I SA/Gd 762/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2007 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia nr w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27, art. 27b, art. 45 ust. 1 i 6, art. 52 ust. 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) i art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r, Nr 8, poz. 60. z późn. zm) po rozpatrzeniu odwołania R.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego na wniosek R.K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wydał w dniu [...] decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za zasadne argumentów strony w kwestii zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji "A" S.A., a ponadto zakwestionował odliczenie od dochodu z tytułu darowizny przekazanej na rzecz Fundacji "B". Strona wniosła odwołanie od opisanej wyżej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając m.in. naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie "u.o.p.d.o.f." poprzez błędną interpretację tego przepisu, a ponadto art. 52 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 24 ust. 11 powołanej wyżej ustawy poprzez błędne uznanie, że podatnik nabył akcje na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że z dokonanych ustaleń wynika, iż w dniu [...] 1997 r. walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki "A" S. A. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału akcyjnego spółki w drodze emisji [...] akcji [...]. W uchwale tej postanowiono również, iż akcje nowej emisji zostaną objęte przez dotychczasowych akcjonariuszy proporcjonalnie do posiadanych przez nich akcji, w tym R.K. objął [...] akcji [...] o łącznej wartości [...]. W dniu [...] R. K. dokonał sprzedaży [...] akcji uzyskując przychód w łącznej wysokości [...]. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przez odwołującego ze sprzedaży w dniu [...] akcji spółki "A" S.A. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego akcje zostały objęte przez podatnika na mocy uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, a zatem w sposób wyłączający możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego ze sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w myśl art. 435 §1 ustawy z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.) w braku odmiennych postanowień statutu lub uchwały o podwyższeniu dotychczasowi akcjonariusze mają prawo pierwszeństwa do objęcia nowych akcji w stosunku do ilości posiadanych akcji. Stosownie zatem do cytowanego przepisu treścią prawa poboru jest możliwość żądania przez dotychczasowych akcjonariuszy od spółki przydzielenia im akcji nowej emisji. Na spółce zaś ciąży ustawowy obowiązek przydziału akcji na rzecz zapisującego się akcjonariusza. Przydział akcji nowej emisji następuje na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a nabycie staje się skuteczne dopiero z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu do rejestru handlowego. R.K. jako akcjonariusz spółki "A" wykonał przysługujące mu prawo poboru, a spółka dokonała przydziału akcji uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Wobec powyższego objęcie akcji nastąpiło na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, co zdaniem organu odwoławczego wyłącza możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowych akcji. Odnosząc się do zarzutów kwestionujących zasadność nieuwzględnienia odliczeń z tytułu darowizny przekazanej na rzecz Fundacji "B" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że R.K. w dniu [...] zobowiązał się do przekazania na rzecz Fundacji "B" darowizny na cele statutowe obdarowanego realizowane poprzez przeprowadzenie kampanii promocyjnej książki autorstwa H.K. pt: [...]. Stwierdzenie strony, że darowizna została przekazana na wsparcie działalności charytatywno – opiekuńczej jest zatem niezgodne z treścią umowy, w której darczyńca określił wolę przekazania środków pieniężnych na konkretne przedsięwzięcie dotyczące kampanii promocyjnej książki autorstwa H.K. Nadto z wyjaśnień Fundacji nadesłanych w piśmie z dnia [...] wynika, że ustanowiona darowizna nie została przekazana na cele statutowe Fundacji, które zarazem pokrywają się z celami wymienionymi w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwoty tej darowizny. Zdaniem organu odwoławczego darowizny na inne cele aniżeli wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, aczkolwiek mogące być uzasadnione ze społecznego punktu widzenia, nie będą podlegały odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem. R.K. wniósł na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 52 pkt 1 lit. c) w związku z art. 24 ust. 11 tej ustawy poprzez błędną interpretację, które miało wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że zgodnie z art. 52 pkt 1 lit