I SA/Lu 295/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2007 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe F.U.L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2001 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. I. oddala skargę; II. przejmuje na rachunek Skarbu Państwa nieuiszczony wpis sądowy od którego skarżący został zwolniony. I SA/Lu 295/07 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. S., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] o odpowiedzialności podatkowej J. S. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2001 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej za organem pierwszej instancji ustalił, że: - A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. nie zapłaciła podatku od towarów i usług, wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do września 2001r.; - egzekucja tych zaległości podatkowych z majątku Spółki okazała się bezskuteczna; - J. S. był członkiem Zarządu Spółki w okresie od maja 2000 r. do czerwca 2002 r.; - J. S. złożył wniosek o otwarcie postępowania układowego 21 grudnia 2001 r.; - Sąd Rejonowy w L. postanowieniem z dnia [...] w sprawie [...] oddalił wniosek o otwarcie postępowania układowego, bo stwierdził, że księgowość dłużnika nie była prowadzona według zasad ustawy o rachunkowości, w źródłach finansowania majątku Spółki kapitały własne od 2000 r. stanowiły wartość ujemną i z tego względu Spółka utraciła zdolność terminowego regulowania zobowiązań, od 2000 r. swoją działalność finansuje wyłącznie kapitałami obcymi, majątek Spółki wykazany w bilansie został zawyżony i nie da się wiarygodnie oszacować kwoty zawyżenia, prawie cały majątek Spółki jest zabezpieczony hipotecznie bądź przewłaszczeniem na zabezpieczenie spłaty kredytów, w następstwie Spółka nie ma możliwości prowadzenia efektywnej działalności gospodarczej i nie powinno otwierać się kosztownego, pracochłonnego postępowania układowego, z tych względów inicjatywa w otwarciu postępowania układowego nie jest usprawiedliwiona gospodarczo i nie odpowiada interesom wierzycieli w stopniu wyższym niż doprowadzenie do upadłości; - Zarząd Spółki w dniu 15 kwietnia 2004 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w L. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości; - Sąd Rejonowy w L. postanowieniem z dnia [...] ogłosił upadłość A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L.; - od maja 2000 r. Spółka stale nie spłacała zobowiązań w podatku od towarów i usług, ten stan trwał do złożenia ostatniej deklaracji VAT-7 w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. / łączna kwota zaległości to 1 697 882, 38 zł /; - kontrola przeprowadzona w Spółce 17 kwietnia 2001 r. dodatkowo potwierdziła, że majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie jej zobowiązań. W tych okolicznościach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji J. S. i za organem pierwszej instancji zważył, że: - trudna sytuacja finansowa Spółki od 2000 r. nie miała charakteru przejściowego; -już od 2000 r. istniał stan trwałego zaprzestania płacenia zobowiązań przez Spółkę wobec głównych wierzycieli, w tym wobec organu podatkowego; - już w 2000 r. wystąpiły przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i niewątpliwie trwały w 2001 r.; - od 2000 r. sytuacja finansowa Spółki ulegała systematycznemu pogorszeniu, rosły długi Spółki w tym wobec organu podatkowego z tytułu zaległości podatkowych; - J. S. miał możliwość, jako członek Zarządu Spółki, systematycznego kontrolowania rzeczywistej kondycji finansowej Spółki i należyta staranność, ochrona interesów wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności Spółki wymagała, by we właściwym terminie / już w okresie objętym decyzją / złożył wniosek o otwarcie postępowania układowego czy o ogłoszenie upadłości i w ten sposób uwolnił się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki; - J. S. takich kroków nie podjął z przyczyn, które nie znajdują usprawiedliwienia, które nie miały charakteru obiektywnego; - wniosek o otwarcie układu został oddalony, bo nie został złożony we właściwym terminie, skoro sytuacja finansowa Spółki już uniemożliwiała przeprowadzenie układu; - Sąd Rejonowy w L. ogłaszając upadłość nie przesądził, że wniosek został złożony w terminie i w tych okolicznościach rzeczą organu podatkowego było ocenić czy