I SA/Bk 376/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 października 2007 r. sprawy ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. W dniu [...] listopada 2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynął wniosek małżonków E. i E. K. o udzielenie pisemnej interpretacji, w sprawie "podatku od otrzymanego odszkodowania od Rejonu Energetycznego w Ł." wraz z załącznikiem zatytułowanym "Porozumienie". W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] lutego 2007 r. wydał każdemu z małżonków odrębne postanowienia (nr [...] i [...]). W udzielonej pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organ wskazał, że " odszkodowanie otrzymane na podstawie zawartej ugody nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g cytowanej wyżej ustawy" (chodzi o ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz, że "kwotę otrzymanego odszkodowania strona zobowiązana jest wykazać w zeznaniu o wysokości uzyskanego dochodu na formularzu PIT-36 za rok 2006". Na powyższe postanowienia każdy z małżonków (oddzielnie) złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu zażalenia E. K. postanowieniem z [...] kwietnia 2007 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. nr [...] w przedmiocie udzielonej jej interpretacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że organy wydając pisemne interpretacje podatkowe nie przeprowadzają postępowania dowodowego, a jedynie analizują stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego organ uznał, że skarżąca otrzymała odszkodowanie, do którego nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z tytułu innych źródeł określonych w art.10 ust. 1 pkt 9 wspomnianej ustawy. Małżonkowie E. i E. K. [...] maja 2007 r. wspólnie złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane wobec E. K. nr [...]. Postanowieniem z dnia 28 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odrzucił skargę Pana E. K. na powyższe postanowienie uznając, że nie miał legitymacji procesowej do wniesienia skargi z uwagi na to, że nie był stroną w postępowaniu zakończonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2007 r. Nr [...], skierowanego do E. K. w przedmiocie pisemnej interpretacji dotyczącej stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. W skardze uzupełnionej pismem procesowym z 6 lipca 2007 r. skarżąca wyjaśniła, że otrzymane odszkodowanie w kwocie [...] zł, w istocie stanowi częściowy zwrot poniesionych przez nią razem z mężem, kosztów budowy urządzeń energetycznych, przejętych bezpłatnie i arbitralnie przez Zakład Energetyczny w B. będący spółką Skarbu Państwa. Podniosła, że ugoda, jaką razem z mężem zawarła z Zakładem Energetycznym ma taka sama moc prawna jak ugoda zawarta przed sądem. Wskazała, że w celu odzyskania przynajmniej części poniesionych nakładów finansowych na zrealizowane inwestycje zrezygnowali z mężem z kosztownego procesu sądowego i doprowadzili do podpisania porozumienia, ugody, która reguluje ostatecznie, choć nie w pełni ich satysfakcjonujące rozwiązanie problemu. W uzasadnieniu wyraziła pogląd, że podatek od częściowego, otrzymanego odszkodowania, będącego zwrotem kosztów poniesionych na ww. inwestycje energetyczne, nie jest należny Rzeczpospolitej Polskiej. Wskazał, że "są jeszcze w Rzeczypospolitej Polskiej akty prawne wyższego rzędu, jak Konstytucja, które gwarantuje Obywatelom określone prawa" i z nich właśnie chce skorzystać. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie z powodów podnoszonych w skardze. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dopatrzył się naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, a nie było podniesione w skardze. W kwestii zakresu sądowej kontroli wydawanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt l FPS 1/06). Sąd ten stwierdził, że cyt. "Sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego". Uwzględniając powyższy pogląd orzekający w tej sprawie Sąd poddał zaskarżone postanowienie ocenie pod względem jego zgodności z przepisami normującymi zasady wydawania indywidualnych pisemnych interpretacji podatkowych, jak też z przepisami, które były w tej sprawie przedmiotem interpretacji. Zgodnie z art. 14a § 1 i art. 14a § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja powinna dotyczyć "zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie". Interpretacja powinna również zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W literaturze podnosi się, że z uwagi na fakt, iż postanowienie o udzieleniu interpretacji w toku postępowania podatkowego podlega procedurze zawartej w dziele IV Ordynacji podatkowej, to należy uznać, że brak jest wystarczających podstaw do wyłączenia możliwości odpowiedniego stosowania do nich przepisów wymienionego działu również w toku czynności określonych w art. 14a § 1-4 ustawy Ordynacja podatkowa, pomimo braku należytego unormowania tej kwestii w przepisach (A. Kabat w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, LexisNexis 2006, s.99). Skład orzekający również podziela ten pogląd uznając, że w postępowaniu w sprawie wydania pisemnych interpretacji, "co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie" odpowiednie zastosowanie mają również zasady ogólne postępowania podatkowego (Działu IV), w tym m.in. przepisy dotyczące zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 O.p.) czy też zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Sąd nie zgadza się do końca, z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., że organy wydając pisemne interpretacje podatkowe nie przeprowadzają postępowania dowodowego, a jedynie analizują stan faktyczny przedstawiony we wniosku. W myśl art. 14b § 1 interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, jednakże z uwagi na to, że jest wiążąca dla organów (art. 14b § 2) zastosowanie się do interpretacji może mieć zasadnicze znaczenie dla sytuacji podatnika w postępowaniu podatkowym czy też w postępowaniu kontrolnym (organ nie może wydać decyzji, która byłaby niezgodna z interpretacją przyjęta w postanowieniu, bez jej zmiany). Wspomniane postanowienie w toczącym się postępowaniu podatkowym staje się elementem materiału dowodowego i może mieć bezpośredni wpływ na treść rozstrzygnięcia organu. W świetle powyższego organ prowadzący postępowanie mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawy materialnej powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny stanowiący podstawę udzielonej interpretacji. Odpowiednie zastosowanie przepisów Działu IV, w tym przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., do postępowania w sprawie wydania pisemnych interpretacji podatkowych, w indywidualnych sprawach podatnika, nakazuje ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności, jednakże z uwagi na odpowiednie stosowanie przepisów z postępowania przepisy te stosuje się w ograniczonym zakresie. Ze wskazanego ograniczenia wynika np., że organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Nałożony na wnioskodawcę obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (art. 14a § 2 O.p.), nie zwalnia, jednak organu od oceny dołączonych do wniosku dokumentów (dowodów) w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Zwłaszcza w sytuacji, gdy stan faktyczny przedstawiony w złożonym wniosku różni się od wynikającego z dołączonych do niego dokumentów (jak w omawianej sprawie). Z dołączonego do wniosku o wydanie interpretacji dokumentu zatytułowanego "Porozumienie" wynika, że skarżąca wraz z mężem zrzekła się wszelkich roszczeń wobec Zakładu Energetycznego B. S.A. i J. K. związanych z nieodpłatnym przekazaniem majątku (wybudowanych urządzeń elektroenergetycznych) oraz, że za powyższe zrzeczenie otrzyma od J. K. prowadzącego działalność gospodarczą PHU "K.", z którym zawarła porozumienie, odszkodowanie, a także, że wypłata powyższej kwoty jest warunkiem wejścia na teren budowy na podstawie umowy nr [...]. Natomiast ze stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynika, że "odszkodowanie" otrzymano od Zakładu Energetycznego za przekazanie, nieodpłatnie na rzecz Rejonu Energetycznego w Ł. urządzeń energetycznych, wybudowanych i sfinansowanych przez skarżąca i jej małżonka. Stan faktyczny wynikający z treści "Porozumienia" dołączonego do wniosku o wydanie pisemnej interpretacji i stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą w złożonym wniosku nie pokrywają się, powyższe obligowało organy do podjęcia działań w celu należytego jego wyjaśnienia. Brak odniesienia się do dołączonego do wniosku dokumentu w uzasadnieniu postanowienia pozwala założyć, że pominięto w sprawie okoliczności z niego wynikające, czym naruszono postanowienia art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji niedostatecznie wyjaśniono stan faktyczny będący podstawą udzielonej interpretacji. Uzasadnienie postanowienia zostało sporządzone z naruszeniem art. 217 § 2 Ordynacji. Stosownie do powołanego przepisu uzasadnienie stanowi integralną część postanowienia, winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Brak wyczerpującego uzasadnienia związany z wykazanym wyżej brakiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy uniemożliwia Sądowi kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia pod względem merytorycznym. Natomiast brak odniesienia się do "Porozumienia" w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazuje także na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mającego zastosowanie w sprawie z uwagi na postanowienia art. 219 Ordynacji podatkowej. Ponadto zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i naruszeniem zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy, a nie tylko rozpatrzeniu zarzutów. Organ odwoławczy mógł wydać postanowienie o utrzymaniu orzeczenia wydanego przez organ pierwszej instancji w mocy wyłącznie w przypadku, gdyby stwierdził, że jest ono zgodne z przepisami prawa materialnego i procesowego. Skoro postanowienie organu pierwszej instancji było dotknięte naruszeniem przepisów postępowania, utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stanowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i związane z tym naruszenie przepisów proceduralnych tj.:art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 127, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 233 § 1 pkt 1ustawy Ordynacja podatkowa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wyrażone w tym wyroku stanowisko Sądu powinien ustalić istotne dla sprawy okoliczności i dokonać ponownej oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. O niewykonalności zaskarżonego postanowienia Sąd orzekł na podstawie art. 152 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.