II FSK 237/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I SA/Go 108/07 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 5 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika oraz zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz J. G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 237/08 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 108/07 oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 5 grudnia 2006 roku w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika oraz określenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji to jest Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od spadków i darowizn od umowy zniesienia współwłasności prawa użytkowania wieczystego oraz określenia wysokości tego podatku w kwocie 17.255 zł. Postępowanie podatkowe w sprawie wszczęte zostało wobec skarżącego jako płatnika, przed którym w jego Kancelarii Notarialnej w dniu 19 grudnia 2003 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa zmiany umowy spółki i zniesienia wspólności prawa użytkowania wieczystego (Rep. A nr [...]). W wymienionej umowie J. B. oraz Z. O. to jest wspólnicy dwuosobowej spółki cywilnej pod firmą: Przedsiębiorstwo Budowlane "W." S.C. w R. zmienili umowę spółki, określając na nowo wnoszone do spółki wkłady. W wyniku tej zmiany przestało należeć do majątku wspólników Przedsiębiorstwa Budowlanego "W." prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych działek położonych w G.: co do sześciu działek o nr [...] - [...] prawo użytkowania wieczystego przysługiwało użytkownikom w całości, natomiast w odniesieniu do działki nr [...] prawo to przysługiwało w ułamkowych częściach ([...]). "Wyłączenie" z majątku wspólników prawa użytkowania wieczystego wymienionych działek, przysługującego w ramach spółki na prawach współwłasności łącznej spowodowało, iż prawo użytkowania wieczystego od tego momentu przysługiwało wspólnikom w równych udziałach, na zasadach wspólności w częściach ułamkowych. J. B. i Z. O. następnie dokonali zniesienia tej wspólności w ten sposób, że J. B. nabył w całości prawo użytkowania wieczystego trzech działek (nr [...] - [...]), a z ułamkowej części prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] nabył [...]. Natomiast Z. O. nabył w całości prawo użytkowania wieczystego pozostałych trzech działek (nr [...]- [...]) oraz pozostałą część praw co do działki nr [...], czyli [...]. Z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności notariusz jako płatnik nie pobrał podatku od spadków i darowizn. Uznał, iż w sprawie nie wystąpiło przekroczenie wartości udziału we współwłasności, stanowiące podstawę opodatkowania w świetle art. 7 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16 , poz. 89 ze zm.), dalej jako "u.p.s.d.". Organ podatkowy I instancji, a następnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyjęli, że skoro przed umową zniesienia wspólności użytkowania wieczystego J. B. i Z. O. posiadali równe udziały w wyżej wymienionym prawie w działkach o nr od [...] do [...] oraz w udziale w prawie wieczystego użytkowania działki nr [...], to w następstwie umowy zniesienia wspólności użytkowania wieczystego J. B. nabył ponad swój udział - części w prawie wieczystego użytkowania działek o nr od [...] do [...] oraz [...] części ponad swój udział w prawie wieczystego użytkowania działki nr [...], a Z. O. nabył ponad swój udział - części w prawie użytkowania wieczystego działek o nr od [...] do [...]. Podstawę opodatkowania określono w wysokości wartości rynkowej poszczególnych praw ponad wartości dotychczasowego udziału przypadających na poszczególnych wspólników i po odjęciu kwoty wolnej ustalono wielkość niepobranego i niewpłaconego przez notariusza podatku. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania strony, której pełnomocnik podniósł przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. ) cyt. dalej jako Ordynacja podatkowa oraz art. 7 ust. 6 u.p.s.d. , a dodatkowo także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewystarczające uzasadnienie faktyczne decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotem sporu pozostaje kwestia opodatkowania czynności nieodpłatnego zniesienia wspólności prawa wieczystego użytkowania graniczących ze sobą gruntów położonych w G. przy ul. [...], oznaczonych jako działki o nr od [...] do [...], zapisanych w księgach wieczystych prowadzonych odrębnie dla każdej z wymienionych działek gruntu. Organ odwoławczy stwierdził, że założenie księgi wieczystej oznacza, iż jest tyle nieruchomości, ile ksiąg wieczystych, ponieważ w myśl art. 24 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124 ,1361 ze zm.), dla każdej nieruchomości prowadzi się księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Każda z tych nieruchomości jest odrębnym samoistnym przedmiotem obrotu. Organ nie podzielił zatem poglądu wyrażonego w odwołaniu, że przedmiotem zniesienia wspólności na mocy aktu notarialnego z dnia 19 grudnia 2003 r. była jedna czynność znosząca wspólność prawa do sześciu graniczących ze sobą działek