został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej; - wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony później niż to przewiduje art. 5 w związku z art. 1 § 1 - § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm. / oraz niż to przewiduje art. 21 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze / Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. /; - w tej sprawie zaistniały pozytywne przesłanki prawa materialnego z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej dla orzeczenia odpowiedzialności podatkowej J. S.za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, bo pełnił funkcję członka Zarządu Spółki w okresie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe za miesiące objęte decyzją, a egzekucja tych zaległości podatkowych z majątku Spółki okazała się bezskuteczna; - na organie podatkowym spoczywał ciężar wykazania istnienia tych pozytywnych przesłanek prawa materialnego dla orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej / SA/Bd 85/03, III SA 2490/01, SA/Wr 1511/03, III SA 1514/03, FSK 569/04, FSK 2062/04 /; - na członku Zarządu Spółki spoczywał obowiązek wykazania okoliczności, które pozwalałyby mu uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki; - J. S. nie wykazał żadnej ustawowej okoliczności zwalniającej go od tej szczególnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe osoby trzeciej; - J. S. nie wykazał by zaniechanie złożenia wniosku o otwarcie układu czy o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie miało być spowodowane okolicznościami niezawinionymi, nie wykazał by dopełnił właściwego postępowania, należytej staranności; - J. S. nie wskazał też organowi podatkowemu mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych Spółki o statusie podatnika; - J. S. w postępowaniu przed organami podatkowymi obu instancji miał zapewnioną możliwość wykazania okoliczności, które pozwoliłyby mu uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki; - postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej; - organ podatkowy rozważył i ocenił wszystkie dokumenty przedstawione w tej sprawie, zgromadzone w postępowaniu o otwarcie układu, egzekucyjnym, kontrolnym; - na podstawie tych dokumentów organ podatkowy stwierdził, że twierdzenia J. S. o przejściowym charakterze trudności finansowych Spółki w 2001 r., o wyższym majątku Spółki niż jej długi w 2001 r. nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. 2. J. S. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Wniósł o jej uchylenie. W postępowaniu sądowym uzyskał prawo pomocy w zakresie całości kosztów sądowych. Zarzucił organowi podatkowemu: - wydanie zaskarżonej decyzji bez rzetelnego ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych; - bezpodstawne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji i prowadzenie postępowania podatkowego przeciwko członkom Zarządu Spółki przed zakończeniem postępowania upadłościowego, bo do czasu ukończenia postępowania upadłościowego nie można mówić o bezskuteczności egzekucji; - wydanie zaskarżonej decyzji bez postanowienia o wznowieniu postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i przy braku podstaw do wznowienia. Argumentował, że: - nie ma znaczenia dla sprawy to, że na jakiś czas przed ogłoszeniem upadłości egzekucja była bezskuteczna; - z chwilą ogłoszenia upadłości wszystkie postępowania egzekucyjne zostały umorzone z mocy prawa; - do czasu zakończenia postępowania upadłościowego nie ma podstaw do ustalenia czy i w jakiej części poszczególne zobowiązania Spółki zostaną pokryte z masy upadłości, zatem w jakim zakresie egzekucja okazała się bezskuteczna; - organ podatkowy nie wskazał jakimi przesłankami kierował się, gdy wznawiał postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, jako członka Zarządu Spółki; - decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na skarżącego została uchylona przez organ odwoławczy a postępowanie umorzono; - w takiej sytuacji ponowne podjęcie postępowania podatkowego w tym samym przedmiocie winno być poprzedzone postanowieniem o wznowieniu; - wznowienie postępowania podatkowego może nastąpić tyko w ściśle określonych sytuacjach, które w tej sprawie nie występują; - zaskarżona decyzja nie ma podstaw formalnoprawnych i została wydana z naruszeniem prawa, które winno skutkować jej uchyleniem. W skardze zawarł stwierdzenie, ze podtrzymuje