c) powołanej ustawy w ówczesnym jej brzmieniu można było skorzystać ze zwolnienia od podatku m.in. pod warunkiem, że akcje nie zostały wcześniej nabyte nieodpłatnie od Skarbu Państwa oraz nie zostały objęte lub nabyte na zasadach określonych w art. 24 ust.11 ustawy. Skarżący wskazał, iż oprócz pozostałych warunków, których spełnienie przez skarżącego nie było kwestionowane, także i ten ostatni został przez niego spełniony. Skarżący zauważył, że językowa wykładnia treści art. 24 ust.11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje odpowiedzi na pytanie, o jakie zasady dotyczące obejmowania lub nabywania akcji może chodzić w tym przepisie, organy skarbowe nie poczyniły w tym zakresie również żadnych ustaleń. Według skarżącego wskazówkę, co do rozumienia powołanego wyżej przepisu mogą stanowić wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, w których akcentuje się, że chodzi o objęcie akcji na zasadach preferencyjnych. Jak wynika z treści uchwały o podwyższeniu kapitału akcyjnego "A" S.A. żadnemu z akcjonariuszy, również więc skarżącemu, nie zostały przyznane jakiekolwiek preferencje czy przywileje. Nadto zauważono, że podstawą nabycia akcji nie była jedynie uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy, lecz również art. 435 §1 Kodeksu handlowego i postanowienie statutu spółki uprawniające skarżącego do objęcia akcji na zasadach prawa poboru. Również więc możliwość objęcia akcji nie była sama w sobie przywilejem, lecz wykonaniem ustawowo umocowanego uprawnienia. Nie można, więc zasadnie twierdzić, że hipoteza art. 24 ust.11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje stan faktyczny opisanej uchwały z dnia [...]. Strona skarżąca podniosła, że bezzasadnie odmówiono jej prawa do odliczenia darowizny pieniężnej na rzecz Fundacji "B". Niezależnie bowiem od tego, czy i w jaki sposób darowana kwota pieniędzy została przeznaczona na cele statutowe fundacji, prawo darczyńcy do pomniejszenia podstawy opodatkowania powinno być niewzruszone. Żaden przepis prawa nie uzależnia prawa do odliczenia od sposobu wydatkowania darowizny przez obdarowanego. W piśmie z dnia 11 sierpnia 2005 r. uzupełniono wywody skargi co do postawionych w niej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 marca 2006r. oddalił skargę uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. R.K. wniósł skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego. tj. – art. 52 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 24 ust. 11 u.o.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w 2001 roku dochód ze sprzedaży akcji objętych w 1997 r. nie korzystał ze zwolnienia ustawowego z podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli objęcie akcji zostało poprzedzone uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy; – art. 26 ust. 1 pkt. 9 u.o.p.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pośrednia realizacja celów wynikających z tego przepisu może być utożsamiana z przekazaniem darowizny na te cele; – art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. a) u.o.p.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania w sprawie (niewłaściwe zastosowanie) Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2007 r. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 marca 2006 r. w całości i przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wydanego wyroku wskazał, że skarga kasacyjna jest zasadna w części dotyczącej zarzutu naruszenia art. 52 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 24 ust. 11 u.o.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w 2001 r. dochód ze sprzedaży akcji objętych w 1997 r. nie korzystał ze zwolnienia ustawowego z podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli nabycie akcji zostało poprzedzone uchwałą walnego zgromadzenia. Sąd wskazał, że wykładnia językowa oraz systemowa prowadzi do wniosku, iż użyty w art. 52 pkt. 1 lit. c) zwrot "na zasadach określonych w art. 24 ust. 11" oznacza, że zwolnieniu nie podlega dochód ze zbycia wyłącznie tych akcji, przy których objęciu lub nabyciu zbywca skorzystał z innej preferencji podatkowej, tj. wyłączenia spod opodatkowania dochodu w postaci nadwyżki wartości rynkowej akcji nad wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub objęcie. Nie do przyjęcia jest natomiast stanowisko, iż zasadą, do której odsyła art. 52 pkt. 1 lit. c) u.o.p.d.o.f. jest "objęcie akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że celem odesłania zawartego w art. 52 pkt. 1 lit. c) do art. 24 ust. 11 cytowanej ustawy jest eliminacja możliwości dwukrotnego skorzystania z preferencji podatkowej przez podatników z tytułu tej samej operacji gospodarczej, jaką jest obrót akcjami tj. nabycia akcji w określony sposób (art. 24 ust. 11) oraz następnego zbycia tychże akcji (art. 52 pkt. 1 lit. c ab initio). Podwójne preferencje nie miałyby w tym wypadku żadnego gospodarczego ani społecznego uzasadnienia. Rozwiązanie to wpisuje się w jedną z zasad tworzących strukturę głęboką podatku dochodowego – zasadę jednorazowości stosowania preferencji podatkowych. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadną uznał skargę kasacyjną w części, w jakiej zarzucała naruszenie art. 26 ust. 1 pkt. 9 u.o.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pośrednia realizacja celów wynikających z tego przepisu nie może być utożsamiana z przekazaniem darowizny na te cele, oraz w części, w jakiej zarzucała naruszenie art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. a u.o.p.d.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za sądem pierwszej instancji, że darowizna na rzecz Fundacji "B" nie została przekazana na wsparcie jej działalności charytatywno – opiekuńczej, stąd też nie mogła podlegać odliczeniu od dochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługiwała częściowo na uwzględnienie. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 154, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej R.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 marca 2006 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania w zakresie zarzutu dotyczącego niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 52 pkt. 1 lit. c w związku z art. 24 ust. 11 u.o.p.d.o.f., przesądzając jednocześnie w odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 26 ust. 1 pkt. 9 u.o.p.d.o.f, iż darowizna na rzecz Fundacji "B" dokonana przez skarżącego nie mogła podlegać odliczeniu od dochodu. Rozpoznając zatem kwestię zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży akcji "A" S.A. wskazać należy, iż zgodnie z art. 52 pkt 1 lit c) u.o.p.d.o.f. w ówczesnym jej brzmieniu można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, jeżeli: 1. sprzedaż akcji nastąpiła w okresie od 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. – a w niniejszej sprawie nastąpiła [...] 2. akcje były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi - w niniejszej sprawie akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu w dniu [...] 3. akcje zostały nabyte przez korzystającego ze zwolnienia jeszcze przed ich dopuszczeniem do tego obrotu – akcje zostały objęte przez skarżącego w dniu [...], czyli przed dopuszczeniem ich do publicznego obrotu, 4. sprzedaż akcji nastąpiła po upływie trzech lat od daty ich pierwszego notowania na rynku regulowanym – pierwsze notowanie akcji "A" S.A. nastąpiło w dniu [...], w związku z czym ich sprzedaż nastąpiła po upływie trzech lat, bo w dniu [...] 5. akcje nie zostały wcześniej nabyte nieodpłatnie od Skarbu Państwa oraz nie zostały objęte lub nabyte na zasadach określonych w art. 24 ust.11 ustawy O ile istnienie pierwszych czterech przesłanek nie była w sprawie sporne, o tyle spór koncentrował się wokół znaczenia odesłania zawartego w powyższym przepisie do zasad określonych w art. 24 ust.11 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził tę kwestię wskazując, że zasadami, o których mowa w art. 24 ust. 11, są zasady dotyczące niepodlegania opodatkowaniu w momencie objęcia lub nabycia akcji. Zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie podlega zatem dochód ze zbycia wyłącznie tych akcji, przy których objęciu lub nabyciu zbywca skorzystał z innej - niż ta wymieniona w art. 52 pkt. 1 lit. c - preferencji podatkowej, tj. przewidzianego w art. 24 ust. 11 u.o.p.d.o.f. wyłączenia spod opodatkowania dochodu w postaci nadwyżki wartości rynkowej akcji nad wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub objęcie. Samo ustalenie, że akcje zostały objęte przez skarżącego na mocy uchwały walnego zgromadzenia wspólników jest zatem niewystarczające dla uznania, iż nie ma w sprawie zastosowania zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego w wyniku zbycia tych akcji stosownie do dyspozycji art. 52 pkt. 1 lit. c u.o.p.d.o.f. Wyłączenie zastosowania tego przepisu w realiach niniejszej sprawy miałoby miejsce dopiero wówczas, gdyby okazało się, że przy obejmowaniu spornych akcji skarżący skorzystał już z preferencji podatkowej polegającej na wyłączeniu spod opodatkowania dochodu w postaci nadwyżki wartości rynkowej akcji na wydatkami poniesionymi na ich objęcie. Kwestia ta wymaga zatem poczynienia ustaleń faktycznych. Zauważyć jednak należy, że przepis art. 24 ust. 11 u.o.p.d.o.f. nie obowiązywał w 1997 r., wszedł on w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2001 roku na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2000r., Nr 104, poz. 1104). Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm) uchylił zaskarżoną decyzję i na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).