I FSK 110/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 455/07 w sprawie ze skargi Z.C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 16 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z.C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 455/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Z. C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T z dnia 16 kwietnia 2007 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W sprawie postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 kwietnia 2006 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 lipca 2006 r., w którym oceniono, że wyjaśnienia wymagają okoliczności doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. Z akt sprawy nie wynikało bowiem, w jaki sposób dokonano doręczenia. WSA wskazał, że organ powinien ustalić jednoznacznie czy I. C. kwestionuje, że podpisała się na dowodzie doręczenia w dniu 21 grudnia 2005 r. i czy miało to miejsce w jej miejscu zamieszkania, a także czy i który z pracowników dokonał spornego doręczenia. Z tych względów sąd I instancji uchylił postanowienie organu odwoławczego z dnia 6 kwietnia 2006 r. Postanowieniem z 18 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej ponownie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że organ l instancji wydał w dniu 21 grudnia 2005 r. decyzję, w której określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług VAT dla towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu. Powyższa decyzja została odebrana w dniu 21 grudnia 2005 r. Fakt ten został potwierdzony podpisem, złożonym na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki, zawierającej zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Wyjaśniając okoliczności doręczenia Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu 21 grudnia 2005 r., pracownik Urzędu Celnego – A. B. - został zobowiązany do osobistego dostarczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Z. C. Z powodu nieobecności adresata, pracownik organu l instancji doręczył adresowaną do skarżącego korespondencję w miejscu jego zamieszkania do rąk jego żony I. C., co zostało potwierdzone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru podpisem: C. I. żona ze wskazaniem daty: 21/12/2005r. Jak wyjaśniono, doręczenie przesyłki osobiście przez pracownika Urzędu Celnego w miejscu zamieszkania strony wynikało ze zbliżającego się terminu przedawnienia. W dniu 11 grudnia 2006 r. wezwano I. C. do osobistego stawiennictwa w dniu 21 grudnia 2006 r. w Izbie Celnej w T. w charakterze świadka. Przedmiotowe wezwanie I. C. odebrała w dniu 14 grudnia 2006 r. co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wezwania. W dniu 5 lutego 2007 r., ponownie wezwano I. C. do osobistego stawiennictwa w dniu 27 lutego 2007 r. w Izbie Celnej w T. w charakterze świadka. Przedmiotowe wezwanie I. C. odebrała w dniu 8 lutego 2007 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wezwania. W dniu 1 marca 2007 r., organ II instancji po raz trzeci wezwał I. C. do osobistego stawiennictwa w dniu 15 marca 2007 r. w Izbie Celnej w T. w charakterze świadka. Przedmiotowego wezwania I. C. nie odebrała, dlatego przesyłka została zwrotnie przesłana do nadawcy. Powyższe okoliczności stanowiły podstawę ponownego wydania ww. postanowienia z dnia 18 kwietnia 2007 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Po rozpatrzeniu skargi na powyższe postanowienie organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uznanie. W ocenie sądu I instancji sprawie zmieniły się okoliczności faktyczne o tyle, że w materiale dowodowym znalazło się oświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, że przesyłkę doręczył I. C. pracownik tego urzędu, a I. C. zobowiązała się do przekazania przesyłki. Są to, zdaniem sądu, okoliczności istotne ze względu na ocenę wykonania wcześniejszego wyroku tegoż sądu, gdyż w tym momencie ocena w nim wyrażona utraciła moc. Pismem z dnia 1 grudnia 2007 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 144 i 149 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – p.p.s.a.). Strona zarzuciła również naruszenie art. 133 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. wskutek wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nieuwzględnienia skargi, nieuchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Strona wskazała, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że w sprawie po wydaniu orzeczenia nastąpiła istotna zmiana okoliczności faktycznych, a zatem nie było powodów do pominięcia dowodu z przesłuchania I. C., która za każdym razem usprawiedliwiała swoją nieobecność. Zdaniem Skarżącego za dowód w niniejszej sprawie nie może być uznane oświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ nie może ono zastąpić oświadczenia pracownika doręczającego przesyłkę, a także dlatego, że pracownik Urzędu Skarbowego nie doręczał żadnej przesyłki. Odnosząc się do naruszenia art. 144 i art. 149 Ordynacji podatkowej Strona wskazała, że treść zwrotnego poświadczenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy nie zawiera żadnej informacji o doręczycielu, a także nie zawiera oświadczenia, że osoba odbierająca przesyłkę zobowiązała się ją doręczyć adresatowi, co powoduje – zdaniem Skarżącego – wadliwość doręczenia. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc powyższe uwagi do skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że z uwagi na jej wadliwą konstrukcję jak i uzasadnienie w dużej części wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego sformułowane w punktach 1 i 2 dotyczą naruszenia art. 144 i 149 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony jest przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem, podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tę potwierdzają zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31 maja 2004 roku, sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 541). Podobne poglądy odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14 kwietnia 2004 roku, sygn. FSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa... zastosowanego przez Sąd" (ONSAiWSA z 2004 roku, nr 1, poz. 11). Tym samym więc, jak przesądzono w tym orzeczeniu, wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu nie stosowanego czyni zgłoszony zarzut nieskutecznym. Podobną wypowiedź odnaleźć także można w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2004 roku, sygn. FSK 73/04 gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Monitor Prawniczy z 2004 roku, nr 14, str. 632). Z kolei w wyroku z dnia 18 sierpnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1204/04 (opubl. Jurysdykcja Podatkowa 2007/6/93) stwierdzono, że: " ... aby skutecznie postawić w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organ, należy zarzut ten powiązać z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym I instancji. Samo przytoczenie przepisów Ordynacji podatkowej jest niewystarczające. Należy je powiązać z zarzutami naruszenia przez WSA przepisów art. 145 lub art. 141 § 4 ppsa". Pamiętając o powyższych poglądach zauważyć trzeba w tym miejscu, że Sąd I instancji przywołanych wyżej przepisów procedury podatkowej ani nie stosował ani też nie miał do tego jakichkolwiek podstaw prawnych. Zasadniczo nie miał także podstaw prawnych do ustalania stanu faktycznego sprawy i rozpatrywania w tym celu całokształtu zebranego materiału dowodowego. Nie taki bowiem jest zakres kognicji tegoż Sądu, która, mając na względzie treść art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprowadza się w istocie rzeczy do kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych, która między innymi obejmuje ocenę prawidłowości gromadzenia i analizy dowodów poprzedzających ich podjęcie. Skoro więc wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie mogły znaleźć zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to też Sąd I instancji nie mógł im uchybić przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku. W konsekwencji uznać należało, że pełnomocnik skarżącej nie wykonał zatem obowiązków w zakresie prawidłowego sformułowania podstaw kasacyjnych, co zarzuty takie czyni bezskutecznymi. Pożądanego skutku nie mogły również przynieść zarzuty naruszenia: - art. 153 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, - art. 133 w związku z art. 145 par 1 pkt 1 a i c p.p.s.a wskutek wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nieuwzględnienia skargi, nieuchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł, że nie można zgodzić się z poglądem Sądu zaprezentowanym w zaskarżonym orzeczeniu, iż w niniejszej sprawie po wydaniu orzeczenia sądowego miała miejsce istotna zmiana okoliczności faktycznych. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że organ w ogóle nie ustalił tego na co wskazywał Sąd Administracyjny w swoim orzeczeniu tj. czy I. C. podpisała przedmiotowy dowód doręczenia. Według pełnomocnika skarżącego nie można uznać za dowód w niniejszej sprawie, który w ocenie Sądu zmienił w istotny sposób ustalone okoliczności faktyczne, oświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, że przesyłkę doręczył I. C. pracownik, a w/wym zobowiązała się do jej przekazania. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania prawne co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Stwierdzenie, że "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd", oznacza, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (wyrok SN z 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSNAPiUS 1999, nr 1, poz. 2; glosa aprobująca: B. Adamiak, OSP 1999, nr 5, poz. 101). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej (wyrok NSA z 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97, niepubl.). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 22 marca 1999 r., IV SA 527/97). Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (por. wyrok NSA z 16 grudnia 1998 r., I SA 977/98 oraz wyrok NSA z 27 listopada 1998 r., I SA 1015/98). W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok, miał obowiązek dostosowania się do oceny prawnej, wyrażonej we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 19 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 455/07. W wyroku tym stwierdzono, że brakuje w ustaleniach stanu faktycznego tego, czy I. C. kwestionuje, iż podpisała się na dowodzie doręczenia w dniu 21 grudnia 2005 r. i czy miało to miejsce w jej miejscu zamieszkania. Wyrok ten zapadł w takich okolicznościach, kiedy to z akt zgromadzonych na moment podjęcia zaskarżonego postanowienia nie można było wywieść, kto doręczył przesyłkę oraz kwestionowano, że odbioru przesyłki dokonała żona. W kontekście takich ocen i zaleceń Sądu należy zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego obecnie wyroku, że w sprawie zmieniły się okoliczności faktyczne o tyle, o ile w materiale dowodowym znalazło się oświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, że przesyłkę doręczył pracownik I. C., która zobowiązała się do przekazania przesyłki. Są to okoliczności istotne ze względu na ocenę wykonania wyroku Sądu, gdyż w tym momencie ocena w nim wyrażona utraciła moc. Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując na funkcjonującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dowodem w sprawie było oświadczenie Naczelnika Urzędu, które nie zostało podważone przez skarżącego. Organ podatkowy kilkakrotnie czynił próby wezwania żony skarżącego. Żona skarżącego nie stawiła się na wezwania do złożenia zeznań. W tych okolicznościach – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – Sąd pierwszej instancji uprawniony był do wywiedzenia wniosku, że wskazane przez Sąd w poprzednim wyroku wątpliwości przestały istnieć. Zarzut co do naruszenia art. 153 p.p.s.a. okazał się bezzasadny. Wobec takich ocen chybionym okazał się również zarzut sformułowany w punkcie 4, który wiązał się z zarzutem naruszenia wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa.