II FSK 151/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 542/07 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 542/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2006 r. w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 224 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), odmówił J. S. wstrzymania wykonania decyzji z dnia 24 lipca 2006 r. określającej skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie J. S. argumentował, że za wstrzymaniem wykonania powyższego aktu przemawia zarówno interes publiczny, jak i ważny interes podatnika. Przedmiotowa decyzja rażąco narusza prawo, a realizacja wynikającego z niej obowiązku zapłaty podatku stanowiłaby zagrożenie dla egzystencji skarżącego i jego rodziny. Decyzją z dnia 27 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uznając, że strona nie wykazała istnienia przesłanek wstrzymania wykonania decyzji. W skardze do sądu administracyjnego J. S. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego wskazując na naruszenie art. 224 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zażądał jej oddalenia, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia zwrócił uwagę, że na gruncie niniejszej sprawy organ odwoławczy powinien był wydać nie decyzję ale postanowienie, w myśl art. 224 § 5 w związku z art. 216 i art. 239 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone uchybienie nie miało jednak – zdaniem Sądu – wpływu na wynik sprawy. Sąd, odwołując się do regulacji zawartych w art. 224 § 2 - § 4 Ordynacji podatkowej, podniósł następnie, że w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. organy podatkowe, w przypadku wystąpienia przesłanek uzasadnionego ważnego interesu strony lub interesu publicznego, są obowiązane do wstrzymania wykonania decyzji w całości lub w części. W ocenie składu orzekającego skarżący nie wykazał jednak podstaw do zastosowania instytucji wstrzymania wykonania decyzji. Za ważny interes publiczny nie mógł być – według Sądu - uznany argument, że wydana w dniu 24 lipca 2006 r. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. zawiera błędy proceduralne. Przepis art. 224 Ordynacji podatkowej nie zawiera bowiem takiego sformułowania, jakie ustawodawca zawarł w art. 246, czy art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie uwzględnił ponadto twierdzenia skarżącego jakoby w jego przypadku zachodził uzasadniony ważny interes podatnika, gdyż niewstrzymanie przedmiotowej decyzji może zagrozić dalszej egzystencji jego i jego rodziny. Skład orzekający wskazał, że przepisy postępowania egzekucyjnego, zawarte w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zapewniają dłużnikom minimum ochrony egzystencji, a zatem argumentacja strony jest w tym zakresie bezzasadna. W skardze kasacyjnej J. S. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 18 i art. 71 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę wstrzymania wykonania decyzji podatkowej i w konsekwencji doprowadzenie do sytuacji zagrożenia podstaw materialnych egzystencji podatnika i jego rodziny, 2/ naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: - niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku szczegółowo podstaw, na których Sąd oparł swoje założenie, iż sytuacja majątkowa podatnika nie wymaga wstrzymania wykonania decyzji, - brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do wyjaśnień podatnika, że przeprowadzenie czynności egzekucyjnych może doprowadzić do naruszenia materialnych podstaw egzystencji skarżącego i jego rodziny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd nie rozważył zawartej w skardze argumentacji dotyczącej kondycji finansowej strony. W uzasadnieniu wyroku pominięto bowiem okoliczność, że na utrzymaniu J. S. pozostaje czwórka dorastających, niepełnoletnich dzieci, w stosunku do których na skarżącym ciąży obowiązek alimentacyjny. W świetle niskich zarobków strony (ok. 3.000 zł miesięcznie) zapłata należności podatkowych może – zdaniem autora skargi kasacyjnej - znaleźć niekorzystne odzwierciedlenie w sytuacji majątkowej skarżącego i jego dzieci, powodując nieodwracalne skutki dla rodziny, podlegającej konstytucyjnej ochronie zgodnie z art. 18 i 71 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący wywodził ponadto, że skoro brak środków finansowych pozwalających na zapłatę należności publicznoprawnych bez uszczerbku dla utrzymania rodziny stanowi podstawę do umorzenia zobowiązań podatkowych, to tym bardziej warunkuje wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przedstawione przez skarżącego zarzuty kasacyjne, jak również ich uzasadnienie wyznaczają zatem zakres kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny drugiej instancji. Z tego względu tak istotną rolę odgrywa treść wniesionego środka zaskarżenia, a w szczególności prawidłowe i precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych, których Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać, modyfikować czy też korygować (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, publ. Monitor Prawniczy 2004/9/392, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 102/04, niepubl.). Skarga kasacyjna złożona w sprawie niniejszej została oparta na obydwu podstawach przewidzianych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pierwszej kolejności rozpoznania wymaga – jako najdalej idący - zarzut o charakterze procesowym polegający na naruszeniu art. 141 § 4 cytowanego Prawa wskutek niedostatecznego wyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia oraz nieodniesienia się do prezentowanej przez stronę argumentacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenia skarżącego sformułowane w powyższym zakresie są pozbawione racji. Analizowana norma prawna (art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. W myśl powołanego przepisu uzasadnienie orzeczenia powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Kwestionowany przez stronę wyrok zawiera wszystkie wymienione elementy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do zarzutów skargi i przedstawił motywy, jakimi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że odmienna ocena okoliczności faktycznych sprawy prezentowana przez stronę nie może usprawiedliwiać zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który – jak wykazano powyżej – ustanawia jedynie formalne wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku. Zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku nie może również wywrzeć drugi z podniesionych zarzutów. Z treści środka odwoławczego wynika, że skarżący dopatruje się naruszenia art. 18 i art. 71 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jako konsekwencji dokonania przez Sąd błędnej – jego zdaniem – oceny sytuacji materialnej i rodzinnej strony w kontekście przesłanek wstrzymania wykonania decyzji. Tak sformułowana podstawa kasacyjna nie pozwala na merytoryczne odniesienie się do prezentowanego w wyroku stanowiska o braku podstaw do zastosowania instytucji przewidzianej w art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. Skuteczne podniesienie zarzutu wymagałoby bowiem w takim przypadku powołania wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej w powiązaniu z odpowiednimi regulacjami procedury sądowoadministracyjnej. Ograniczenie się zaś wyłącznie do przytoczenia norm konstytucyjnych należy uznać za niewystarczające do dokonania kontroli orzeczenia w żądanym przez stronę zakresie. Wywody autora skargi kasacyjnej sięgające do ustawy zasadniczej mogłyby ewentualnie stanowić argumentację dodatkową, wspierającą prawidłowo skonstruowany zarzut procesowy zmierzający do podważenia dokonanej przez Sąd pierwszej instancji analizy przesłanki ważnego interesu strony. Podkreślenia wymaga, że ani art. 18 ani art. 71 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie określają przesłanek wstrzymania wykonania decyzji i nie stanowią podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Z tego względu wskazane przepisy nie mogą służyć kwestionowaniu oceny okoliczności warunkujących skorzystanie z art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie drugim sentencji wyroku, w oparciu o art. 209 oraz art. 204 pkt 1 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).