I SA/Lu 333/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2007 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 stycznia 2007r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w L., na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia 15. listopada 2006r., nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu podano, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika co do braku obowiązku korekty podatku naliczonego przy dostawie samochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy § 8 ust 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 97, poz. 970 z późno zm.), w sytuacji gdy skorzystał on z prawa do odliczenia podatku naliczonego w myśl zapisu art. 86 ust 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Od wydanego postanowienia, skarżąca spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie i uznanie wnioskowanego przez siebie stanowiska za prawidłowe, zarzucając przy tym błędną wykładnię art. 91 ust 7 ustawy o VAT. W rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej L., stwierdził, iż stan faktyczny przedstawia się następująco: spółka dokonywała na własny użytek zakupu samochodów osobowych, które wprowadzone były do jej majątku jako środki trwałe używane na potrzeby prowadzonej przez nią sprzedaży opodatkowanej. W miesiącu zakupu, na podstawie art. 86 ust 3 ustawy o VAT, dokonane zostało odliczenie podatku naliczonego w wysokości 60 %, nie więcej niż 6.000 zł, a następnie, po okresie półrocznego użytkowania, zakupione samochody osobowe zostały sprzedane z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedane samochody mają przymiot towarów używanych w rozumieniu art. 43 ust 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie spółka prowadziła działalność handlową w zakresie sprzedaży części i akcesoriów samochodowych, opodatkowaną wyłącznie 22% stawką podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowiła sprzedaż przedmiotowych samochodów osobowych jako zwolniona od podatku od towarów i usług. W takim stanie rzeczy, organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji zasadnie przywołał przepisy art. 43 ust 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz § 8 ust 1 pkt 5 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, według którego zwolniona jest od podatku VAT dostawa samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust 3 i 5 ustawy o VAT, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust 2 pkt 2 ustawy. W jego ocenie taka sprzedaż rodzi jednak skutki prawne w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego. Organ II instancji podkreślił przy tym, iż co do zasady, w myśl art. 91 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik po zakończeniu roku, w którym przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art.86 ust 1 jest obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust 2-6 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust 11, dla zakończonego roku podatkowego. Zgodnie zaś z art. 91 ust 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, powyższej korekty dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Stosownie do art. 91 ust 5 jeśli podatnik w okresie korekty sprzeda środek trwały podlegający amortyzacji, korekta za cały pozostały okres powinna być dokonana jednorazowo w miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż, przy czym, jeśli sprzedaż tych środków była zwolniona z podatku od towarów i usług, do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (art 91 ust 6 pkt 2). Z kolei przepis art. 91 ust 7 stanowi, iż powyższej korekty dokonuje się także w przypadku, gdy podatnik miał prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego do wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Treść tych przepisów – zdaniem organu odwoławczego – pozwala na wyrażenie poglądu, iż z chwilą sprzedaży przedmiotowych samochodów, niezależnie od funkcji jaką on pełniły w ramach prowadzonej działalności stały się one co do zasady towarem podlegającym sprzedaży, a więc towarem handlowym, w stosunku do którego nastąpiła zmiana jego wykorzystania. Pierwotnie do momentu sprzedaży, były one bowiem wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, natomiast z chwilą sprzedaży wykorzystywane były do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zaistniała okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych samochodów, która na podstawie art 91 ust 7 w/w ustawy - rodzi obowiązek dokonania korekty pierwotnie odliczonej kwoty podatku naliczonego. Reasumując, organ II instancji skonstatował, że jakkolwiek podatnik zachowuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych samochodów, to jednak tylko w części dotyczącej okresu wykorzystywania ich na cele związane z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast od momentu dokonania ich sprzedaży bez opodatkowania podatkiem VAT, traci prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w części dotyczącej pozostałego 5letniego okresu korekty. W związku z powyższym korekta powinna zostać dokonana przez podatnika jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż samochodów. Końcowo zauważono, iż nie jest to rodzaj korekty, o której pisze podatnik w odwołaniu, czyli nie jest to korekta podatku naliczonego dokonywana na podstawie art. 90 ust 10 ustawy o VAT, czyli korekta podatku naliczonego dokonywana po zakończeniu roku podatkowego. Od tej decyzji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A w B. P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. Formułując pod adresem organów podatkowych zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 91 ust 7 w związku z art. 90 i art. 91 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca podtrzymała swoją argumentację zawartą we wniosku u udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, podnosząc, iż w przedstawionym przez nią stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do korekty podatku naliczonego przy zbyciu samochodów osobowych użytkowanych na potrzeby działalności opodatkowanej w przypadku, gdyż stanowią one środki trwałe używane ponad pół roku na potrzeby działalności opodatkowanej. Podkreśliła, iż poza sporem pozostaje kwestia, że przy nabyciu samochodów osobowych podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w myśl zapisu art. 86 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podobnie, jak i zastosowanie stawki zwolnionej przy sprzedaży samochodów używanych w myśl § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. przy spełnieniu definicji dla towarów używanych z art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Oponując natomiast przeciwko poglądowi organów podatkowych, że taka sprzedaż rodzi również skutki prawne w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego, spółka podkreśliła, że zasadą generalną jest, iż prawo do korekty w myśl art. 91 ust 1 ustawy VAT zobowiązuje podatnika, który w poprzednim roku podatkowym dokonywał sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, a proporcja tej sprzedaży obliczonej w sposób określony wart. 90 ust 2-9 wyniosła poniżej 98%. Korekta jest dokonywana w deklaracji rozliczeniowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust 3). Spółka podkreśliła, że dokonuje wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, natomiast sprzedaż zwolniona występuje sporadycznie i to z uwagi na sprzedaż środków trwałych (samochodów osobowych) wg stawki zwolnionej oraz, że sprzedaż środka trwałego nie wpływa na strukturę sprzedaży, o czym stanowi art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Tak więc, realizując zapis art. 91 ust 1 ustawy nie jest zobowiązana do dokonywania korekty podatku naliczonego, ponieważ w dokonywanych wyliczeniach nie wystąpi sprzedaż zwolniona. Strona skarżąca oceniła również, iż powoływanie się przez organy podatkowe na regulację zawartą w art. 91 ust 5 -7 nie ma podstaw prawnych i logicznych. W szczególności zaś nie zgodziła się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że z chwilą sprzedaży przedmiotowych samochodów, jako towarów handlowych, niezależnie od funkcji jaką pełniły one w ramach prowadzonej działalności nastąpiła zmiana ich wykorzystania, gdyż o ile pierwotnie, od momentu sprzedaży, były one wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, to z chwilą sprzedaży wykorzystywane były do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, co jest równoznaczne z zaistnieniem okoliczności zamieniającej prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych samochodów, która na podstawie art. 91 ust 7 w/w ustawy - rodzi obowiązek dokonania korekty pierwotnie odliczonej kwoty podatku naliczonego. Spółka wywodziła dalej, iż z chwilą sprzedaży, samochody osobowe wykorzystywane uprzednio do czynności opodatkowanych, nie mogły już służyć żadnym czynnościom, także zwolnionym, z uwagi na to, iż nie stanowiły już jej majątku Spółki. Przedstawiając powyższe stanowisko, powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006r., sygnatura I SA/Ol 528/06, w którym wyrażony został pogląd, iż "do dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego według zasad określonych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 91 ustawy o VAT zobowiązani są podatnicy, którym przysługuje prawo do odliczenia częściowego, a to częściowe odliczenie następuje w oparciu o strukturę sprzedaży, ustalaną według reguł określonych wart. 90 ust. 2-6, co wynika z treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT oraz, że ustęp 2 i następne tj. ust. 4-6 art. 91 ustawy o VAT dotyczące środków trwałych nie funkcjonują jako regulacje samodzielne, gdyż odnoszą się przede wszystkim do takich środków trwałych, które po nabyciu służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku, a podatek naliczony przy ich zakupie odliczany jest według struktury sprzedaży". Z tego poglądu, strona skarżąca wywiodła dla siebie korzystne stanowisko o braku obowiązku dokonywania korekty. W końcowym uzasadnieniu skargi, zauważyła, iż inne organy podatkowe prezentują podobne stanowisko, jakie zajęła ona we wniosku o udzielenie interpretacji oraz uzasadnieniu skargi. Powołała się w tym zakresie na orzeczenia Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 5 września 2006r. / sygnatura PP1-005/219/05 /, Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 października 2006r. / sygnatura PPII/430-586/lch/06 / oraz Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z dnia 16 listopada 2005r., /sygnatura RO/443/142/2005 /. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a odnosząc się do powołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006r. oraz orzeczeń organów podatkowych stwierdził, iż odnoszą się one do innych stanów faktycznych niż będący przedmiotem niniejszej sprawy, zaś co do postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu - nie podzielił zawartego w nim poglądu. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) - stwierdzić na wstępie należy, Iż stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą spółkę we wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w oparciu o który procedowały organy podatkowe obu instancji pozostaje poza sporem. Dla przypomnienia zatem: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A w B. P. dokonuje na własny użytek zakupu samochodów osobowych, które następnie wprowadzane są do jej majątku jako środki trwałe używane na potrzeby prowadzonej sprzedaży opodatkowanej. W miesiącu zakupu, na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, dokonane zostaje odliczenie podatku naliczonego w wysokości 60 % nie więcej niż 6.000zł. Po okresie przynajmniej półrocznego użytkowania / eksploatacji / zakupione samochody osobowe zostają sprzedane z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Kwestie te pozostają poza sporem. Tak więc tożsamy jest pogląd skarżącej spółki i organów podatkowych, że przy nabyciu samochodów osobowych miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w myśl zapisu art. 86 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podobnie, jak i do zastosowania stawki zwolnionej przy sprzedaży samochodów używanych w myśl § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., w sytuacji gdy spełnione zostały warunki definicji towarów używanych z art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Spór sprowadza się zatem jedynie do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym istnieje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Skarżąca spółka w zapytaniu skierowanym do organu I instancji twierdziła, że przepis art. 91 ustawy o VAT dotyczący korekt i zasad ich stosowania nie ma punktu odniesienia do przedstawionej sytuacji, gdyż nie można mówić o wykorzystywaniu samochodów do jakiejkolwiek działalności - opodatkowanej czy też zwolnionej - po ich sprzedaży, ponieważ nie stanowią one już majątku spółki. Z kolei, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - po upływie okresu użytkowania samochodów z chwilą sprzedaży nastąpiła zmiana ich przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług, gdyż w istocie była to sprzedaż towaru zwolnionego od opodatkowania. Tym samym – w jego ocenie – zaistniała okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego towaru, która stosownie do postanowienia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT zrodziła obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego, według zasad określonych w art. 91 ust. 2 - 6, ponieważ dotyczy ona środków trwałych podlegających amortyzacji. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych obu instancji. Przede wszystkim należy podkreślić, że zastosowany przez organy podatkowe przepis art. 91 ust.7 ustawy o VAT jest zamieszczony w jej rozdziale 2 działu IX zatytułowanym "Odliczanie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego". Pierwszym przepisem z tego rozdziału jest art. 90, zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego / ust.1 /. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 / ust. 2 /. Komentowany artykuł ustawy o VAT wraz z następnym przepisem, to jest art. 91 dotyczącym korekt podatku naliczonego jest oparty na stosownych regulacjach unijnych dotyczących zasad odliczania podatku naliczonego, związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. / por. Komentarz do ustawy o VAT pod red. A.Bartosiewicza, Zakamycze 2004r., str. 925 i nast. /. Europejski Trybunał Sprawiedliwości kilkakrotnie zajmował się zagadnieniem, co należy rozumieć przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej". Z orzeczeń w sprawach C-16/00 / wyrok ETS z 27 września 2001r., LEX nr 83388 / Cibo Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, C-142/99 / wyrok ETS z 14 listopada 2000r., LEX nr 83037 / Floridienne SA i Berginvest SA v. Państwo Belgijskie, C-333/91 / wyrok ETS z 22 czerwca 1993r., LEX nr 84363 / Sofitam SA v. Ministre chargé du Budget - wynika, że termin "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku". Istota sporu, jak już wskazano wyżej sprowadza się do kwestii, czy do sprzedawanych przez skarżącą spółkę samochodów wpisanych do ewidencji środków trwałych, wykorzystywanych jedynie do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nadto w chwili dokonywania czynności zbycia spełniających warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., stanowiących towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 w zw. z jego ust. 1 pkt.2 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie regulacja zawarta w przepisie art. 91 ust.7 ustawy o VAT, zgodnie z którą przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy: 1/ podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo 2/ nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Regulacja ta zatem dotyczy takich sytuacji, w których podatnik przy nabyciu towarów /samochodów osobowych / miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w myśl zapisu art. 86 ust 3 ustawy o VAT i takiego odliczenia dokonał, a następnie zmieniło się to prawo, a to wobec dokonanej zmiany przeznaczenia nabytego towaru, która w rozpatrywanym stanie faktycznym związana jest z jego zbyciem / sprzedażą/. Jeżeli sprzedaż środka trwałego, w stosunku do którego dokonano pełnego odliczenia podatku naliczonego nastąpi w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust.2 ustawy o VAT , to podatnik jest zobowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego, z tym jeżeli sprzedaż ta była: 1/ opodatkowana – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; 2/ zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu – do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane z czynnościami wyłącznie zwolnionymi lub nie podlegającymi opodatkowaniu / art. 91 ust.6 w zw. z ust.4 ustawy o VAT /. Z treści przytoczonych unormowań wynika zatem, iż instytucja korekty podatku naliczonego ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT, w tym także i tych którzy wykonując wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT i zmieniają następnie przeznaczenie towaru. Zasadnie wskazuje organ odwoławczy, że ta zmiana w opisanym stanie rzeczy sprowadzała się do tego, iż sprzedając przedmiotowe samochody, spółka nadała im przymiot towaru handlowego. Sąd dostrzega, iż regulacje zawarte w powołanych przepisach art. 90 oraz art. 91 ust. 1 – 5 ustawy o VAT mogą nasuwać pewne wątpliwości co do obowiązku dokonywania korekty wyłącznie w stosunku do podatników, którzy wykorzystują zakupione towary jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych. Jednocześnie jednak podziela pogląd Janusza Zubrzyckiego, że to właśnie norma zawarta w art. 91 ust.7 ustawy o VAT wskazuje na konieczność uwzględnienia szerszego kontekstu podmiotowego unormowania art. 91 ust.1-5, mającego na celu dostosowanie tej regulacji do normy zawartej w art. 187 i art. 188 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej / Dz.Urz.WE Nr L 347, 11.12.2006 - poprzednio w art. 20 (2) i 20 (3) VI Dyrektywy / - / por. Leksykon VAT 2007, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", str. 1098 /. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, iż: 1. w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. 2. Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT. Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy. Drugi z nich zawiera regulację, zgodnie z którą: 1. W przypadku dostaw dokonanych w okresie objętym korektą, uznaje się, że dobra inwestycyjne są używane do celów prowadzenia działalności gospodarczej podatnika aż do zakończenia okresu objętego korektą. Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie opodatkowana, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest opodatkowana. Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie zwolniona, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona. 2. Korekta przewidziana w ust. 1 dokonywana jest jednorazowo dla całego pozostałego okresu korekty. W przypadku jednak gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona, państwa członkowskie mogą uchylić wymóg dokonywania korekty, o ile nabywca jest podatnikiem wykorzystującym dane dobra inwestycyjne wyłącznie do transakcji objętych prawem do odliczenia VAT. Z powołanych przepisów unijnych w żadnym wypadku nie wynika, aby ich dyspozycje były ograniczone jedynie do grupy podatników, którzy jednocześnie wykonują czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku VAT. Sąd stoi również na stanowisku, iż norma z przepisu ust.6 art. 91 ustawy o VAT ma charakter dopełniający w stosunku do normy z ust.4 tego przepisu, co prowadzi do wniosku, iż przepisy te powinny być brane pod uwagę w sposób łączny. Z tego wynika zaś dalsza konkluzja, iż w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2 /środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji itd. /, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku gdy towary lub usługi, zostaną: 1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. W doktrynie zauważa się przy tym, że przyjęta w ust. 4 art. 91 ustawy o VAT fikcja prawna, polega na tym, że nawet w przypadku zbycia środka trwałego uznaje się, że jest on dalej wykorzystywany przez podatnika. Wprawdzie w przepisie tym mowa jest o jego wykorzystywaniu "na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu’", podczas, gdy Dyrektywa stanowi "o wykorzystywaniu do działalności gospodarczej podatnika" , to jednak nie zmienia to istoty rzeczy, że konsekwencją powyższej fikcji prawnej jest norma ust.6 art. 91 ustawy o VAT określająca sposób kontynuacji korekty /Janusz Zubrzycki, op.cit., str. 1099 /. W tym miejscu warto też zwrócić uwagę na orzeczenie ETS z 30 marca 2006r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki / LEX nr 174397 /, w którym wskazano na ratio legis unormowania z art. 20 VI Dyrektywy, stanowiąc, że zasady korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez VI Dyrektywę, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Przepis art. 20 (2) VI Dyrektywy / obecnie art. 187 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE / stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych, korekta będzie obejmować okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane. Roczna korekta będzie dokonywana jedynie w odniesieniu do jednej piątej podatku nałożonego na towary. Korekta jest dokonywana na podstawie zmian uprawnienia do odliczenia w kolejnych latach w stosunku do kwoty za rok, w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane. ETS w powołanym wyroku stwierdził, iż art. 20 VI dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stanowisko to wzmacnia pogląd, iż instytucja korekty podatku naliczonego odnosi się do wszystkich kategorii podatników VAT, w tym zatem i tych, którzy wykonują jedynie czynności opodatkowane podatkiem VAT, w sytuacji, gdy zmieniają pierwotne przeznaczenie dóbr inwestycyjnych. Odnosząc powyższe do stanu sprawy, w którym sprzedawane przez skarżącą spółkę samochody wykorzystywane były pierwotnie jedynie do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś w chwili czynności zbycia spełniały warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., w sytuacji gdy stanowiły towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 w zw. z jego ust. 1 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd uważa, że stanowisko organów podatkowych w kwestii obowiązkowego dokonania korekty podatku naliczonego w związku z ich uprzednimi zakupami jest prawidłowe z przyczyn wskazanych wyżej. Tym samym nie podziela w tym zakresie odmiennego poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wyrażonego w wyroku z dnia 7 grudnia 2006r. w sprawie o sygn. I SA/Ol 528/06 / ZNSA 2007/3/124 /. Odnosząc się końcowo do powołanych w skardze rozstrzygnięć organów podatkowych, należy wskazać, iż nie są one dla Sądu wiążące. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga została oddalona.