I SA/Op 274/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2007r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia[...]., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz A Sp. z o.o. w T. kwotę 474 ( czterysta siedemdziesiąt cztery złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania Wyrokiem z dnia 12 października 2005 r. o sygn. akt I SA/Op 193/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę spółki z o.o. A na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] uchylającą w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. Oddalając skargę sąd ustalił następujący stan faktyczny : Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji były poczynione w toku kontroli ustalenia, z których wynikało, iż spółka dokonując samoobliczenia należności podatkowej za 1996 r. nieprawidłowo obliczyła dochód stanowiący podstawę do obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych ze względu na uchybienia zarówno w zakresie wysokości uzyskanych przychodów jak i ich kosztów uzyskania. Stwierdzono zaniżenie przychodów o kwotę 3.349,62 zł w związku z nieuwzględnieniem w przychodach wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu użyczenia spółce samochodu, wyposażenia oraz z tytułu nieodpłatnego udostępnienia części nieruchomości. Równocześnie stwierdzono zawyżenie przychodu Spółki o kwotę 37.851,62 zł stanowiącą wartość dodatniej zmiany stanu produktów, która to nieprawidłowość z uwagi na równoczesne wyłączenie powyższej kwoty z kosztów uzyskania przychodu, nie miała wpływu na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto z ustaleń organu podatkowego wynikało, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o: kwoty: - 222,59 zł - wartość odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 106, poz. 482 ze zm.- dalej zwana updop) - 1.075,25 zł. - przyrost wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wskutek ich przeszacowania ponad ustalony limit (art. 15 ust. 6 updop) - 76,72 zł - nie zapłacone odsetki od zobowiązań ( art. 16 ust. 1 pkt 11 updop) - 38.349,26 zł. - wartość utworzonych rezerw na pokrycie wierzytelności: w kwocie 18.729,19 zł , które uprzednio nie były zarachowane do przychodów należnych, oraz w kwocie 19.620,07 zł, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona (art. 16 ust. l pkt 26 lit.a i art. 16 ust. 2a pkt 1 updop), - 1.650 zł. - opłata sądowa oraz kwota 19.224,80 zł - wydatki związane z postępowaniem układowym z wierzycielami (art. 15ust. 1 updop), - 713,30 zł. - zysk ze wspólnego przedsięwzięcia należny Wielobranżowemu Przedsiębiorstwu B (art. 15 ust. 1 updop), - 2.499,60 zł - prowizja dla WP C za obsługę kontraktu (art. 15 ust.4 updop ). Równocześnie dokonano zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 123.116,74 zł, na którą złożyły się następujące kwoty: - 103.926,38 zł - statystyczne zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w związku z korektami kosztów dokonanymi za lata 1993-1995, - 16.299,18 zł - zapłacone odsetki od kredytu (art. 15 ust. 1 updop) - 2.891,18 zł - wydatki na eksploatację samochodu osobowego, nie będącego własnością podatnika, w granicach limitu ( art. 15 ust.l updop). Dokonując określenia Spółce wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1996r. uwzględniono również skutki dokonanego zmniejszenia wysokości strat za lata 1993-1995, które zgodnie z art.7 ust. 4 updop, podlegały odliczeniu od dochodu za 1996r. Zmniejszenie wartości odliczonych strat za lata ubiegłe wynikało z weryfikacji wysokości straty poniesionej przez podatnika w 1993 r. i ustaleniem jej prawidłowej wysokości, a także z uwzględnienia wysokości strat za 1994 r. i za 1995 r. określonych w stosownych decyzjach Izby Skarbowej w O. W ramach dokonanej weryfikacji wysokości straty za 1993 r. stwierdzono, że Spółka zawyżyła jej wysokość o kwotę 3.943.034.290 zł. (przed denominacją) z uwagi na: - zwiększenie przychodów o łączną kwotę (przed denominacją) 232.718.660 zł, na podstawie art. 9 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 updop, na którą składały się: wartość faktury wystawionej dla Urzędu Gminy w Ł. zaliczona przez Spółkę do przychodów 1994 r. oraz kwota 46.655.660 starych zł, stanowiąca wartość nieuzasadnionego zmniejszenia przez Spółkę przychodów 1993 r., dokonanego na podstawie dokumentu nr SU/PK/04/I00, w związku z korektą własną faktury nr 3/92 z dnia 31 sierpnia 1992 r. dotyczącą przychodów 1992 r., - zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę (przed denominacją) 3.744.315.630 zł, na którą składały się: wydatki na reprezentację i reklamę ponad limit (art. 16 ust. 1 pkt 28 updop), umorzone w wyniku postępowania układowego z Hutą D odsetki (art. 16 ust. 1 pkt 25 updop), obciążenie Spółki przez firmę niemiecką E za organizowanie i zabezpieczenie pełnej spedycji towarów i napojów oraz wykonanie czynności operacyjnych związanych ze sprzedażą piwa na terenie Polski (art. 11 ust. 1 updop.), rozliczenia jako delegacji służbowej świadczenia A. K., który nie był pracownikiem spółki (art. 15 ust. 1 updop), ubezpieczenia OC i NW za I półrocze 1994 r. samochodu Peugeot 405 (art. 15 ust. 1 i 4 updop), wydatki udokumentowane