I GSK 266/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 3 października 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 143/07 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 października 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 143/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu [...] sierpnia 2003 r. objęto procedurą tranzytu na podstawie zgłoszenia T2 samochód osobowy marki Ford Eskort Cabrio o nr nadwozia [...], który powinien być dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia najpóźniej w dniu [...] sierpnia 2003 r. Wobec niewywiązania się z obowiązku wynikającego z procedury tranzytu zostało wszczęte postępowanie celne w stosunku do głównego zobowiązanego S. C T., oraz do przewoźnika R. K. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. wskazał na treść art. 35 § 1 Kodeksu celnego zgodnie z którym towary wprowadzone na polski obszar celny, od chwili ich wprowadzenia podlegają dozorowi celnemu. Powyższe towary pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niekrajowych do czasu, kiedy ich status celny zostanie zmieniony bądź gdy zostaną wprowadzone do obszaru celnego albo zostaną powrotnie wywiezione bądź zniszczone zgodnie z art. 186 Kodeksu celnego (art. 35 § 3), co wynika również z art. 38 ust. 1 Załącznika I Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej - określającego zakończenie wspólnej procedury tranzytu. Organ wskazał, że zgodnie z art. 114 oraz art. 115 Załącznika I Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej dłużnikiem jest m.in. osoba, która uczestniczyła w usunięciu towarów i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towary zostały usunięte spod wspólnej procedury tranzytowej, a także osoba która usunęła towary spod wspólnej procedury tranzytowej. Dlatego też organ I instancji stwierdził, że za dług celny poza głównym zobowiązanym odpowiada również przewoźnik R. K., który wiedząc o podleganiu towaru dozorowi celnemu, usunął go spod tego dozoru w związku z nie przedstawieniem go w urzędzie celnym przeznaczenia. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w S. wskazał, że w związku z faktem, iż stronami umowy kupna - sprzedaży przedmiotowego towaru, były osoby zagraniczne tzn. firma niemiecka oraz obywatel Ukrainy, jego wartość celną obliczył wg metod zastępczych, jednocześnie wyjaśniając z jakiej przyczyny nie mają zastosowania przepisy określające ogólną regułę ustalenia wartości celnej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie nie wykonano obowiązków wynikających z procedury tranzytu. W tej sytuacji dług celny powstał z mocy prawa w dniu [...] sierpnia 2003 r., czyli w dniu następnym po dniu, w którym towar powinien być przedstawiony w urzędzie przeznaczenia, co wynika z art. 114 ust. 1 lit. a zmienionego Załącznika I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytu. Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, że organ pierwszej instancji mimo błędnego powołania nieogłoszonych w Dzienniku Ustaw przepisów Załącznika I Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytu - działał zgodnie z prawem i prawidłowo uznał właśnie za dłużników głównego zobowiązanego oraz przewoźnika. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wskazał, że z treści art. 36 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) wynika, że osoba wprowadzająca towary na polski obszar celny zobowiązana jest do niezwłocznego ich dostarczenia trasą określoną przez organ celny do granicznego urzędu celnego albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny. Natomiast towary wprowadzone na polski obszar celny, zgodnie z art. 35 § 1 Kodeksu celnego, od chwili ich wprowadzenia podlegają dozorowi celnemu. Sąd wskazał, że organy obu instancji powołały przepisy Załącznika I Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej sporządzonej w Interlaken 20 maja 1987 r., której stroną jest Rzeczypospolita Polska, a w stosunku do której weszła w życie w dniu 1 lipca 1996 r. (Dz. U. Nr 46, poz. 290 i 291) – w brzmieniu uchwalonym przez Komisję Mieszaną w drodze decyzji nr 1/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r. i nr 1/2001 z 7 czerwca 2001 r., które to zmiany załączników nie zostały ogłoszone w Dzienniku Ustaw RP. W ocenie Sądu, mimo błędnego powołania przez organy celne nieogłoszonych przepisów Załącznika I (w brzmieniu nadanym ww. decyzjami Komisji Mieszanej), odpowiedzialność przewoźnika w związku z niezakończeniem procedury tranzytu wyraźnie wynika z przepisów Konwencji oraz art. 211 § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 211 § 3 Kodeksu celnego, który ze względu na przepisy Konwencji ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 211 § 2 Kodeksu celnego z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego powstaje dług celny. Natomiast na krąg dłużników wskazuje treść art. 211 § 3 Kodeksu celnego. Z pkt 4 tego artykułu wynika, że dłużnikami są osoby zobowiązane do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do zapłacenia kwoty wynikającej z tego długu. Sąd uznał, że nietrafne jest stanowisko skarżącego zgodnie z którym dłużnikiem celnym jest tylko główny zobowiązany, a nie jest nim przewoźnik. Sąd stwierdził, że organy obu instancji trafnie przyjęły, że w niniejszej sprawie wartość celna towaru powinna być ustalona przy pomocy metod zastępczych, a nie na podstawie wynikającej z faktury wartości transakcyjnej. W niniejszej sprawie została wyłączona ogólna zasada obliczenia wartości celnej (wynikająca z art. 23 § 1 Kodeksu celnego). Jak wynika z art. 24 § 1 Kodeksu celnego w przypadku gdy transakcja została zawarta między dwiema osobami zagranicznymi, czyli jak w niniejszej sprawie między firmą niemiecką oraz obywatelem Ukrainy faktura sprzedaży nie może być podstawą określenia wartości celnej metodą wartości transakcyjnej. W przedmiotowej sprawie skarżący był jedynie przewoźnikiem towaru, wobec tego nie można stwierdzić, że towar został sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, gdyż celem przewoźnika było dostarczenie samochodu marki Ford Eskort Cabrio kupującemu na Ukrainę. Sąd wskazał, że w takim przypadku należy, przy ustaleniu wartości celnej, zastosować metody zastępcze przewidziane w art. 25 - 28 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie należało − co trafnie zrobiły organy celne − zastosować metodę wynikającą z art. 29 § 1 Kodeksu celnego polegającą na porównaniu wartości rynkowych danego typu pojazdów notowanych w ogólnie dostępnych katalogach. W tym celu został wzięty pod uwagę katalog wydawnictwa "Eurotax 8/2002", który zawierał zestawienie średnich cen pojazdów danego typu. Ponadto wartość ta została ustalona w oparciu o cło, podatki oraz zwyczajowo stosowaną marżę handlową. W skardze kasacyjnej R. K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według wykazu który zostanie przedstawiony na rozprawie, a w przypadku nie przedstawienia wykazu - według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy – podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami i administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., w szczególności: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 24 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks Celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) w zw. z art. 121, 122, 124, 181, 187, 188, 191, 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji , że organ podatkowy (celny): 1. prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3. wyjaśnił przesłanki którymi kierował się przy wydawaniu decyzji; 1. w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody; dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, a w szczególności, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie procedury przewidzianej w art. 24 § 1 Kodeksu celnego. Zdaniem pełnomocnika naruszenie przez Sąd I instancji ww. przepisów p.p.s.a. polegało na tym, że sąd oddalił skargę w sytuacji gdy zdaniem pełnomocnika obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów procedury administracyjnej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji. b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowo wskazaną podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie II. prawa materialnego (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) − art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię − polegającą na przyjęciu, że przepis ten wyklucza przyjęcie jako wartości celnej towarów − wartości transakcyjnej, to znaczy ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny w sytuacji gdy transakcja została zawarta między firmą niemiecką a obywatelem Ukrainy, oraz gdy skarżący (odpowiedzialny za należności celne) był jedynie przewoźnikiem. W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że oceniając zgodność decyzji z prawem sąd musi zbadać czy organ podatkowy (celny) w sposób prawidłowy i zgodny z prawem przeprowadził postępowanie podatkowe (celne) w następstwie którego wydano zaskarżone decyzje. Sąd jest zobowiązany do oceny czy postępowanie podatkowe (celne) przeprowadzone zostało w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych); czy organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; czy organ wyjaśnił przesłanki którymi kierował się przy wydawaniu decyzji; czy organ w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody; czy organ dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny. Jeżeli w wyniku takiego badania okaże się, że w postępowaniu podatkowym (celnym) doszło do naruszenia przepisów postępowania i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - sąd powinien zdaniem pełnomocnika uchylić zaskarżoną decyzję a nie oddalić skargę. Zdaniem pełnomocnika w będącej przedmiotem rozpoznania sprawie zarówno organy administracji jak i Sąd powinny w pierwszej kolejności dokonać prawidłowej wykładni prawa materialnego – art. 23 § 1 Kodeksu celnego . Sąd I instancji całkowicie dowolnie przyjął, niepoparte żadnym materiałem dowodowym stanowisko, że celem przewoźnika było dostarczenie samochodu marki Ford Eskort Cabrio kupującemu na Ukrainę. W toku postępowania administracyjnego ustalono, że przedmiotowy samochód został wwieziony na polski obszar celny i nie został wywieziony na Ukrainę. Mając powyższe na uwadze należało w takiej sytuacji ustalić jaki był faktyczny cel zakupu samochodu, a w szczególności czy faktycznym celem zakupu nie było jego przywiezienie na polski obszar celny. W takiej sytuacji bez wątpienia należało przesłuchać co najmniej sprzedającego, kupującego oraz przewoźnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy, a to oznacza, że zaistniały podstawy do jej merytorycznego rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Jak już wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obejmują naruszenie przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 24 § 1, art. 262 Kodeksu celnego w zw. z art. 121, 122, 124, 181, 187, 188, 191, 193 Ordynacji podatkowej (w pkt I.a petitum skargi kasacyjnej) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. (w pkt I.b petitum). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są one zasadne. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarówno art. 145, jak i art. 151 p.p.s.a. są przepisami regulującymi sposób rozstrzygnięcia sprawy, a nie sposób procedowania (postępowania) Sądu przed ustaleniem (określeniem) wyniku toczącego się przed nim postępowania, przy czym art. 145 określa sposoby rozstrzygnięć Sądu w przypadku uwzględnienia skargi, zaś art. 151 – w przypadku jej nieuwzględnienia. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy". Natomiast art. 151 p.p.s.a. stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Tak więc, w przypadku oddalenia skargi – z czym mamy do czynienia w sprawie niniejszej – można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i co do zasady nie może być samoistną podstawą kasacyjną. Przywołane w skardze kasacyjnej w powiązaniu z zarzutem naruszenia przepisów art. 145 oraz art. 151 p.p.s.a. przepisy Kodeksu celnego (tj. art. 262 i art. 24 § 1), jak również cały szereg (wskazanych wyżej) przepisów Ordynacji podatkowej, wymogu tego nie spełniają. Przede wszystkim dlatego, że oprócz "hasłowego" przywołania tych wszystkich przepisów i ogólnej uwagi (skądinąd słusznej), że mimo iż w zakresie procedury sąd administracyjny stosuje przepisy p.p.s.a., jednakże "oceniając zgodność decyzji z prawem sąd musi zbadać czy organ podatkowy (celny) prawidłowo i zgodnie z prawem przeprowadził postępowanie...", z równie ogólnikowym nawiązaniem do podstawowych zasad postępowania administracyjnego, autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wyjaśnił związku ww. przepisów Kodeksu celnego i Ordynacji podatkowej z podniesionym zarzutem naruszenia przepisów postępowania, nie wykazał aby owo naruszenie mogło mieć jakiś wpływ na wynik sprawy i, generalnie rzecz ujmując, uczynił to w oderwaniu od tej konkretnej sprawy i do tego na tyle ogólnie i abstrakcyjnie, że w istocie uniemożliwił Sądowi przeprowadzenie w tym zakresie właściwej instancyjnej kontroli. Zwłaszcza że, jak już wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), sam nie może ani dopowiadać, ani konkretyzować zarzutów, ani też domyślać się, co skarżący mógł mieć na uwadze, tak a nie inaczej konstruując zarzuty skargi kasacyjnej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł (określając to jako "całkowite nieporozumienie"), że w zaskarżonym wyroku Sąd wskazał, jakoby z treści art. 24 § 1 Kodeksu celnego wynikało, iż w przypadku gdy transakcja została zawarta między dwiema osobami zagranicznymi, to faktura sprzedaży nie może być podstawą określenia wartości celnej metodą wartości transakcyjnej. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że powołany przepis w ogóle nie o tym stanowi i takiej konkluzji nie da się wywieść żadną z metod wykładni. Nie ulega więc wątpliwości, że w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji oparł się na nieprawidłowym brzmieniu art. 24 Kodeksu celnego lub też wadliwie go zinterpretował i na jego tle wyraził tezę całkowicie oderwaną od rzeczywistej treści tego przepisu. Niemniej jednak, oceniając ten zarzut kasacyjny – oparty na naruszeniu przepisów postępowania – pamiętać należy, że musi on spełnić określone wymogi przewidziane przepisem art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W związku z tym (tzn. zważywszy na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już zwracał uwagę (m.in. w wyroku z dnia 29 maja 2008r., sygn. akt I GSK 693/07), że zarzut naruszenia przepisów postępowania (m.in. oparty na art. 141 § 4) może być skuteczny (uzasadniony) tylko o tyle, o ile strona wykaże, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 24 § 1 Kodeksu celnego stanowi, że jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 23, ustala się ją stosując w kolejności art. 25 – 28. Jak już wyżej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, autor skargi kasacyjnej zasadnie zarzucił podanie nieprawidłowego brzmienia ww. przepisu, jednakże ani tego zarzutu nie sprecyzował, ani też w żaden sposób nie wykazał, aby naruszenie to mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, a tym bardziej by mogło mieć wpływ istotny. Przepis art. 24 § 1 Kodeksu celnego jedynie ustala kolejność stosowania metod obliczania wartości celnej, jeżeli nie da się jej ustalić metodą określoną w art. 23 (do którego to interpretacji, jak się wydaje – bo nie zostało to jasno w skardze kasacyjnej wskazane – ma główne zastrzeżenia kasator). A zatem wskazany wyżej błąd popełniony w uzasadnieniu wyroku nie mógł mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. W pkt II petitum skargi kasacyjnej podniesiony został, w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię − polegającą na przyjęciu, że przepis ten wyklucza przyjęcie jako wartości celnej towarów − wartości transakcyjnej, to znaczy ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny w sytuacji gdy transakcja została zawarta między firmą niemiecką a obywatelem Ukrainy, oraz gdy skarżący (odpowiedzialny za należności celne) był jedynie przewoźnikiem. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na mało czytelne i niespójne uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym (nb. na jednej stronie) przemieszane zostały zarówno argumenty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 § 1 Kodeksu celnego, z argumentami mającymi świadczyć o wadliwych ustaleniach faktycznych i brakach postępowania dowodowego. W uzasadnieniu zarzutu z pkt II petitum skargi kasacyjnej jej autor głównie (z powyższym zastrzeżeniem) podnosi to, że przepis ten w ogóle nie wskazuje kto ma być stroną transakcji i podkreśla, że nie ulega wątpliwości, że osoba zagraniczna może kupować towar w celu jego przywozu na polski obszar celny, zarzuca, że Sąd I instancji całkowicie dowolnie przyjął, niepoparte żadnym materiałem dowodowym, stanowisko, że celem przewoźnika było dostarczenie samochodu marki Ford Eskort Cabrio kupującemu na Ukrainę oraz stwierdza, że w tej sytuacji konieczne było ustalenie faktycznego celu w jakim pojazd został zakupiony, nawet jeśli przywiezienie go na polski obszar celny miałoby odbywać się z naruszeniem przepisów celnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione argumenty w żadnej mierze nie wskazują, by Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w zaskarżonym wyroku dokonał wadliwej wykładni art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Przede wszystkim należy wskazać, że owa wadliwa teza, z którą polemizuje autor skargi kasacyjnej, została wypowiedziana na tle art. 24 § 1 Kodeksu celnego. Natomiast w odniesieniu do art. 23 § 1 Kodeksu celnego Sąd I instancji stwierdził jedynie, że "W niniejszej sprawie została wyłączona ogólna zasada obliczenia wartości celnej (wynikająca z art. 23 § 1 Kodeksu celnego), że jest nią cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu towaru na polski obszar celny". I jest to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach tej sprawy, całkowicie prawidłowa konkluzja, aczkolwiek, jak już wyżej wskazano, jej uzasadnienie (z powołaniem się na art. 24 § 1) było niewątpliwie błędne. Art. 23 § 1 Kodeksu celnego stanowi, że "wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31". Z przepisu tego wynika, że wartość transakcyjna (będąca wartością celną) opiera się na cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, który został sprzedany "w celu przywozu na polski obszar celny". Podobnie przyjęto w opinii 14.1 zawartej w Wyjaśnieniach Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), z której wynika, że pojęcie "sprzedaży na eksport do kraju importu" należy rozumieć jako sprzedaż dokonaną w celu eksportu towarów do kraju importu. W niniejszej sprawie nie ma najmniejszych wątpliwości, że fakt importu spornego towaru "w celu przywozu" na polski obszar celny, nie został potwierdzony w dokumentach celnych. Poza fakturą, która wskazuje, iż stronami umowy sprzedaży samochodu była firma niemiecka (sprzedawca) i obywatel Ukrainy (kupujący), podstawowym dokumentem w tej sprawie jest nota tranzytowa T2 Nr 03DE370200204405M3. Z zawartych w tym dokumencie zapisów wynika, że odbiorcą towarów jest osoba zamieszkała na Ukrainie (pole 8), towar został objęty procedurą tranzytu (pole 1), która miała zostać zakończona w urzędzie celnym przeznaczenia, jakim był Oddział Celny w D. (pole 53), na terenie którego znajduje się przejście graniczne Polski z Ukrainą. Przede wszystkim zaś (co notabene zostało pominięte i przez Sąd i przez organy celne), w ww. dokumencie tranzytowym T2 jasno został wskazany zarówno kraj wysyłki/eksportu, tj. Niemcy (symbol "DE" w polu 15), jak i "kraj przeznaczenia" ("Bestimmungsland") – Ukraina, o czym świadczy umieszczony w polu 17 symbol "UA" (vide k. 4 akt adm.). Z tak jednoznacznych zapisów zawartych w dokumentach celnych nie można wyprowadzić innego wniosku, niż ten, że zgłaszający towar do procedury tranzytu nie miał zamiaru dopuścić go do obrotu na terenie Polski, lecz wyprowadzić go na Ukrainę. Z tego też względu zawarta w skarżonym wyroku konkluzja, iż w "niniejszej sprawie została wyłączona ogólna zasada obliczenia wartości celnej (wynikająca z art. 23 § 1 Kodeksu celnego), że jest nią cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu towaru na polski obszar celny", była w pełni uzasadniona i wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnię art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Ponadto, już tylko na marginesie należy też wskazać, że w okolicznościach tej sprawy nie istniała potrzeba (ani tym bardziej obowiązek), aby organy celne miały badać (ustalać), jaki był "faktyczny cel" zakupu towaru (pojazdu) i w tym celu przesłuchiwać "sprzedającego, kupującego i przewoźnika", w szczególności zważywszy na to, że z przedstawionych organom celnym dokumentów ten cel jasno wynikał, a i sam skarżący, który jako przewoźnik się nimi posługiwał, nie kwestionował ani autentyczności ani wiarygodności tych dokumentów. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.