zarzuty odwołania. W odwołaniu skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 116, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty odwołania uzasadniał tym, że organ podatkowy: - ocenił sytuację Spółki w 2001 r. na podstawie wybiórczo i nieobiektywnie przedstawionych danych finansowych; - pominął okoliczność, że kiedy składany był wniosek o otwarcie układu nie zachodziły przesłanki ogłoszenia upadłości; - pominął okoliczność, że w 2001 r. Spółka spłacała część długów wobec banków, wobec organu podatkowego, nie zaprzestała całkowitej spłaty długów; - pominął okoliczność, że w 2001 r., do złożenia wniosku o otwarcie układu, trudności płatnicze Spółki można było uznać za przejściowe i organy Spółki czyniły starania o odzyskanie płynności finansowej i w tym celu został złożony wniosek o otwarcie układu; - pominął okoliczność, że w 2001 r. majątek Spółki przewyższał wartość długów, gdy uwzględnić należności z tytułu bieżących i przyszłych rat leasingowych ; - pominął specyfikę umów leasingowych, przy zawieraniu których majątkiem Spółki były w zdecydowanej większości przyszłe wierzytelności i które przy ówczesnych standardach rachunkowości nie podlegały ujęciu w księgach jako aktywa, a wykazywane były jako pasywa; - pominął okoliczność, że złożenie wniosku o otwarcie układu dawało podstawy do odzyskania płynności finansowej przez Spółkę i stwarzało możliwość dalszego jej funkcjonowania; - pominął okoliczność, że wniosek o otwarcie układu został oddalony dopiero 8 maja 2003 r. i wobec niewprowadzenie warunków układu zaraz po złożeniu wniosku / w grudniu 2001 r. / przez czas trwania postępowania o otwarcie układu przejściowe trudności finansowe Spółki mogły przerodzić się w trwałą utratę płynności finansowej i spowodować powstanie braku możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, gdy w 2003 r. skarżący już nie pełnił funkcji członka organu zarządzającego spółki kapitałowej; - powinien był ustalić, że to w 2001 r. zaistniały okoliczności uzasadniające wniosek o otwarcie układu czy ogłoszenie upadłości Spółki; - bezpodstawnie powołuje dowody i okoliczności dotyczące 2004 r. i okresu późniejszego, gdy powinien był skupić się na ocenie stanu finansowego Spółki w 2001 r.; - pominął stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 4 listopada 2005 r. w sprawie I FSK 266/05. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że decyzja objęta skargą oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w trybie postępowania zwykłego, nie w trybie wznowienia. Decyzja organu odwoławczego z dnia [...] uchylała wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i sprawę przekazywała organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej za miesiące od stycznia do września 2001 r. w podatku od towarów i usług nie zostało umorzone. W tych okolicznościach sprawy nie ma uzasadnienia prawnego twierdzenie skarżącego, by zaskarżona decyzja nie mogła być wydana z uwagi na brak przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego czy brak postanowienia o wznowieniu. Zaakcentował zeznania J. S. o tym, że już w 2001 r. w organach Spółki prowadzone były rozmowy na temat wystąpienia z wnioskiem o otwarcie układu, postępowania upadłościowego, wyboru drogi postępowania w związku z trudną sytuacją finansową podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz.1269 / w związku z art. 1 i art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sąd administracyjny kontroluje działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną. 5. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 6. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. /. Należy stwierdzić, że: - zgodnie z art. 120 działał na podstawie przepisów prawa; - zgodnie z art. 121 § 1 prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; - zgodnie z art. 122 podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - zgodnie z art. 123 § 1 zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwił zgłoszenie żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej; - zgodnie z art. 124 wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy; - zgodnie z art. 180 § 1 dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem; - zgodnie z art. 187 § 1 zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzył; - zgodnie z art. 191 ustalił okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego i kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego; - zgodnie z art. 210 § 4 w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, przyczyny, dla których nie podzielił argumentów strony, wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Brak naruszeń przepisów postępowania przed organami podatkowymi w toku prowadzenia czynności wyjaśniających pozwala na przeprowadzenie sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przepisów rozdziału 15 Ordynacji podatkowej normujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich. 7. Organ podatkowy nie naruszył art. 108 Ordynacji podatkowej w prowadzonym postępowaniu, który podlegał zastosowaniu w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. W tym miejscu należy wskazać na istotne odróżnienie przesłanek prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej / co do zasady, zakresu /. Te pierwsze są określone normami proceduralnymi. Te drugie normami o charakterze materialnoprawnym. Przepis art. 108 Ordynacji podatkowej ma charakter proceduralny. Normuje zagadnienia: formy rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, możliwości prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, możliwości wszczęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Normuje przesłanki prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Nie obejmuje swym zakresem przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z tego względu nie jest objęty zakresem art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm. /, który stanowi że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy zmienianej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Sformułowanie zawarte w art. 21 ustawy nowelizującej " do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich " oznacza, że ten przepis obejmuje swym zakresem materialnoprawną podstawę i zakres odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Natomiast nie obejmuje przepisów postępowania w sprawie tej odpowiedzialności. Przepis art. 21 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową jest przepisem szczególnym. Stanowi odstępstwo od zasady stosowania nowego prawa. Z tego względu jego zakres musi być interpretowany w sposób ścisły, nie rozszerzający. W tej sprawie proceduralny przepis art. 108 Ordynacji podatkowej jest poddany regulacji międzyczasowej zawartej w art. 22 § 1 noweli wrześniowej / bo postępowanie w sprawie zostało wszczęte przed 1 stycznia 2003 r., zakończone decyzją organu pierwszej instancji po dniu 1 stycznia 2003 r. /. W tej sprawie bezspornie na podstawie deklaracji podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do września 2001 r. były wystawione tytuły wykonawcze, w okresie od marca do listopada 2001 r. Na podstawie tych tytułów wykonawczych wszczęto postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. To pozwalało organowi podatkowemu na prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej J. S. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki zgodnie z art. 108 § 3 w związku z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług / art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej / była zbędna dla tego postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że wydanie decyzji o określeniu wysokości zaległości podatkowych po dniu 1 stycznia 2003 r. nie znajduje podstaw prawnych w związku ze zmianą brzmienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. 8. Przesłanki dla orzeczenia odpowiedzialności podatkowej J. S. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów usług za kolejne miesiące od stycznia do września 2001 r. są poddane reżimowi materialnoprawnemu art. 107 § 1 i art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. zgodnie z art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. W rozważanym stanie prawnym art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Ta odpowiedzialność obejmuje odsetki i koszty egzekucyjne w myśl art. 107 § 2 pkt 2, pkt 4 w rozważanym brzmieniu. W rozważanym stanie prawnym art. 116 Ordynacji podatkowej stanowił : - w § 1, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa; - w § 2, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. 9. Organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 116 § 1 - § 2 Ordynacji podatkowej w rozważanym brzmieniu i orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. S. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do września 2001 r. J. S. był członkiem Zarządu Spółki / kapitałowej / w okresie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Spółka nie zapłaciła deklarowanego podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Egzekucja tych zaległości podatkowych z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Egzekucja choćby części zaległości podatkowych spółki kapitałowej nie może być utożsamiana ze skutecznością egzekucji / III SA/Wa 1275/04 niepubl., I SA/Sz 193/98 niepubl. /. Bezskuteczność egzekucji została ustalona zgodnie z prawem, na podstawie rezultatu postępowania egzekucyjnego, dotyczącego całego ujawnionego majątku podatnika, przy wyczerpaniu wszelkich możliwych sposobów egzekucji / I SA/Bd 382/05, POP 2006/1/1 /. Brak możliwości zapłaty długów, brak dostępnych środków i majątku na ich zapłatę, w tym z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, doprowadził w konsekwencji, z upływem kolejnych lat do ogłoszenia upadłości Spółkiw czerwcu 2004 r. Powyższe okoliczności wynikają wprost z dokumentów zgromadzonych przez organ podatkowy / z postępowania egzekucyjnego, kontroli podatkowej, dokumentacji przedkładanej do Krajowego Rejestru Sądowego, z postępowania o otwarcie układu, upadłościowego /. Skarżący nie podważył wiarygodności tych dokumentów. Organ podatkowy ocenił je w sposób prawidłowy, wprost zgodnie z ich treścią, w granicach swobodnej oceny dowodów. 10. W tych okolicznościach sprawy należy podzielić prawidłowość stanowiska organu podatkowego, że wykazał istnienie ustawowych przesłanek prawa materialnego dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J. S. jako osoby trzeciej – członka Zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do września 2001 r. Stwierdzenie tych przesłanek prawa materialnego obligowało organ podatkowy do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J. S. za zaległości podatkowe spółki kapitałowej w podatku od towarów i usług za miesiące objęte decyzją. Pod rządem Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może odstąpić od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z uwagi na zasady współżycia społecznego czy inne ważne względy społeczno – gospodarcze / I SA/Łd 418/02 niepubl. /. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że określony podmiot spełnił ustawowe przesłanki odpowiedzialności podatkowej określonej kategorii osób trzecich powoduje, że ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W takiej sytuacji nie istnieje żadna prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji / I SA/Po 3214/2000 niepubl. /. 11. Nie ma prawnego uzasadnienia stanowisko skarżącego, że o bezskuteczności egzekucji przesądzi rezultat upadłości / w jakim zakresie z masy upadłości zostaną zapłacone długi poszczególnych wierzycieli /. Postępowanie egzekucyjne i postępowanie upadłościowe to dwa odrębne postępowania, normowane odrębnymi aktami prawnymi. O bezskuteczności egzekucji nie decyduje wynik postępowania upadłościowego. Natomiast bezskuteczność egzekucji z istoty daje podstawę do stwierdzenia, że majątek zobowiązanego podatnika nie wystarcza na zapłatę długów, które jest samodzielną przesłanką wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Skuteczna egzekucja, która pozwala na wyegzekwowanie długu zobowiązanego podatnika w całości, nie będzie powodowała zaistnienia przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. 12. Na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy zasadnie stwierdza brak okoliczności wyłączających odpowiedzialność podatkową J. S., jako osoby trzeciej za zobowiązania / zaległości / podatkowe spółki kapitałowej w podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Zasadnie organ podatkowy argumentuje, że wykazanie jednej z tych okoliczności było obowiązkiem J. S., który chciał na tej podstawie uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za spółkę kapitałową o statusie podatnika / między innymi I FSK 192/05 niepubl. , I SA/Łd 249/02 niepubl. /. Zasadnie organ podatkowy stwierdza, że J. S. nie wykazał żadnej . z nich. To stwierdzenie oparł na wszechstronnej ocenie całokształtu kompletnego materiału dowodowego, dokonanej w granicach swobodnej oceny i w postępowaniu, .w którym skarżący miał zagwarantowane: czynny udział w prowadzonych czynnościach, możliwość zgłaszania wniosków. Organ podatkowy zapewnił skarżącemu możliwość udowodnienia okoliczności uwalniających od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. Nie odmówił skarżącemu współdziałania. Organ podatkowy sam też wyczerpał z urzędu inicjatywę dowodową dla wykorzystania dostępnych źródeł dowodowych. Wszechstronnie rozważył czy istnieją przesłanki dla uwolnienia skarżącego od tej szczególnej postaci odpowiedzialności podatkowej. Wyczerpująco ocenił dowody przedstawione przez skarżącego na te okoliczności, w granicach ustawowo przyznanej swobody / art. 121 § 1 - § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej /. Organ podatkowy w uzasadnieniu swego stanowiska prawidłowo i wyczerpująco argumentuje, że dokumenty, które były podstawą ustaleń Sądu Rejonowego w L. w postępowaniu o otwarcie układu, ustaleń kontroli podatkowej, ustaleń organu egzekucyjnego, wszystkie obejmowały sytuację finansową, majątkową Spółki także .w okresie od stycznia do września 2001 r. i nawet wcześniejszym, bo sięgającym 2000 r. Te dokumenty dały podstawę do stanowczego ustalenia, że Spółka już od 2000 r. nie płaciła zaległości podatkowych, nie dysponowała majątkiem na ich pełną zapłatę. Spółka bieżącą działalność finansowała obcym kapitałem. Ten stan miał charakter trwały. Istniał także w okresie od stycznia do września 2001 r. Ulegał stopniowemu pogłębieniu z upływem czasu. Dopiero 15 kwietnia 2004 r. zawnioskowano o ogłoszenie upadłości, która została ogłoszona 3 czerwca 2004 r. Wcześniej nie została podjęta inicjatywa w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Brak tej inicjatywy był nieuzasadniony. W sytuacji finansowej, majątkowej Spółki od 2000 r. nie wystąpiły żadne okoliczności obiektywnie wskazujące na możliwość poprawy złej sytuacji, na możliwość pozyskania środków i mienia na spłatę długów przez Spółkę w pełnej wysokości. Poza prowadzeniem rozmów czy negocjacji / zeznania skarżącego złożone 5 czerwca 2002 r. / skarżący nie wykazał, by zostały podjęte jakiekolwiek konkretne działania gospodarcze, pozwalające stwierdzić, że w 2001 r. zaistniała jakakolwiek realna możliwość pozyskania środków na odzyskanie płynności finansowej przez podatnika, na zapłatę całości długów wierzycielom, na pokrycie straty w dającej się sprecyzować przyszłości. Tej treści stanowisko organu podatkowego wynika wprost z treści dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Nie jest stanowiskiem dowolnym. Legalności tego stanowiska organu podatkowego nie podważa twierdzenie skarżącego, że część zadłużenia była płacona przez Spółkę. Po pierwsze bezspornie od maja 2000 r. Spółka nie płaciła deklarowanego podatku od towarów i usług. Ten stan istniał także w okresie objętym zaskarżoną decyzją i aż do ogłoszenia upadłości w czerwcu 2004 r. Po drugie zapłata wybranej części zadłużenia, wobec wybranych wierzycieli, nie eliminuje przesłanki zaprzestania płacenia długów. Zaprzestanie płacenia długów ma miejsce także wtedy, kiedy zobowiązany podmiot nie płaci części zadłużenia, pomija niektórych z wierzycieli i brak jest obiektywnych okoliczności wskazujących, by ten stan miał ulec poprawie, w stopniu pozwalającym na zapłatę wszystkich zobowiązań, w pełnej wysokości, bez potrzeby zaciągania kolejnych, w skonkretyzowanej perspektywie czasowej. Zaprzestanie płacenia długów, to także zaprzestanie zapłaty części długów, przy braku realnych perspektyw ich przyszłej zapłaty w całości. Legalności stanowiska organu podatkowego nie podważa twierdzenie skarżącego o wierzytelnościach przypadających Spółce z tytułu umów leasingu, wymagalnych w przyszłości. Po pierwsze wierzytelności wymagalne w przyszłości nie mogły stanowić aktualnego źródła zapłaty długów, w tym wobec organu podatkowego. Wierzytelności wymagalne w przyszłości nie są środkami pozostającymi w dyspozycji dłużnika na zapłatę długów. Po drugie z upływem czasu wierzytelności, które stały się wymagalne w żaden sposób nie poprawiły sytuacji Spółki. Wymagalne kolejno wierzytelności pokrywały zobowiązania podatnika wobec banków. Od 2000 r. Spółka w rzeczywistości zaprzestała płacenia długów. W okresie od stycznia do września 2001 r. nadal deklarowany podatek od towarów i usług nie był płacony. Ten stan istniał także później do ogłoszenia upadłości. W 2003 r. nie doszło do otwarcia układu wobec braku realnych szans na efektywne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, braku