rachunkami uproszczonymi wystawionymi na J. K. (art. 15 ust. 1 updop ), zwrot czynszu za mieszkanie J. K. (art. 16 ust. 1 pkt 35 updop), wartość przeceny piwa i towarów (art.15 ust. 1 updop), wydatki z tytułu zobowiązań wobec P. (art. 15 ust. 1 updop), wartość odsetek budżetowych (art. 16 ust. 1 pkt 21 updop), wartość nie zapłaconych odsetek od pożyczki udzielonej przez p. J. K. (art. 16 ust. 1 pkt 11 updop) oraz wartość 7 faktur wystawionych przez Śląskie Konsorcjum F (art. 15 ust. 1 updop). - zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 34.000.000 zł (przed denominacją) stanowiącą opłatę skarbową określoną w wyniku postępowania kontrolnego nr KS V/136/95 (art. 15 ust. 1 updop). W wyniku powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., decyzją z dnia [...] określił Spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. w wysokości 71.260,00 zł w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu CIT-8 zobowiązania podatkowego w kwocie 49.521 zł. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania podatkowego odnoszącego się do weryfikacji straty za rok1993. Podtrzymując dotychczasowe zastrzeżenia i wnioski spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych oraz sprzeczność poczynionych w sprawie ustaleń z zebranym materiałem dowodowym. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...] nr [...], uchyliła zaskarżaną decyzję w części dotyczącej kwoty 5.750,00 zł, w związku z czym należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1996r. uległ zmniejszeniu do kwoty 65.510,00 zł. Równocześnie w odpowiednich kwotach uchylono rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie wysokości zaległości podatkowej oraz związanych z nią odsetek. Uchylenie decyzji organu I instancji było spowodowane ustaleniem, iż nieodpłatne świadczenie w postaci używania wyposażenia biurowego oraz części nieruchomości nie miało miejsca, (w związku z czym zmniejszono przychody o kwotę 458,44 zł) oraz z uwzględnieniem w odliczeniu od dochodu za 1996 r. prawidłowej wysokości 1/3 strat poniesionych w latach 1993-1995 w łącznej kwocie 111.773,18 zł. Dodatkowo stwierdzono także, iż w ramach dokonanego przez organ I instancji obliczenia wysokości zaległości podatkowej i odsetek błędnie nieuwzględniono przerachowania nadpłaty dokonanej postanowieniem z dnia [...]. W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie podzielił podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przez organ I instancji zarówno przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Dokonując ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego spornych kwestii, organ II instancji podtrzymał w całości stanowisko oraz argumentację prawną i faktyczną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii uprawnienia organów podatkowych do weryfikacji wysokości straty, w sytuacji, gdy zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust 4 updop jej odliczenie ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w roku jego wystąpienia organ II instancji podkreślił, że prawo do weryfikowania zadeklarowanej przez podatnika straty obejmuje wszystkie istotne jej elementy, a zatem zarówno prawidłowość dokonanego w wyniku samoobliczenia ustalenia wysokości przychodu jak i kosztów ich uzyskania. Oznacza to zdaniem organu, iż brak możliwości wydania w odniesieniu do spółki samodzielnej decyzji dotyczącej wysokości straty za 1993r. z uwagi na umorzenie w tym przedmiocie postępowania, nie pozbawia organów podatkowych możliwości weryfikacji tej straty w toku postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego, w ramach, którego strata ta podlega stosunkowemu odliczeniu. Nadto organ odwoławczy wskazał, że starta podatkowa nie podlega przedawnieniu w terminach wynikających z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie jest ona zobowiązaniem podatkowym. Jednocześnie organ nie podzielił zarzutów strony dotyczących naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, w tym naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenia art. 123§ 1 i 200§ 1 Ordynacji podatkowej w zakresie uniemożliwienia jej czynnego udziału w toku postępowania oraz zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem spółka wniosła Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą w związku z reorganizacją sądownictwa administracyjnego przekazano do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. W skardze oraz w piśmie uzupełniającym skargę strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej lub jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją Dyrektora UKS, z uwagi na wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa podatkowego. W ocenie Spółki w ramach zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1,art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a i art. 16 ust. 2a pkt 1 updop oraz art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Wskazano także na sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego w sprawie materiału, a także niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Dodatkowo zarzucono decyzjom organów obu instancji wadliwości formalne ich decyzji oraz naruszenie szeregu przepisów procesowych a mianowicie - art. 21 §2, art. 24, art. 53 §4, art. 86 §1, art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 192. art. 199, art. 200 §1, art. 208 §1, art. 210 §1 pkt 4, 6 w zw. z art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, a także art. 23 ust. 3, art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 oraz art. 13 ust. 1, ust. 3 pkt 4. art. 13 ust. 4, pkt 2 i 3, art. 14 ust. 3, art. 16, i art. 19 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej według ich treści obowiązującej do dnia 30 czerwca 2002 r., a także art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 2, art. 13 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 4, art. 14 ust. 2. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej według ich brzmienia obowiązującego od 1 lipca.2002 r. W odniesieniu do zaskarżonej decyzji organu odwoławczego podniesiono także zarzuty wydania jej z naruszeniem art. 127, art. 210 § 5, art. 229. art. 233 §1 pkt 2 lit. b, oraz art. 247 §1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 12 października 2005r. o sygn. akt I SA/Op 193/05 oddalił skargę spółki, gdyż w ocenie sądu zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów związanych z dokonaną przez organy weryfikacją strat za lata 1993-1995, podlegających stosownemu odliczeniu od dochodu w kontrolowanym roku podatkowym, sąd wskazał na prawomocność rozstrzygnięć sądowych dotyczących decyzji Izby Skarbowej w O. w zakresie strat za lata 1994 i 1995. Zatem zarzuty podniesione przez spółkę w tej materii nie mogły zostać uwzględnione, z uwagi na zasadę powagi rzeczy osądzonej. Z kolei, w przypadku straty podatkowej za 1993r., w dacie wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym nie funkcjonowało żadne rozstrzygnięcie organów podatkowych w tym zakresie. Wprawdzie decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia [...] uchylono decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] określająca wysokość straty za 1993r. i umorzono postępowanie w sprawie określenia straty "w drodze samodzielnej decyzji w oparciu o art. 24 Ordynacji podatkowej", jednakże decyzja ta, zdaniem Sądu, nie czyniła bezprzedmiotowym samej kwestii ewentualnego zweryfikowania przez organy podatkowe zadeklarowanej przez podatnika wysokości straty, w sytuacji, gdy będzie ona podlegała odliczeniu w roku, w którym wystąpi zobowiązanie podatkowe. Wówczas strata jako integralny element podatkowo-prawnego stanu faktycznego w określonym roku podatkowym, ma bezpośredni wpływ na wysokość należnego zobowiązania podatkowego za ten rok. Zatem jej wysokość może także podlegać ocenie organów podatkowych, właśnie w ramach decyzji kształtującej zobowiązania podatkowe za rok podatkowy, w którym następuje jej rzeczywiste odliczenie od dochodu. W ocenie sądu nie nastąpiło również przedawnienie prawa do weryfikacji wysokości straty za 1993r., skoro stanowiła ona jeden z elementów kształtujących wysokość zobowiązania podatkowego za 1996r., a to zobowiązanie ulegało przedawnieniu dopiero z dniem 31 grudnia 2002 r. Ponadto sąd wskazał, iż strata nie mieści się w pojęciu zobowiązania podatkowego zdefiniowanego w art. 5 Ordynacji podatkowej, a tylko do niego odnosi się termin przedawnienia, określony w art. 70 wskazanej ustawy. Sąd nie podzielił także przedstawionego przez skarżącą zarzutu dokonania przez organ odwoławczy wykładni niezgodnej z przepisami art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie części wydatków za koszty niezwiązane z prowadzoną w 1993r. działalnością gospodarczą. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynikało bowiem, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie udokumentował w sposób właściwy i pełny, ujętych przez siebie jako koszty podatkowe wydatków, w łącznej kwocie 583.443.000 zł( przed denominacją), a wynikających z 7 faktur wystawionych przez Śląskie Konsorcjum F oraz w kwocie 114.337.700 zł ( przed denominacją) poniesionych na rzecz D.P.. Zdaniem sądu zasadnie nie uznano również jako kosztu uzyskania przychodu, skutków dokonanej w roku 1993 przeceny piwa i towarów na łączną wartość 682.434.400 zł ( przed denominacją), albowiem przecena towarów nie stanowi kategorii kosztowej. Również pozostałe korekty wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania w 1993r. sąd uznał za prawidłowe, podobnie jak i weryfikację wysokości straty podlegającej stosownemu odliczenia od dochodu w 1996r. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo skorygowały przychody Spółki i koszty ich uzyskania poniesione w 1996 r. Sąd uznał za bezzasadny zarzut skargi odnośnie nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci użytkowania samochodu osobowego. Jak wynikało bowiem z zawarta umowa o użyczeniu samochodu osobowego Peugeot 605SL, nie przewidywano w niej żadnej odpłatności za używanie pojazdu, a zatem organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż spółka uzyskała w ten sposób świadczenie nieodpłatne, którego wartość winna, na podstawie art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy podatkowej, zwiększyć wartość przychodów ustalanych dla celów podatkowych. Sąd podzielił stanowisko organów o braku podstaw uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów, utworzonych przez Spółkę rezerw na pokrycie wierzytelności, z uwagi na nieuprawdopodobnienie ich nieściągalności. Podkreślono przy tym, iż to na podatniku spoczywał ciężar uprawdopodobnienia, a skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów dotyczących ewentualnej nieściągalności wierzytelności, które skutkowałyby utworzeniem przez nią rezerwy. Sama wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, nawet gdyby odpowiadała rzeczywistości, nie może być podstawą do utworzenia rezerwy, dopóki nie zostanie utrwalona w postaci notatek, analiz, protokołów, oświadczeń i innych tego typu dokumentów, które będą podlegały ocenie organów podatkowych pod kątem istnienia prawdopodobieństwa nieściągalności. W ocenie sądu także wydatek w kwocie 1650 zł z tytułu opłaty sądowej nie stanowił kosztu podatkowego, albowiem był on związany z przychodami spółki osiągniętymi w spornym roku podatkowym. Jednocześnie sąd podkreślił, że po uchyleniu nakazu zapłaty, którym zobowiązano spółkę do uiszczenia kosztów i obciążeniu kosztami procesu strony powodowej, z równoczesnym zasądzeniem na rzecz spółki zwrotu kwoty 1650 zł, wydatek ten bez względu jego charakter pozostał obojętny dla podstawy opodatkowania w roku 1996. Nadto, zdaniem sądu, kosztów uzyskania przychodu nie stanowiły także, w świetle art. 15 ust 1 ustawy updop, wykazywane przez skarżącą koszty wynikające z prowadzonego w 1996r. sądowego postępowania układowego, albowiem w myśl uregulowania art. 12 ust 4 pkt 8 tejże ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 1996r.), kwoty stanowiące równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli umorzenie zobowiązań nastąpiło w ramach postępowania układowego, nie stanowiły przychodu. Z tego też względu wydatkowanie przez skarżącą kwoty 19.224,80zł, wynikającej z prowadzonego postępowania układowego z wierzycielami, nie pozostawało w związku przyczynowo-skutkowym z ewentualnym uzyskaniem w 1996r przychodu z działalności gospodarczej. Podobnie nie uznano za koszt podatkowy spornej kwoty 713,30 zł., wypłaconej Wielobranżowemu Przedsiębiorstwu B Spółka z o.o., tytułem udziału w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego w zakresie produkcji i zbytu wyrobów odlewniczych, albowiem wypłacona należność dotyczyła okresu listopad-grudzień 1995r. , a zatem nie pozostawała w związku z przychodami spółki w 1996r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz ustawie o kontroli skarbowej, sąd nie stwierdził takiego naruszenia, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu, w ramach prowadzonego postępowania przed organami obu instancji, strona miała zagwarantowane prawo do czynnego udziału, zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz pełnego zaprezentowania swojego stanowiska. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. W ocenie pełnomocnika spółki, zaskarżony wyrok jest niezgodny z prawem z uwagi na naruszenie: - prawa materialnego: przepisów art. 15 ust. 1 zd. pierwsze, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie - przepisów postępowania: art. 134 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z naruszeniem przepisów art. 13 ust. 1, 2, 3 i 4, art. 14 ust. 1, 2 i 3, art. 16 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w jej brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2002 r. i art. art. 13 ust. 1, 2, 3, 4, 5, 6, art. 14 ust. 1, 2 i 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2002 r. oraz art. 23 ust. 3 i art. 24 ust. 2 w zw. z naruszeniem przepisów art. 21 §2 i 3, art. 24, art. 86 §1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 §1, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 199, art. 229, art. 247 §1 pkt 3 i pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa z uwzględnieniem przepisu art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, które to naruszenia i uchybienia miały lub mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie pełnomocnika spółki, sąd I instancji naruszył prawo materialne tj. przepis art. 15 ust. 1 zd. pierwsze updop w zakresie niezaliczenia przez Izbę Skarbową w O. kosztów postępowania układowego Spółki w wysokości 19.224,80 zł do kosztów uzyskania przychodu w 1996 r Zdaniem pełnomocnika, WSA niewłaściwie ocenił, iż kwota kosztów postępowania układowego nie ma związku przyczynowego z przychodem spółki w 1996 r. i nie została poniesiona w celu osiągnięcia tego przychodu. Pełnomocnik podniósł, iż sąd błędnie uznał, że jest to kwota redukcji-umorzenia wierzytelności układowych, a nie kosztów sądowych i wynagrodzenia nadzorcy sądowego tego postępowania, co spowodowało nietrafne powołanie się przez sąd na przepis art. 12 ust. 4 pkt 8 updop. Nadto pełnomocnik wskazał na naruszenie przez WSA przepisów art. 15 ust 1 i art 15 ust. 4 updop, poprzez zaakceptowanie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 713,30 zł wypłaconej WP B Sp. z o.o. w 1996 r., tytułem jej udziału w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia w zakresie produkcji i zbytu wyrobów odlewniczych w 1995 r. Zdaniem pełnomocnika, WSA nieprawidłowo ocenił, że skoro kwota ta wypłacona