczenie dokumentacji podatkowej, w sytuacji gdy uznają, że dokumentacja ta może pogrążyć ich finansowo. Skoro zaś dokumentacja spółki "M." była zdeponowana w Centralnym Biurze Śledczym, to oznacza, że organ miał wątpliwości co do wiarygodności zeznań prezesa spółki. W ocenie autora skargi kasacyjnej zaskarżona decyzja w części odnoszącej się do podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2005 r. jest oparta na niekonstytucyjnych przepisach, które zostały uchylone z dniem 1 czerwca 2005 r. - art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów. Twierdzenie WSA, że przepisy te korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją RP, bo nie zostały uchylone przez Trybunał Konstytucyjny, jest dla skarżącego nie do przyjęcia, bowiem art. 217 Konstytucji RP jednoznacznie i bezwarunkowo stwierdza, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W kwestii zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. skarżący podniósł, że jego zastosowanie wynikało z błędnie ustalonego stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a, wobec tego w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania. W ramach tych zarzutów skarga kasacyjna wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej wszystkie przykładowo wymienione w art. 181 § 1 tej ustawy dowody mają równą moc dowodową. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. określa sposób rozstrzygnięcia Sądu w razie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Może on więc być powołany w razie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Wskazany w tym zarzucie przepis Ordynacji podatkowej jest przepisem postępowania, a nie prawa materialnego. Określa on bowiem przykładowo rodzaje dowodów w postępowaniu podatkowym. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarga kasacyjna powinna wskazywać przepis prawa procesowego regulujący postępowanie sądowoadministracyjne i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby wsa kontrolując zaskarżony akt administracyjny - pod względem zgodności z prawem - wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił, to wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania ze względu na kontrolne kompetencje sądów administracyjnych, należy powiązać naruszenie przepisów postępowania przed organami z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym. Powołany w tym zarzucie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., odnoszący się do naruszeń prawa materialnego, nie może więc służyć zwalczaniu naruszeń w zakresie prawa procesowego. Wskazanie w skardze kasacyjnej jedynie na przepis regulujący postępowanie przed organami bez powiązania tego przepisu z przepisem p.p.s.a. dotyczącym naruszeń w zakresie przepisów postępowania czyni ten zarzut nieskutecznym. Trudno uznać też za skuteczny drugi z zarzutów, które autor skargi kasacyjnej ujmuje w ramach naruszeń przepisów postępowania, twierdząc, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. ze względu na nieuwzględnienie przez WSA orzecznictwa ETS. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przytacza tezy powołanych orzeczeń ETS i wywodzi z nich, że skoro organy nie udowodniły posiadania przez skarżącego wiedzy, że druga strona transakcji jest nieuczciwa, to skarżący w tej sytuacji nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego nawet ze sfałszowanych faktur. Kwestionując w tym zarzucie pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, skarga kasacyjna w istocie podważa podstawę materialnoprawną pozbawienia skarżącego w okolicznościach tej sprawy prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie wskazuje jednak w ramach tego zarzutu przepisu prawa materialnego, który został naruszony. Nie można przyjąć, by podstawę materialnoprawną mogło stanowić orzecznictwo ETS. Zawiera ono bowiem wykładnię przepisów prawa wspólnotowego. Nie może więc ono stanowić samodzielnej podstawy zarzutu skargi kasacyjnej. Wobec tego, że skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest w tej sytuacji ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynika z niego, że zdarzenia objęte zakwestionowanymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a w takiej sytuacji nie można mówić o nabyciu towarów, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Ten właśnie przepis, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, jest w tym przypadku podstawą materialnoprawną zakwestionowania praw skarżącego do obniżenia podatku należnego, a powołany w skardze kasacyjnej przepis rozporządzenia stanowi jedynie doprecyzowanie materii określonej w ustawie. Nie można w tej sytuacji podzielić zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie bowiem z przepisem o fundamentalnym znaczeniu w realiach niniejszej sprawy, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W sytuacji, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest przy tym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Oczekiwanego przez skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogło też przynieść odwołanie się do orzecznictwa ETS. Powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia zapadły bowiem w odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. Odnosiły się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. Wobec powyższego na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.