stanowiących jedną nieruchomość. Każda bowiem z nieruchomości stanowiących przedmiot działu zapisana była w odrębnej księdze wieczystej. Wymieniona umowa z 19 grudnia 2003 r. w rzeczywistości obejmowała zniesienie wspólności prawa wieczystego użytkowania dla poszczególnych nieruchomości, których odrębność wynika z założenia dla nich ksiąg wieczystych. Według organu w tej sytuacji uznać należy, że ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło w zgodzie z art. 7 ust. 6 u.p.s.d., skoro jeden ze współwłaścicieli w wyniku czynności zniesienia wspólnego prawa nabył to prawo w wartości przekraczającej wartość udziału sprzed podziału w odniesieniu do nieruchomości stanowiących działki od nr [...] do nr [...] oraz [...], zaś drugi ze współwłaścicieli w odniesieniu do nieruchomości stanowiących działki od nr [...] do nr [...]. W konkluzji organ podał, że niepobranie i niewpłacenie przez płatnika podatku od zniesienia wspólności użytkowania wieczystego było uchybieniem obowiązkowi nałożonemu na notariuszy na mocy art. 18 u.p.s.d. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 5 grudnia 2006 roku stwierdził, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że sporną kwestią w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy przy zniesieniu wspólności prawa użytkowania wieczystego w drodze umowy zawartej przed notariuszem w dniu 19 grudnia 2003 r. wystąpiło przekroczenie wartości udziału we wspólności stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że zgodnie z art. 7 ust. 6 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Sąd argumentował także, że zniesienia współwłasności J. B. i Z. O. nie dokonali przez podział według koncepcji jednej nieruchomości, lecz przez przyznanie w całości prawa do określonych nieruchomości (po trzy nieruchomości każdy) jednemu z dwóch dotychczasowych współużytkowników wieczystych. Wartość nabytego prawa w każdym z tych przypadków przekraczała wartość udziału we współużytkowaniu, który przed jego zniesieniem przysługiwał nabywcy. Wedle stanowiska Sądu, w rozpoznawanej sprawie występowała podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w rozumieniu art. 7 ust. 6 u.p.s.d. Sąd stwierdził tym samym, że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego przez zastosowanie wymienionego przepisu ustawy podatkowej do określenia podstawy opodatkowania. Wedle opinii Sądu niezasadny był też zarzut skargi o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej, co miało polegać na błędnej ocenie stanu faktycznego sprawy. Ocena ta była prawidłowa, w konsekwencji prowadząc do należytej subsumcji normy art. 7 ust. 6 u.p.s.d. Sąd zastosował tym samym art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. G. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku błędnej wykładni, która doprowadziła do przyjęcia, iż strony umowy o zniesienie wspólności użytkowania wieczystego siedmiu działek, dokonując tego zniesienia w taki sposób, że każdej z nich przypadły w całości po trzy działki i równe udziały w siódmej działce, ogółem o wartości zbliżonej, uzyskały mimo wszystko nieodpłatne przysporzenie, powodujące powstanie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn u każdej ze stron. Drugi podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył uchybienia w zaskarżonym wyroku art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w piśmie za tytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną" wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca będąca notariuszem nie obliczyła i nie pobrała podatku od spadków i darowizn w następstwie zniesienia wspólności prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek położonych w G. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest natomiast rozstrzygnięcie wskazujące na to czy podatkowi od spadków i darowizn podlega czynność nieodpłatnego zniesienia wspólności prawa użytkowania wieczystego graniczących ze sobą działek gruntu położonych w G. o numerach od [...] do [...], zapisanych w księgach wieczystych prowadzonych odrębnie dla każdej z nich. Chodzi przy tym o czynność dokonaną pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej niezaliczonymi do I grupy podatników w rozumieniu art. 14 ust 3 ustawy o podatku od spadku i darowizn. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie co prawda nastąpiło nieodpłatne zniesienie wspólności użytkowania wieczystego, a zatem zaistniało zdarzenie, które wypełniało dyspozycję normy art. 1 ust 1 pkt 4, lecz mimo tego w analizowanym stanie faktycznym, nie mógł mieć zastosowania art. 7 ust 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazujący na konieczność ustalenia podstawy wymiarowej w tym podatku. Do wniosku takiego prowadzi analiza materiału zawartego w aktach sprawy. Wskazuje ona, iż w wyniku zawarcia umowy w dnia 19 grudnia 2003 roku przed notariuszem J. G. zmieniono umowę spółki i zniesiono wspólność prawa użytkowania wieczystego. Jednak w ten sposób nie nastąpiło przysporzenie majątkowe po stronie wspólników dwuosobowej spółki cywilnej, to jest: J. B. oraz Z. O. Umową