I SA/Kr 560/06

Sygn. akt I SA/Kr 560/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędzia WSA Ewa Michna (spr), Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2007 r., sprawy ze skarg P. U. H. P. "M." Sp. z o.o. w N. S., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] nr [..], w przedmiocie podatku akcyzowego za październik, listopad, grudzień 1999r., oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2000r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł. III. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonywane do uprawomocnienia się wyroku. Piętnastoma decyzjami z dnia [...]. o kolejnych numerach od numeru [...] do numeru [...] oraz od numeru [...] do numeru [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] o nr [...], nr [...] oraz nr [...] określające wysokość podatku akcyzowego za październik, listopad i grudzień 1999r. oraz decyzje z [...] od numeru [...] do numeru [...] za miesiące od stycznia do grudnia 2000r. Zgodnie z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej "M" Sp. z o.o. zwana dalej Skarżącą zakupiła od firmy "G" odbarwiony olej opałowy i sprzedawała go w okresie od października 1999r. do grudnia 2000r. jako olej napędowy. Powyższe ustalenia zostały potwierdzone skazującym wyrokiem Sądu Rejonowego Wydział Karny z dnia [...] sygn. [...] zapadłym w wyniku poddania się dobrowolnej odpowiedzialności przez członków zarządu Skarżącej. W oparciu o powyższe ustalenia dotyczące stanu faktycznego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanych decyzjach wskazał, że zgodnie z obowiązującym w 1999r. § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157 poz. 1035 ze zmianami) podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby wymienione w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 15 pkt 5 i w poz. 16 załącznika nr 3 do rozporządzenia dla celów innych niż opałowe. Natomiast co do poszczególnych miesięcy roku 2000 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że zgodnie z §18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105 poz. 1197 ze zmianami) podatnikami podatku akcyzowego są również osoby dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W konsekwencji powyższych uregulowań, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Skarżąca sprzedając olej opałowy jako olej napędowy stała się podatnikiem podatku akcyzowego. W wniesionym odwołaniu od powyższych decyzji pełnomocnik Skarżącej domagając się uchylenia wydanych decyzji zarzucił przede wszystkim oparcie się przez organ kontroli skarbowej w ustaleniach dowodowych na ustaleniach wyroku karnego, który jednak zapadł w wyniku dobrowolnego poddania się odpowiedzialności, a nie w wyniku przeprowadzenia przez sąd postępowania dowodowego. Dodatkowo pełnomocnik Skarżącej zarzucił, że zaskarżone decyzje zostały oparte na przepisach rozporządzeń, które co prawda zostały wydane na podstawie ustawowego upoważnienia, niemniej jednak udzielenie delegacji Ministrowi Finansów do określania nowych kategorii podatników w rozporządzeniu naruszało zasady konstytucyjne wynikające z art. 217 Konstytucji tj. zasady ustalania podatków i rodzaju podatników wyłącznie w ustawie. Na poparcie swojej argumentacji pełnomocnik Skarżącej przytoczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002r. sygn. P 7/00 oraz wyroki sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżone decyzje argumentował, że stan faktyczny, potwierdzony skazującym wyrokiem karnym nie budzi wątpliwości. Natomiast odnosząc się do zarzutów niekonstytucyjności przepisów organ odwoławczy wskazywał, że rozporządzenie zostało wydane na podstawie ustawowego upoważnienia, a powoływane w odwołaniach wyroki sadów administracyjnych są jedynie rozstrzygnięciami zapadłymi w indywidualnych sprawach. Odnosząc się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego organ odwoławczy wskazał we wszystkich decyzjach, że przepisy rozporządzeń wykonawczych, na których oparte zostały zaskarżone decyzje nie zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. W wniesiony skargach pełnomocnik Skarżącej będący doradcą podatkowym domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji i zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego, podniósł dotychczasowe argumenty tj. zarzucił naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) poprzez oparcie się w swoich ustaleniach jedynie na treści wyroku skazującego, pomimo iż zapadł on w wyniku dobrowolnego poddania się karze. Nadto w skardze pełnomocnik Skarżącej zarzucił niezgodność z art. 217 Konstytucji przepisów rozporządzeń, które stanowiły podstawę rozstrzygnięć organów obu instancji. Dodatkowo w odniesieniu do decyzji dotyczących października i listopada 1999r. wskazano na upływ terminu przedawnienia, jakie nastąpiło przed wydaniem decyzji organu drugiej instancji. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie podkreślając, że Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował spornych przepisów rozporządzenia, a organy administracyjne nie są uprawnione do badania legalności obowiązujących przepisów, która to kompetencja zastrzeżona jest jedynie dla Trybunału Konstytucyjnego . Na rozprawie w dniu 3 października 2007r. Sąd połączył sprawy wszystkich powołanych wyżej skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skargi są zasadne aczkolwiek nie wszystkie podniesione w nich zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w istocie były dwa prawne zagadnienia. Pierwsze zagadnienie prawne dotyczyło wpływu na ustalenia dowodowe organów podatkowych wyroku skazującego sądu karnego zapadłego, nie w wyniku przeprowadzenia postępowania dowodowego ale w wyniku dobrowolnego poddania się odpowiedzialności karnej. Drugim zagadnieniem prawnym była zgodność z Konstytucją § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz §18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego tj. przepisów na podstawie których oparto zaskarżone decyzje. Orzekający w sprawie Sąd przyjął, że dopuszczalnym jest odstąpienie przez organy podatkowe od dodatkowych czynności dowodowych i oparcie swoich ustaleń co do stanu faktycznego na treści ustaleń prawomocnego wyroku skazującego także i w tym przypadku, gdy wyrok zapadł w wyniku dobrowolnego poddania się odpowiedzialności karnej. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego skazującego wyroku wydanego w postępowaniu karnym. Adresatami tej normy, pomimo braku jej odpowiednika w przepisach Ordynacji podatkowej, stają się pośrednio organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne. W przeciwnym razie organy podatkowe mogłyby dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, co na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zmuszałoby sąd administracyjny do uchylania zaskarżonych decyzji, o ile ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracyjne sprzeczne byłyby z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego. Zdaniem Sądu nie ma znaczenia, że skazujący wyrok zapadł w wyniku dobrowolnego poddania się odpowiedzialności bez przeprowadzania postępowania przez sąd karny. W pierwszym rządzie należy zauważyć, że skoro w konkretnie rozpatrywanej sprawie członkowie zarządu Skarżącej przyznali się do sprzedawania odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego to zgodnie z zasadami logiki trudno wymagać, aby organy podatkowe przeprowadzały dodatkowe dowody w sprawie, skoro osoby reprezentujące jednocześnie Skarżącą potwierdzają swoimi zeznaniami istotne dla stanu faktycznego ustalenia. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skargi, iż dobrowolne poddanie się karze przez członków zarządu Skarżącej umożliwiło zmniejszenie rozmiarów orzeczonej kary (poprzez przywilej wnioskowania wysokości kary bądź środka karnego) sugerujących tym samym, że w tym celu mogło dojść do odstąpienia przez sąd karny od prawidłowego ustalenia stanu faktycznego należałoby zauważyć, że zgodnie z art. 387 §2 k.p.k. sąd karny może uwzględnić wniosek oskarżonego o wydanie wyroku skazującego, gdy okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości i cele postępowania zostaną osiągnięte mimo nieprzeprowadzenia rozprawy w całości. Przytoczona zasada oznacza, że prawidłowość zebranego w postępowaniu przygotowawczym materiału dowodowego pozostaje pod kontrolą sądu. Uwzględnienie bowiem, w myśl przepisu art.387§ 2 k.p.k., wniosku oskarżonego o wydanie wyroku skazującego i wymierzenie określonej kary bez przeprowadzenia postępowania dowodowego jest możliwe tylko wtedy, gdy nie budzi wątpliwości nie tylko zasadnicza kwestia sprawstwa czynu przez określoną osobę, ale wszelkie te okoliczności, które są istotne dla ustaleń o odpowiedzialności karnej sprawcy, w tym dla właściwej oceny prawnej czynu będącego przedmiotem osądu. Wówczas gdy sformułowany w akcie oskarżenia zarzut popełnienia czynu nie rysuje się jasno na tle przedstawionych sądowi dowodów, wydanie wyroku skazującego i wymierzenie oskarżonemu kary bez przeprowadzenia postępowania dowodowego nie jest możliwe bez wejścia w kolizję z dyspozycją art.387§2 k.p.k. Brak jednoznaczności we wskazanym zakresie wyklucza bowiem wprost możliwość stwierdzenia przez sąd, że okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości, co jest podstawowym warunkiem stosowania opisanej regulacji ustawowej (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 6 kwietnia 2006r. sygn. II KK 65/06, publ. Prokuratura i Prawo 2007/3/8). Dodatkowo należałoby zauważyć, że wbrew temu, co podniesiono w skardze, ustalenia dowodowe organu kontroli skarbowej nie zostały oparte wyłącznie na prawomocnym wyroku karnym skazującym członków zarządu Strony Skarżącej. W aktach sprawy znajdują się bowiem inne dowody (protokoły przesłuchań, korespondencja z urzędami skarbowymi) potwierdzające prawidłowość ustaleń organów podatkowych. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz uzasadnienia poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w opisie stanu faktycznego odwołują się także do innych czynności dowodowych, traktując wyrok skazujący jedynie jako jeden z dowodów. W oparciu więc o powyższe okoliczności Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 122 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Zasadnym natomiast uznał Sąd zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji poprzez oparcie decyzji organów obu instancji na przepisach rozporządzeń, które nawet jeśli zostały wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami) to poprzez określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania w rozporządzeniu wykonawczym, naruszyły konstytucyjną regułę stanowienia tego typu przepisów wyłącznie w drodze ustawy. Badając prawidłowość wydanych w sprawie decyzji organów administracyjnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie kierował się poglądami Trybunału Konstytucyjnego wyrażonymi w uzasadnieniach wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 (wyrok dotyczył wprawdzie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zmianami – co jednak nie ma znaczenia dla sprawy) oraz wyroku z dnia 14 grudnia 2004r. sygn. akt SK 35/02 (wyrok dotyczył §2b ww. rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998r. o analogicznej treści jak §4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r.) określającymi takie właśnie rozszerzenie jako niezgodne z wyrażaną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podstawową zasadą prawa podatkowego; nakładania podatków (i innych danin publicznych) oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. W motywach omawianych wyroków stwierdzono ponadto (co ma istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie), że problem kreowania w drodze rozporządzenia wykonawczego do ustawy innych niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów podatku nie wymaga odrębnego orzekania w przedmiocie konstytucyjności art. 35 ust. 4 tej ustawy zawierającego upoważnienie do określenia w rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, albowiem możliwe jest bezpośrednie porównanie przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że przepisy § 4 ust. 1 oraz § 18 ust. 1 pkt 7 powołanych wcześniej rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. oraz z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego rozszerzając, podobnie jak przepisy będące przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, rozszerzające w sposób nieuprawniony krąg osób uznanych za podatników akcyzy - sprzeczne są z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji uzasadnia odmowę jego zastosowania przez Sąd w rozpatrywanej sprawie. Wniosek taki, oparty na porównaniu treści omawianych przepisów z wyraźną normą art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest tym bardziej zasadny, gdy uwzględnić, że w efekcie krytyki rozwiązań przyjętych w tym zakresie w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego - ustawodawca zdecydował się na kompletne określenie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów będących podatnikami akcyzy (ustawa z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 122, poz. 1324). Nadmienić też wypada, że niedopuszczalność określania przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia wykonawczego przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne, niż producent lub importer stwierdzana była już wcześniej w orzecznictwie Naczelnego Sądu (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001r., sygn. akt SA/Sz 2073/99 z dnia 20 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1301/01) lub innych sądów administracyjnych. Niezależnie od powyższych rozważań dotyczących naruszenia zasad konstytucyjnych przy określaniu podmiotów i przedmiotów opodatkowania, analiza przedłożonych akt rozpatrywanej sprawy za styczeń – grudzień 2000r. pozwala na stwierdzenie, że powołany w wydanych decyzjach przepis § 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z 15 grudnia 1999 r. - wprowadzający opodatkowanie sprzedaży wyrobów akcyzowych - zawierał warunek, że opodatkowanie to dotyczy wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą "od których nie zapłacono podatku akcyzowego". Przepis ten określał zatem zasadę przerzucenia obowiązku podatkowego na sprzedawcę w sytuacji, gdy producent lub importer nie zapłacili akcyzy i nie mógł mieć zastosowania do przypadków, gdy w momencie nabycia tych wyrobów podlegały one zwolnieniu od akcyzy (nie było obowiązku "zapłaty" podatku). Z ustaleń faktycznych, opartych na wyroku skazującym wynikało natomiast, że przedmiotem sprzedaży był odbarwiony olej opałowy, a co za tym idzie przedmiot sprzedaży nigdy nie podlegał podatkowi akcyzowemu na poprzednich etapach obrotu. W konsekwencji, niezależnie od naruszenia art. 217 Konstytucji zaskarżona decyzja nie została oparta na właściwym przepisie prawa (por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2002r. sygn. III SA 1381/01, publ. Glosa 2003/4/37). W oparciu więc o art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 1992r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 tejże ustawy, w tym określając koszty zastępstwa prawnego na zasadzie §2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 212 poz. 1275). Koszty obliczono jako sumę należnych minimalnych kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego liczonych odrębnie w oparciu o wartość przedmiotu zaskarżenia dla każdej ze spraw, a także sumę uiszczonych opłat skarbowych od pełnomocnictw procesowych udzielonych do każdej ze spraw. Z uwagi na zwolnienie Skarżącej z wpisu sądowego – w rozliczeniu nie ujęto kosztów wpisu. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawę skarg na wszystkie ww. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 §2 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach zarzuty skargi, stan faktyczny, rodzaj zobowiązania podatkowego i osoba podatnika były identyczne, – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy wszystkimi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw.