I SA/Gl 260/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2007 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę "[...]" tytułem zwrotu kosztów postępowania; G.O. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia "[...]" nr "[...]", którą uchylono w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia "[...]" nr "[...]", określającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości "[...]" zł z tytułu zbycia nieruchomości położonej przy ul. "[...]" w B. wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego i określono wysokość tego zobowiązania na kwotę "[...]"zł. Do wydania powyższej decyzji odwoławczej doszło w następującym stanie faktycznym. Umową w formie aktu notarialnego z dnia 30 lipca 2004 r. G.O. sprzedał nieruchomość położoną przy ul. "[...]" w B. wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem w stanie surowym otwartym. Sprzedający złożył następnie w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. oświadczenie, iż przychód z tej transakcji w kwocie "[...]" zł wydatkuje na cele mieszkaniowe. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i podatkowego zakwestionowano część wydatków, wskazanych przez skarżącego, w tym w szczególności kwotę "[...]" zł, wydatkowaną na zakup działki o numerze "[...]" o powierzchni 0,0350 ha, położonej w B. w okolicy ul. "[...]". Pozostałe zakwestionowane wydatki, jako uwzględnione następnie przez organ odwoławczy, nie wymagają szerszego omówienia, gdyż nie są już przedmiotem zaskarżenia. Organy podatkowe obu instancji uznały zgodnie, że zakup powyższej działki nie odpowiada wymogowi określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), albowiem działka w dacie zakupu stanowiła grunt orny, a w celu zastosowania zwolnienia podatkowego istotną przesłanką jest status zakupionego gruntu w dniu jego nabycia. Do takiego wniosku organy doszły po stwierdzeniu, że z aktów notarialnych z dnia 2 czerwca 2006 r. (warunkowa umowa sprzedaży) i z dnia 20 lipca 2006 r. (umowa przenosząca własność) wynika, że przedmiotem tych umów była działka stanowiąca użytek oznaczony jako grunty orne symbolem RIVb. Znajduje się ona na terenie, którego plan zagospodarowania przestrzennego gminy W. z dniem 31 grudnia 2003 r. utracił moc. Do tego czasu w planie działka znajdowała się w jednostce strukturalnej oznaczonej symbolem B 103 Mn MW, co oznacza " tereny zabudowy mieszkaniowej o niskiej i średniej intensywności". Z kolei, w projekcie planu zagospodarowania, teren, na którym znajduje się działka przeznacza się pod lokalizację "zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z dopuszczeniem budynków rekreacji indywidualnej i zabudowy rekreacyjno-turystycznej pensjonatowej oraz innej obsługującej ruch turystyczny" – MNj MT. Mając zatem na względzie fakt, że w chwili nabycia działki nie było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, działka nie stanowiła gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Ponadto organy podatkowe wskazały, że w umowie przenoszącej własność nabywca określił, że celem tej transakcji jest powiększenie sąsiedniej nieruchomości, której jest właścicielem, a przez którą to nieruchomość "[...]" posiadać będzie dostęp do drogi publicznej tj. ul. "[...]", zatem nie nabył tej nieruchomości w celu zabudowy budynkiem mieszkalnym. W skardze do Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania wydatku), poprzez jego błędną interpretację. W uzasadnieniu wywiódł, że ustawodawca nie sformułował wymogu, by działka przeznaczona pod zabudowę była w chwili nabycia objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Obowiązku takiego nie sformułowano w przepisie, co oznacza, że podatnik, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego, musi jedynie wykazać, że działka jest przeznaczona pod zabudowę. Skarżący wskazał, że udowodnił powyższą okoliczność opinią Urzędu Gminy w W., przedłożoną notariuszowi i odnotowaną w treści aktu notarialnego, a nadto powołał się na stan faktyczny, polegający na zabudowie sąsiednich działek na tym terenie. W konkluzji skargi wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pełni podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie skarżący wniósł o uwzględnienie jego skargi i dodatkowo powołał się na prawomocną decyzję Starosty "[...]" z dnia "[...]", którą udzielono mu pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego na działkach nr "[...]" i "[...]"przy ul. "[...]" w B. Pełnomocnik organu odwoławczego, podtrzymując dotychczasowe wywody i wnioski oświadczył, że późniejsza decyzja budowlana nie może stanowić podstawy do uznania zaskarżonej decyzji podatkowej za sprzeczną z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż do wydania zaskarżonej decyzji doszło w wyniku naruszenia prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podarku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis ( w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym niniejszej sprawy) przewidywał, że "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...)". Skarżący wydał część przychodu, uzyskanego ze sprzedaży innej nieruchomości mieszkaniowej, na zakup działki o numerze "[...]", położonej w B. przy ul. "[...]". Jest rzeczą bezsporną, że w dacie transakcji działka ta była oznaczona jako grunty orne RIVb. Jednocześnie prawidłowo ustalono, że dla terenu, na którym jest ona położona, nie było w tym czasie aktualnego, obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, albowiem swą moc utracił z dniem "[...]"plan dotychczasowy, zaś prace nad nowym planem znajdowały się w fazie sporządzenia jego projektu. Tak ustalony stan faktyczny został jednak przez organy podatkowe wadliwie zinterpretowany w kontekście przesłanki "przeznaczenia gruntu pod zabudowę mieszkaniową", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a omawianej ustawy. Ustawodawca, jak zasadnie podniesiono w skardze, nie powiązał tej przesłanki z planistycznym przeznaczeniem terenu, a zatem ocena, czy konkretny grunt może być uznany za przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową musi być dokonana zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) przewiduje, że "w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (...)", zaś przepisy art. 59, 60 i 61 tej ustawy precyzują warunki i tryb wydawania takich decyzji. Z akt sprawy wynika, że podatnik, nabywając sporną działkę nr "[...]", był już właścicielem sąsiedniej działki o numerze "[...]", oznaczonej jako grunty orne RIVb. Dla tej nieruchomości uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (decyzja Wójta Gminy W. z dnia "[...]") na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem. Po nabyciu działki nr "[...]", podwyższa decyzja została zmieniona w ten sposób, że objęto nią obie działki będące własnością skarżącego (decyzja Wójta Gminy W. z dnia "[...]"). Obie decyzje podatnik przedłożył organom podatkowym jako załączniki do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Należy także podkreślić, że przed zawarciem warunkowej umowy sprzedaży podatnik uzyskał opinię Urzędu Gminy w W. (opinia z dnia 29 maja 2006 r.), z której wynikało przeznaczenie terenu, w poprzednim planie zagospodarowania przestrzennego jak i w projekcie nowego planu zagospodarowania przestrzennego, pod zabudowę jednorodzinną. W tym stanie dowodowym nie sposób podzielić stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, że działka nr "[...]", nabyta przez skarżącego w dniu 20 lipca 2006 r. za "[...]"zł, nie może być uznana za grunt przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stanowiła ona w tej dacie grunt orny. Ma rację organ podatkowy podkreślając, że istotne znaczenie dla oceny prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter gruntu w dacie jego nabycia. Nie mniej charakter gruntu musi być oceniany w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy w tym właśnie czasie, a nie wyłącznie w oparciu o formalne przeznaczenie tego gruntu. Rozumowanie, zaprezentowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, prowadziłoby do bezpodstawnego ograniczenia prawa do zwolnienia podatkowego do sytuacji nabycia działek objętych aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego, podczas gdy istnieją prawne możliwości realizacji zamierzeń budowlanych, w tym budownictwa mieszkaniowego, mimo braku takiego planu. Skoro zatem przepisy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie stanowiły w tym przypadku żadnej przeszkody dla urzeczywistnienia planów budowlanych skarżącego, a wręcz odwrotnie, mimo braku planu zagospodarowania przestrzennego uzyskał on najpierw rodzaj zapewnienia o możliwości zabudowy (opinia Urzędu Gminy), a potem decyzję o warunkach zabudowy obu działek, formalnie stanowiących grunty orne, to przeznaczenie nabytej działki na cel mieszkaniowy jawi się jako udowodnione. Bez znaczenia jest przy tym, że w akcie notarialnym nabywca zadeklarował, że celem nabycia działki nr "[...]" jest powiększenie posiadanej nieruchomości i zapewnienie dostępu do drogi publicznej, skoro cała ta nieruchomość (obie działki) została ostatecznie przeznaczona na wybudowanie na niej jednorodzinnego domu mieszkalnego. Mając powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przy czym ze względu na fakt, że wysokość zobowiązania podatkowego została określona w decyzji odwoławczej, nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (o co wnoszono w skardze). Na podstawie art. 152 powyższej ustawy orzeczono o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, a na mocy art. 200 – z zasądzeniu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis od skargi.