została firmie B w 1996 r., a dotyczyła przychodów spółki za okres listopad-grudzień 1995 r., to nie pozostawała w związku z przychodami 1996 r. Sąd rozstrzygając tę kwestię nie wziął pod uwagę art. 15 ust. 4 updop, który dotyczy potrącalności kosztów w czasie. Odnosząc się do nieuznania przez sąd I instancji kwoty 1.650,00 zł kosztów sądowych z 1996 r. za koszty uzyskania przychodu, pełnomocnik podniósł, iż argumentacja WSA jest nielogiczna i pozbawiona racji prawnych. Skoro bowiem, zdaniem WSA, powyższy wydatek był związany z przychodami spółki osiągniętymi w spornym roku podatkowym, to została wypełniona przesłanka z przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze updop, pozwalająca na zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, WSA naruszył przepis art. 15 ust. 1 zd. pierwsze updop, w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów 1993 r. kwoty 583.443.000 zł (przed denominacją). Pełnomocnik podniósł, iż spółka spełniła wymagane przesłanki dla zaliczenia kwoty tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wskazał również, że pomimo, iż organy miały wątpliwości co do wyżej wskazanych przychodów i kosztów oraz związku pomiędzy tymi kosztami i przychodami, to jednak nie sprawdziły danych mogących wyjaśnić te wątpliwości. Pełnomocnik podniósł, iż w toku postępowania organy powinny przestrzegać zasad kontroli skarbowej i postępowania podatkowego. Z kolei w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w zakresie kwestii tych kosztów zostały naruszone zasady z art. 121 §1 i z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188 tejże ustawy. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, iż w zakresie wierzytelności w wysokości 19.620,07 zł, Izba Skarbowa zakwestionowała jedynie brak dowodów na nieściągalność tych wierzytelności w 1996 r. W ocenie pełnomocnika decyzja w tym zakresie narusza przepisy prawa materialnego: art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a i art. 16 ust. 2a pkt 1 updop. W ocenie pełnomocnika Izba Skarbowa zinterpretowała przepis art. 16 zawężająco, uznając, że bez udowodnionych okoliczności wymienionych w przepisie art. 16 ust. 2a pkt 1 updop nie można zastosować przepisów art. 15 i art. 16 updop. Stanowi to o błędnej wykładni tych przepisów, ponieważ nie ograniczają one okoliczności, które mogą świadczyć o takiej nieściągalności, a spółka wskazała znajdujące się we właściwych urzędach skarbowych wiarygodne dowody ze sprawozdań finansowych dłużników i świadka J. K. Wskazywała również dowody ze swojej ewidencji potwierdzające brak zapłaty tych wierzytelności. Zdaniem pełnomocnika, nieuwzględnienie tych wniosków dowodowych spółki, przy jednoczesnym twierdzeniu, że brak jest innych dowodów wskazujących na nieściągalność tych wierzytelności, stanowi oczywiste naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego. Nadto, według pełnomocnika spółki, w toku kontroli skarbowej organy kontroli dopuściły do jeszcze innych istotnych naruszeń proceduralnych. A mianowicie, Inspektor Kontroli Skarbowej nie okazał kontrolowanej spółce ani upoważnienia do kontroli, ani właściwego zawiadomienia. Ponadto bez jakiegokolwiek powiadomienia spółki, kontrola była prowadzona poza siedzibą spółki, przez co nie mogła ona brać udziału w szeregu istotnych czynności kontrolnych. Dodatkowo w żadnym upoważnieniu i zawiadomieniu, nie zawarto informacji, iż zakresem kontroli objęte jest też dokonanie ustaleń kontrolnych dotyczących straty za 1993 r. W ocenie pełnomocnika, te istotne i rażące uchybienia kontroli skarbowej, miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby spółka została powiadomiona o tych czynnościach, to mogłaby brać w nich udział, składać wnioski dowodowe i wyjaśnienia na okoliczności wywołujące wątpliwości organów podatkowych, co z kolei mogłoby pozwolić na dokładniejsze wyjaśnienie wskazanych wątpliwości i ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 maja 2007 r. w sprawie sygn. akt II FSK 717/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zwanego dalej NSA), uzasadniony okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 21 §2, art. 86 §1 art 122. art. 180 §1. art. 187 §1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust 1 zd. pierwsze updop poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Sąd II instancji zakwestionował prezentowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (zwany dalej WSA) ocenę, iż wydatkowanie przez spółkę kwoty 19.224,80 zł w związku z prowadzonym postępowaniem układowym, nie pozostawało w związku przyczynowo - skutkowym z ewentualnym uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że w orzecznictwie administracyjnym utrwalił się pogląd, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów to wydatki, co do których podatnik wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jednak często nie jest możliwe wykazanie, że poniesienie konkretnego wydatku posłużyło uzyskaniu konkretnego przychodu. Również i takie wydatki, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem administracyjnym, które wpływają w sposób pośredni na uzyskanie przychodów, zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zatem kosztami uzyskania przychodu są również takie wydatki, które nie skutkują bezpośrednio zwiększeniem przychodów podatnika, ale pozwalają podatnikowi na utrzymanie istniejącego źródła przychodów, co w niniejszej sprawie oznacza zapobieżenie upadłości spółki, umożliwienie jej dalszego funkcjonowania i osiągania przychodów. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 15 ust. 4 updop, z uwagi na niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 713,30zł wypłacanej WP B Sp. z o.o., tytułem udziału tej firmy w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, NSA stwierdził, iż nie zostały poczynione podstawowe ustalenia, których wynik mógł mieć decydujące znaczenie dla ewentualnego zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim nie ustalono, na czym polegała współpraca pomiędzy skarżącą spółką a WP B Sp. z o.o., jaka była rola partnerów, jak brzmiała treść umowy dotyczącej wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego oraz jaka była podstawa wypłaty zysku. Niewystarczające przy tym, do oceny zastosowania w tym przypadku art. 15 ust. 4 updop., jest stwierdzenie przez WSA, iż wypłacona należność dotyczyła okresu listopad-grudzień 1995r. , a zatem nie pozostawała w związku z przychodami spółki za 1996r. Brak ustaleń, o których mowa wyżej, zdaniem NSA uniemożliwił rozstrzygnięcie niniejszej kwestii. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej odnośnie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów sądowych w wysokości 1.650 zł, NSA wskazał na brak wyczerpującego uzasadnienia tej kwestii. Sąd I instancji nie wyjaśnił bowiem, dlaczego nie uznał tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, poprzestając na niezrozumiałym stwierdzeniu, iż "powyższy wydatek nie stanowił kosztu podatkowego, albowiem był on związany z przychodami spółki osiągniętymi w spornym roku podatkowym". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione okazały się także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 1993 r. wydatków wynikających z 7 faktur wystawionych przez Śląskie Konsorcjum F w wysokości 583.443.000 zł (przed denominacją). Wbrew bowiem twierdzeniom organów podatkowych, nie było podstaw prawnych do żądania przedstawienia przez spółkę dokumentów dotyczących wydatków poniesionych w 1993 r., w sytuacji gdy postępowanie było prowadzone w 2001 i 2002 r., gdyż minął już 5-letni termin (określony w art. 86 §1 Ordynacji podatkowej), który zobowiązywał spółkę do przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów. Zatem ciężar wykazania, czy zostały spełnione przesłanki do zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodu 1993 r., nie spoczywał na spółce. Zdaniem NSA, w sytuacji, gdy spółka złożyła wymagane prawem zeznanie i wykazała stratę, organy podatkowe mogły wysokość tej straty zakwestionować jedynie w sposób określony w art. 24 Ordynacji podatkowej, a jeśliby się okazało, że strata nie wystąpiła - zgodnie z art. 21 § 3 tejże ustawy. Jeżeli organy podatkowe tego nie uczyniły, to wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych albo wysokość poniesionej straty wynikać może jedynie ze złożonego przez podatnika zeznania. Dlatego też niezaliczenie poniesionych przez spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodu 1993 r., a co za tym idzie weryfikacja wysokości straty podatkowej za 1993 r., możliwa była jedynie w drodze skutecznego zakwestionowania deklaracji podatkowej za 1993 r., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Sąd II instancji nie podzielił natomiast zarzutu skargi kasacyjnej odnośnie braku podstaw nieuwzględnienia w kosztach podatkowych rezerw na pokrycie wierzytelności w wysokości 19.620,07 zł. W tym przypadku NSA podzielił pogląd sądem I instancji, iż na podatniku ciążył obowiązek uprawdopodobnienia, że wierzytelność ta była nieściągalna. Wskazywane przez spółkę bliżej niesprecyzowane dowody w postaci sprawozdań finansowych firm dłużników, znajdujących się we właściwych urzędach skarbowych, czy też przesłuchanie świadka K., wymogom tym nie odpowiadało. Katalog ujęty w art. 16 ust 2 pkt 1updop ma charakter otwarty i wymienia jedynie przykładowo dowody, na które podatnik może się powołać uprawdopodabniając nieściągalność. Ale dowody te muszą istnieć w chwili dokonania ich odpisu, nie wystarczy tu sama wiedza podatnika, musi być ona utrwalona w postaci notatek, analiz, protokołów, oświadczeń i innych dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 190 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1261 ze zmianami) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 23 maja 2007 r., uzasadniony okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 21 §2, art. 86 §1 art 122. art. 180 §1. art. 187 §1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto na uwzględnianie zasługiwał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust 1 zdanie pierwsze updop z uwagi na błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Stanowiskiem tym sąd rozpoznający sprawę niniejszą jest związany, a zatem zaskarżoną decyzję należało uchylić. Stosownie do stanowiska NSA zasadne okazały się zarzuty dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku kosztów poniesionych przez skarżącą spółkę w postępowaniu układowym. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.), kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że koszty te muszą być poniesione, a ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz że musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem. Przyjmuje się, że związek ten powinien być związkiem bezpośrednim, co oznacza, że poniesienie określonego wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jak zauważył jednak NSA, często nie jest możliwe wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy konkretnie poniesionym wydatkiem a uzyskaniem konkretnego przychodu. W takiej sytuacji do kosztów należy zaliczyć wszelkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, Stanowisko takie znalazło odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 13 marca 1998r. sygn. akt S.A./Lu 230/97 i stanowisko to podzielił sąd II instancji w niniejszej sprawie przyjmując, że wydatki poniesione przez podatnika w toku postępowania upadłościowego mają pośredni wpływ na osiąganie przez niego przychodów, gdyż pozwalają na dalsze funkcjonowanie spółki i służą zapobieżeniu upadłości. Organ podatkowy II instancji rozstrzygając ponownie sprawę powinien wziąć pod uwagę ten zrelatywizowany stosunek pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiąganymi przychodami i uznać sporny wydatek za koszt uzyskania przychodów, zgodnie z poglądem NSA. Kolejną kwestią sporną rozstrzygniętą przez NSA była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 713,30 zł wypłacanej WP B Sp. z o.o, tytułem udziału tej firmy w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia ze skarżącą spółką. W ocenie NSA, sąd I instancji poprzestał na stwierdzeniu, iż sporna kwota nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów, gdyż wypłata należności dotyczyła okresu listopad - grudzień 1995 r. W tej sytuacji, zgodnie z art. 15 ust.1 updop, wydatek ten nie miał związku z przychodami spółki w 1996 r. Stwierdzenie takie, zdaniem NSA nie uprawniało do zakwestionowania wskazanego wydatku jako kosztów uzyskania przychodów. Nie zostały bowiem, poczynione podstawowe ustalenia, których wynik mógł mieć decydujące znaczenie dla ewentualnego zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim nie ustalono, na czym polegała współpraca pomiędzy skarżącą spółką a WP B, jak była rola partnerów, jak brzmiała treść umowy dotyczącej wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego oraz jaka była podstawa wypłaty zysku. Takich ustaleń nie ma również w decyzjach obu organów. Zauważyć przy tym należy, iż w aktach administracyjnych sprawy (k. 38, t II) znajduje się umowa wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego w zakresie produkcji i zbytu wyrobów odlewniczych zawarta w dniu 31 października 1995 r. między stronami, bez załączników i uchwały odnośnie podziału zysku, o jakiej mowa w § 12 wskazanej umowy. Brak stosownych ustaleń tym zakresie, stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazane przepisy stanowią gwarancję rzetelnego przeprowadzenia postępowania podatkowego i zobowiązują organy do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach stanu faktycznego. Oznacza to, że aby ocena materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, muszą być uwzględnione wszystkie dowody, a poczynione ustalenia powinny być wyczerpujące i kompletne. Oznacza to także obowiązek uzupełniania przez organ z własnej inicjatywy materiał dowodowy, w sytuacji gdy jest on niepełny i niekompletny. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie wyjaśnił i nie ustosunkował się właściwie do treści art. 15 ust 1 updop, stanowiącego o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Nie wskazał, dlaczego nie uznał tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, wobec faktu, iż spółka niewątpliwie osiągnęła przychód ze wspólnie prowadzonego przedsięwzięcia, skoro w następnym roku podatkowym stał się on podstawą do dokonania wypłaty z osiągniętego zysku dla współuczestnika tego przedsięwzięcia. Nie wyjaśniono, jaka była rzeczywista rola partnerów. Brak jest także ustaleń dotyczących faktycznej wysokości osiągniętych w 1995 r. przychodów z tego przedsięwzięcia, a mających niewątpliwie wpływ na wysokość wypłaconego zysku, w związku z procentowym ustaleniem w umowie prawa do tego zysku. Nie stwierdzono, czy została wydana uchwała kierownictwa wspólnego przedsięwzięcia, na podstawie której, strony nabywały prawo do zysku. Dopiero poczynienie powyższych ustaleń pozwoli na ocenę czy spełnione zostały przesłanki art.15 ust.1 updop, bowiem niepełny stan faktyczny nie pozwala na prawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego, a także pozostanie do rozstrzygnięcia kwestia ewentualnego zastosowania art. 15 ust. 4 updop. Wskazany artykuł nie stanowi bowiem samodzielnej podstawy do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, reguluje on jedynie zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 15 ust 4 koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Reasumując, koszty uzyskania przychodu można potrącić w roku następnym (w latach następnych) po