tą, w § 3, zniesiono bowiem dotychczasową wspólność łączną prawa użytkowania wieczystego wskazanych tam działek gruntu. W wyniku tego do majątku wspólników spółki cywilnej przestało należeć prawo użytkowania wieczystego sześciu niezabudowanych działek gruntu, oraz udział w prawie użytkowania wieczystego kolejnej działki, położonych w G. Wyłączenie z majątku wspólników prawa użytkowania wieczystego działek gruntu, wcześniej wniesionego tam przez obu wspólników, przysługującego w ramach spółki cywilnej na zasadzie wspólności łącznej spowodowało, iż prawo użytkowania wieczystego od tego momentu przysługiwało odrębnie obu wspólnikom w równych udziałach na zasadach wspólności w częściach ułamkowej. Znosząc wspólność łączną przysługującego im prawa użytkowania wieczystego, której podstawą była pierwotna umowa spółki cywilnej, ustanowiono w § 4 aktu notarialnego, wspólność prawa użytkowania wieczystego na zasadach wspólności w częściach ułamkowych. Dokonano tego w takich samych częściach (proporcjach), a więc po -, jak to miało miejsce przed dokonaniem tej czynności. Natomiast czynność prawna, w wyniku której ustanowiono wspólność prawa użytkowania wieczystego na zasadach wspólności w częściach, ułamkowych dotyczyła prawa użytkowania wieczystego tych samych działek gruntu, które objęte były prawem użytkowania wieczystego. Ich substancja majątkowa nie uległa, w świetle akt sprawy, żadnym zmianom, zwłaszcza wskazującym na przyrost ich wartości rynkowej. Zniesienie wspólności prawa użytkowania wieczystego w ten sposób, że każdy ze wspólników nabył w całości prawa użytkowania wieczystego trzech działek przy zachowaniu dotychczasowych proporcji we wspólnym prawie użytkowania wieczystego oraz dotychczasowej ich wartości rynkowej nie skutkuje zatem przysporzeniem majątkowym, o którym mowa jest w art. 1 ust 1 pkt 4. Wobec tego nie mógł mieć zastosowania art. 7 ust 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazujący na konieczność obliczenia podstawy wymiarowej przez płatnika, a w konsekwencji pobrania tego podatku oraz odprowadzenia zgodnie z treścią art. 18 ust 1 i ust 2 tej ustawy na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Jeżeli bowiem wskutek zniesienia wspólności użytkowania wieczystego następuje nabycie przez jednego ze współużytkowników prawa użytkowania wieczystego, w wyniku czego jego wartość nie przekracza udziału sprzed zniesienia współużytkowania wieczystego, wówczas uznać należy, iż nie występuje nadwyżka stanowiąca podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nadwyżka taka wystąpi natomiast gdy jeden ze współużytkowników nabywa prawo użytkowania wieczystego w takiej części, w której wartość jest wyższa niż wartość przysługującego mu w tym prawie udziału. Taka sytuacja nie miała miejsca w analizowanym stanie faktycznym w odniesieniu do zniesienia wspólności prawa użytkowania wieczystego na zasadach wspólności w częściach ułamkowych dotyczących sześciu działek gruntu i nabycie przez dotychczasowych wspólników spółki cywilnej odrębnego prawa użytkowania wieczystego do trzech z nich. Natomiast występujące różnice wynikające z odmiennych części ułamkowych w kolejnej działce stanowią przysporzenie majątkowe, które rodzi obowiązek podatkowy pod warunkiem przekroczenia kwoty minimum wolnego od opodatkowania w podatku od spadku i darowizn obowiązującego dla określonej grupy podatników. Kwota ta w badanej sprawie nie przekroczyła owego minimum wobec tego obowiązek podatkowy w tym zakresie również nie zaistniał. Dlatego wskutek zniesienia wspólności użytkowania wieczystego wspólnicy spółki cywilnej nie osiągnęli nadwyżki ponad dotychczasową wartość dotychczasowych udziałów. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma natomiast kwestia definicji nieruchomości w ujęciu prawnorzeczowym oraz wieczystoksięgowym. Przedmiotem zniesienia wspólności jest bowiem prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, składającej się z sześciu graniczących ze sobą działek, dla których ustanowione były osobne księgi wieczyste. Bezzasadnie więc organy podatkowe uznały, iż umowa zniesienia wspólności prawa użytkowania wieczystego, choć zawarta jednym aktem notarialnym, obejmowała zniesienie wspólności prawa użytkowania wieczystego poszczególnych sześciu różnych nieruchomości, których odrębność ma wynikać z założenia dla nich sześciu ksiąg wieczystych. Natomiast organy podatkowe nie wyjaśniły w żaden sposób dlaczego ustanowienie dla poszczególnych działek gruntu odrębnych ksiąg wieczystych spowodowało, że jeden ze wspólników spółki cywilnej, w wyniku zniesienia wspólności użytkowania wieczystego, nabył to prawo w wartości przekraczającej wartość udziału sprzed zniesienia wspólnego prawa w odniesieniu do objętych przez niego działek. Nie wyjaśniono dlaczego dzięki takiej samej czynności również wspólnik nabył również prawo o wartości przekraczającej wartość swego udziału sprzed zniesienia wspólności prawa użytkowania wieczystego w odniesieniu do objętych przez niego działek gruntu. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).