kapitału własnego i to już od 2000 r. W 2004 r. doszło do ogłoszenia upadłości Spółki. Stanem trwałym i pogłębiającym się z upływem kolejnych lat, od 2000 r. poczynając, był brak spłaty całości zadłużeń wobec wierzycieli przez podatnika, brak majątku podatnika do dyspozycji podatnika na pokrycie tych zadłużeń. To uzasadnia stanowisko organu podatkowego, że sytuacja finansowa Spółki istniejąca od 2000 r. nie była przejściowa, że miała charakter trwały, że nie było żadnych obiektywnych przesłanek dla przewidywania, by miała ulec poprawie w dającej się sprecyzować przyszłości. Uzasadniała wniosek o ogłoszenie upadłości także w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Odmienne stanowisko skarżącego jest wbrew zgromadzonym dokumentom, treści złożonych zeznań i zupełnie pomija wzgląd na ochronę interesów wierzycieli. Na tej podstawie zgodne z prawem jest stanowisko organu podatkowego, że już od stycznia 2001 r. aż do września 2001 r. istniały ustawowe przesłanki uzasadniające wniosek o ogłoszenie upadłości, kiedy członkiem Zarządu Spółki bezspornie był J. S.To stanowisko jest wynikiem prawidłowej wykładni i zastosowania rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe / Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm. /, obowiązującego w okresie objętym zaskarżoną decyzją, stanowiącym w art. 1 § 1, że przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego; w § 2, że upadłość przedsiębiorcy będącego między innymi osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy majątek przedsiębiorcy nie wystarcza na zaspokojenie długów. Każda z tych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości / trwałe zaprzestanie zapłaty długów, brak majątku na zapłatę całości długów / istniała w okresie objętym zaskarżoną decyzją i w sposób niezależny zobowiązywała do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w 2001 r., w okresie gdy skarżący był członkiem Zarządu Spółki, objętym zaskarżoną decyzją. Przedstawiona ocena prawna przesłanek dla wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie postępowania upadłościowego, wszczęcie układu, znajduje dodatkowe potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego / wyroki: z dnia 26 października 2005 r. w sprawie I FSK 30/05, z dnia 26 października 2006 r. w sprawie I FSK 192/05, z dnia 14 września 2005 r. w sprawie FSK 2062/04, z dnia 1 lipca 2005 r. w sprawie I FSK 66/05 /. W okolicznościach tej sprawy nie zostało wszczęte postępowanie układowe we właściwym czasie wobec oddalenia wniosku. Wniosek o ogłoszenie upadłości / złożony po okresie objętym zaskarżoną decyzją / nie został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. 13. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas w jakim zarząd spółki, który nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli za szkodą dla innych. Termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy członkowie zarządu mogą stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem. Tylko takie stanowisko nie szkodzi wierzycielom / I SA/Łd 213/02 niepubl. /. Bezspornie skarżący takiego wniosku nie złożył. Zaniechał tej inicjatywy przy braku obiektywnych, usprawiedliwionych przeszkód. Swym zaniechaniem uchybił terminowi z art. 5 powołanego rozporządzenia Prawo upadłościowe. Okoliczność, że został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, jednak po upływie właściwego terminu i została ogłoszona upadłość Spółki nie zwalnia J. S. od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki / I FSK 85/06 /. Prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne dotyczące sytuacji finansowej, majątkowej Spółki, trwającej od 2000 r. i w okresie 2001 r. objętym decyzją, w pełni uzasadniają stanowisko organu podatkowego, że zaprzestanie płacenia przez Spółkę podatku od towarów i usług nie było krótkotrwałym wstrzymaniem zapłaty długów wskutek przejściowych trudności. Organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaprzestanie płacenia długów miało charakter trwały. Spółka wykazała stratę za 2000 r. i od stycznia 2001 r. brak było jakichkolwiek obiektywnych okoliczności wskazujących na realną możliwość prowadzenia w dającej się sprecyzować przyszłości efektywnej działalności gospodarczej. Ocena sytuacji majątkowej, finansowej Spółki za czas od 2000 r. i w kolejnych latach do ogłoszenia upadłości, nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, że istniały realne szanse na poprawę tej trudnej sytuacji, na uzyskanie środków na bieżące i w pełnej wysokości płacenie długów, na wyeliminowanie straty w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy zasadnie nie stwierdził istnienia przesłanki z art. 2 powołanego rozporządzenia Prawo upadłościowe stanowiącego, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości. W rozumieniu tego przepisu krótkotrwałe zaprzestanie płacenia długów musi wiązać się z wykazaniem przez skarżącego realnej perspektywy/ konkretnych źródeł / pozyskania przez podatnika środków na ich zapłatę w pełnej wysokości, w dającej się określić przyszłości. Tego nie uczynił skarżący w tej sprawie. J. S., jako członek Zarządu Spółki, zaniechał inicjatywy we wszczęciu układu we właściwym terminie, bo wniosek został oddalony. To zaniechanie nie znajduje obiektywnego usprawiedliwienia. Skarżący miał pełną możliwość dysponowania wiedzą o rzeczywistej kondycji finansowej Spółki w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Wniosek o otwarcie układu złożony został dopiero w grudniu 2001 r. Okoliczność, że w wyniku tego wniosku nie może dojść do otwarcia układu wynika wprost z uzasadnienia orzeczenia o oddaleniu tego wniosku. W uzasadnieniu postanowienia o oddaleniu wniosku o otwarcie układu wprost zawarta jest ocena kondycji finansowej, majątkowej Spółki już od 2000 r. Przesłanki ogłoszenia upadłości istniały w czasie pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki przez J. S., w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Sytuacja majątkowa, finansowa Spółki w 2001 r. nie pozwalała już na otwarcie układu. W okolicznościach tej sprawy nie ma więc miejsca sytuacja, objęta stanowiskiem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku powołanym w skardze, w sprawie I FSK 266/05. Niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości czy niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, w okresie objętym zaskarżoną decyzją, nie było niezawinione przez J. S. Zaniechanie tych prawnych działań świadczy o braku należytej staranności skarżącego jako członka Zarządu Spółki. Z zeznań J. S. złożonych w toku postępowania przed organem podatkowym 5 czerwca 2002 r. wprost wynika, że dysponował wiedzą o trudnej sytuacji finansowej, majątkowej Spółki w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Stwierdził, że w gronie członków organów Spółki zastanawiali się nad różnymi sposobami rozwiązania tej sytuacji, między innymi przez poszukiwanie inwestora. Rozmawiali o wszczęciu postępowania układowego, lecz gromadzenie dokumentów trwało długo. Tyko na tej podstawie skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki, bo nie wyczerpuje ustawowych przesłanek dla uwolnienia się od tej szczególnej postaci odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. 14. W okolicznościach sprawy zasadne jest stwierdzenie, że skarżący nie wskazał organowi podatkowemu mienia, z którego byłaby możliwa egzekucja na zaspokojenie długów podatnika w całości. Musi to być wskazanie na tyle precyzyjne, by możliwe było podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych / I SA/Łd 1639/01 niepubl. /. 15. Błędnie skarżący zarzuca organowi podatkowemu wydanie decyzji przy braku przesłanek dla wznowienia postępowania podatkowego i bez postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki kapitałowej było prowadzone w trybie zwykłym, nie było umorzone, wbrew stanowisku skarżącego. Decyzja organu odwoławczego z dnia [...]. uchylała decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] / wobec wadliwego adresata / i przekazywała sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzja organu pierwszej instancji wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i następnie decyzja organu odwoławczego / zaskarżona / zostały wydane w trybie zwykłym. Rozważanie trybu, przesłanek wznowienia postępowania podatkowego nie ma uzasadnienia prawnego w tych okolicznościach. Tej oceny prawnej nie zmieniają postanowienia wydane w kwestiach wpadkowych / umorzenia postępowania w sprawie sprostowania decyzji organu pierwszej instancji, gdy chodzi o określenie adresata czy zawieszenia postępowania podatkowego/. 16. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I sentencji. Orzeczenie o kosztach sądowych uzasadnia art. 239 pkt 8 w związku z art. 223 § 2 tej ustawy .