roku, w którym nastąpił przychód, jeżeli: a) odnosiły się do minionego roku podatkowego, b) były określone co do rodzaju i kwoty, c) ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe, d) zostały poniesione w roku, w którym je potrącono. Nie przesądzając zatem, ostatecznej kwalifikacji prawnej poniesionych przez skarżącą wydatków, sąd wskazuje, iż obowiązkiem organu jest zebranie pełnego materiału dowodowego i rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący. Odnosząc się do zakwestionowania przez organy prawa do zaliczenia kosztów sądowych w wysokości 1.650 zł do kosztów uzyskania przychodów w 1996r., stwierdzić należy, iż stanowisko organów w tej kwestii jest prawidłowe. Z akt sprawy wynika, iż są to koszty obciążające skarżącą spółkę w wyniku nakazu zapłaty z dnia 2 kwietnia 1996r. wydanego w sprawie V Ng 221/96 wszczętej z powództwa Towarzystwa Ubezpieczeniowego G S.A. w W. Oddział w O. Wyrokiem Sądu Wojewódzkiego w O. z dnia [...], sygn. akt [...] nakaz zapłaty wydany w postępowaniu nakazowym z dnia [...] został uchylony w części dotyczącej kosztów procesu i sąd kosztami tymi obciążył stronę powodową, zasądzając jednocześnie na rzecz skarżącej spółki koszty procesu w kwocie 1650 zł. W ocenie sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, poniesione przez spółkę w wyniku wydania przeciwko niej nakazu zapłaty koszty sądowe, co do zasady, nie mieszczą się w definicji kosztów uzyskania przychodów. Nie są to bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, lecz wynikają ze skutków nieuregulowania przez spółkę swoich zobowiązań. Pozostają zatem bez wpływu na osiągane przez spółkę przychody, gdyż jako wydatek, do którego spółka została zobowiązana będąc stroną pozwaną, nie mają realnego wpływu na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu. Nadmienić przy tym należy, iż jak wynika z treści wyroku Sądu Wojewódzkiego w O., koszty te zostały uchylone, a zatem dla celów podatkowych pozostają obojętne. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 updop, z uwagi na niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z 7 faktur wystawionych przez Śląskie Konsorcjum F w wysokości 583.443.000 zł (przed denominacją) w związku z weryfikacją zadeklarowanej przez podatnika wysokości straty poniesionej w 1993 r., a podlegającą odliczeniu od dochodu osiągniętego w 1996 r., wskazać należy w ślad za NSA, na brak podstaw prawnych do żądania przedstawienia przez spółkę dokumentów dotyczących wydatków poniesionych w 1993 r., w sytuacji gdy postępowanie podatkowe prowadzone było po upływie pięciu lat tj. w 2001 i 2002 r. W takiej sytuacji ciężar udowodnienia prawidłowości zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów 1993 r. i właściwego udokumentowania działań gospodarczych spoczywał na organach. Zgodnie bowiem z art. 86 §1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r., podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych mieli obowiązek przechowywać księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone. Podkreślić należy również i to, że organy podatkowe wysokość straty poniesionej przez skarżącą w 1993 r. mogły weryfikować jedynie w drodze skutecznego zakwestionowania deklaracji za 1993 r.,(co w niniejszej sprawie nie miało miejsca), a powinny to uczynić w sposób określony w art. 24 Ordynacji podatkowej. W świetle tej regulacji, organ podatkowy w drodze decyzji określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Z tych względów skarga zasługuje na uwzględnienie i w takim zakresie uchylona decyzja winna być rozpoznana ponownie. Jednocześnie, jak wskazał NSA, chybiony jest zarzut skarżącej o nieuprawnionym niezaliczeniu przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów, rezerw na pokrycie wierzytelności w wysokości 19.620,07 zł ze względu na brak dowodów na nieściągalność tych wierzytelności. Sąd II instancji podzielił w tym względzie stanowisko wyrażone w uzasadnieniu WSA, gdyż to właśnie na podatniku ciąży obowiązek uprawdopodobnienia, że wierzytelność była nieściągalna. Wprawdzie katalog zawarty w art. 16 ust.2a pkt 1 updop ma charakter otwarty, a zawarte w nim wyliczenie jedynie przykładowo wskazuje dowody, na których można się oprzeć uprawdopodabniając nieściągalność, jednakże dowody te muszą istnieć w chwili dokonania odpisu i zawsze będą podlegać ocenie organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 1997r. sygn. akt SA/RZ 64/96 wskazał, iż sama wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, nawet gdy odpowiada rzeczywistości, nie może być podstawą do utworzenia rezerwy, dopóki nie zostanie utrwalona w postaci notatek, analiz, protokołów, oświadczeń i innych tego typu dokumentów. Wskazywane przez spółkę bliżej niesprecyzowane dowody, które nie znalazły odzwierciedlenia w postaci notatek, analiz, protokołów, oświadczeń itp., nie odpowiadają wymogom, o których mowa w powołanym artykule. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U nr 153, poz.1270) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w oparciu o art. 152 powołanej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Orzeczenie o kosztach oparto na przepisie art.200 powołanej ustawy.