I SA/Gl 284/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Michał Wikulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2007 r. sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1, w związku z art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażalenia M.J. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Nr "[...]" z dnia "[...]" zawieszającego z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia nawiązano do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i w tych ramach wskazano na to, że w dniu 25 marca 2002 r. aktem notarialnym Rep. A Nr "[...]" M.J. zakupił za fundusze stanowiące wspólność ustawową jego i żony M.J. nieruchomość za kwotę "[...]"zł. Po dokonaniu weryfikacji informacji o osiągniętych dochodach organ podatkowy uznał, że poniesiony wydatek nie został pokryty w całości dochodami uzyskanymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i zgodnie z art. 155 Ordynacji podatkowej wezwał M.J. do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego przychodu i posiadanych zasobach majątkowych w 2002 r. W odpowiedzi na wezwanie M.J. złożyła pismo, w którym poinformowała, że mąż nie może złożyć powyższej informacji, ponieważ został zatrzymany przez Prokuraturę w K. Wyjaśniła ponadto, że dokumenty dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej zostały zabezpieczone i zabrane przez Policję do czasu wyjaśnienia sprawy. Postanowieniem Nr "[...]" z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął w trybie art. 20 ust.1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do M.J. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 r. W tym samym zakresie wszczęte zostało także postępowanie podatkowe wobec M.J. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że zarówno w stosunku do M.J., jak również w stosunku do M.J. toczy się postępowanie karne przed Sądem Rejonowym w M. W tej sytuacji organ I instancji postanowieniem Nr "[...]" z dnia "[...]" postanowił zawiesić z urzędu wobec M.J. postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 r. w związku z poniesionymi wydatkami, do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd Rejonowy w M. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik podatniczki zarzucił, że zawieszenie z urzędu postępowania naruszało prawo, gdyż postępowanie podatkowe jest postępowaniem samodzielnym, odrębnym od postępowania karnego. Bezzasadne jest zatem traktowanie ustaleń dowodowych, których ma dokonać Sąd w postępowaniu karnym jako zagadnienia wstępnego. Strona stwierdza ponadto, że organ I instancji w postanowieniu nie uzasadnił, jaki wpływ ma lub może mieć na przedmiotowe postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzone przez Sąd Rejonowy w M. postępowanie karne, które nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie można w opinii strony oczekiwać ostatecznego wyjaśnienia sprawy rozstrzygnięciem Sądu w postępowaniu karnym. Zdaniem pełnomocnika podatniczki brak podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego w tej sprawie wynika także i z tego, że postępowanie sądowe być może ustali ewentualną winę sprawców, ale możliwe jest również jego umorzenie lub nawet uniewinnienie oskarżonych. Odnosząc się do tej argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył na wstępie, że wszczęcie postępowania podatkowego, co do zasady, powinno zakończyć się wydaniem rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie. Nie zawsze jednak, z uwagi na zaistnienie okoliczności uniemożliwiających dalszy tok postępowania, możliwe jest jego kontynuowanie. Jeżeli okoliczności te (faktyczne bądź prawne) mają charakter przejściowy, zachodzi konieczność zawieszenia postępowania podatkowego. Zawieszenie możliwe jest na każdym etapie prowadzonego postępowania. Dalej wskazano, ze wśród przyczyn zawieszenia postępowania z urzędu wymienia się sytuację, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie organu II instancji zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z orzecznictwa NSA wynika, że zasadne jest zawieszenie postępowania w przypadku prowadzenia postępowania karnego przez prokuraturę. Może bowiem w ten sposób zostać ustalony czyn przestępny, który przesądzi kwestię wiarygodności dokumentów np. faktur, a w konsekwencji, zasadności żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wyrok NSA z dnia 5 lipca 1996 r. SA/Gd 2856/95). Kontynuując wywód nawiązano do treści art. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który zawiera katalog źródeł przychodów, do których nie stosuje się przepisów tej ustawy (m. in. opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn, podatkiem rolnym i podatkiem leśnym, a także pochodzących z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy). Zdaniem organu II instancji, w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie będzie miało rozstrzygnięcie podjęte przez Sąd Rejonowy w M., który dokona oceny rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej przez M.J. w okresie od 28 stycznia 2002 r. do 27 marca 2004 r. Zatem prawomocny wyrok sądu ostatecznie rozstrzygnie kwestię, czy w istocie doszło do popełnienia czynu zabronionego, oraz czy podatnik osiągnął korzyść majątkową z przestępstwa. W takim przypadku mienie nabyte za środki pieniężne pochodzące z przestępstwa podlega przepadkowi. Powołano się też na to, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tym stanie rzeczy, w rozpatrywanej sprawie nie jest możliwe na obecnym etapie wydanie decyzji, gdyż istnieje związek między rozstrzygnięciem sprawy, będącej przedmiotem postępowania administracyjnego a zagadnieniem wstępnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.J. po obszernym przedstawieniu przebiegu dotychczasowego postępowania podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska organów podatkowych powtórzyła istotę zarzutów podniesionych w zażaleniu. Zaakcentowała głównie to, że organy podatkowe nie wykazały istnienia takiego związku między postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym, który wskazywałby na wystąpienie wymienionej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego. Zdaniem podatniczki, taka przesłanka występuje tylko wtedy, gdy z przepisu prawa wyraźnie wynika to, że rozstrzygniecie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Zdaniem podatniczki, taki związek nie zachodzi już tylko z tych powodów, że postawione jej przez prokuratora zarzuty nie znajdują potwierdzenia w wynikach postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Analizując istotę postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art.2 0 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżąca wskazała, że posiadane zasoby finansowe muszą pochodzić wyłącznie z ujawnionych źródeł, to jest opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Kwoty pochodzące z nielegalnej działalności gospodarczej nie mogą stanowić skutecznych źródeł pokrycia wydatków. Wskazała też, że naruszenie tej reguły w skrajnych przypadkach może doprowadzić do niedopuszczalnego w myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 opodatkowania paserstwa. W końcowej części uzasadnienia skargi podatniczka zarzuciła, że niedopuszczalność zawieszenia postępowania w tej sprawie wynika również z faktu niemożności zrealizowania nakazów wynikających z art. 203 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie zaakcentował, że organ podatkowy prowadzący postępowanie w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku stwierdzenia braku środków na pokrycie poniesionych wydatków, w sytuacji gdy istnieje podejrzenie, że dochody pochodzą z przestępstwa nie może dokonać wymiaru podatku na podstawie tych przepisów, bowiem doprowadziłoby to do niedopuszczalnego opodatkowania dochodów zdobytych nielegalnie, a więc mielibyśmy do czynienia z legalizacją przestępstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się niezasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zaistniała wymieniona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego wobec skarżącej w oparciu o przepisy art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2002. Wymieniona w tym przepisie podstawa obligatoryjnego zawieszenia występuje wówczas, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny sąd lub organ. Zatem kwestią wymagającą wyjaśnienia jest pojecie "zagadnienia wstępnego". Pod pojęciem tym rozumie się "sytuacje w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (tzn. w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot od kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to poza tym zagadnienie otwarte, tzn. nie było przedtem (...) prawomocnie przesądzone na właściwej drodze. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego lub inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne." (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa Komentarz 2004 r. Wyd. Unimex s. 682 i cytowane tam źródło). Stąd należy przyjąć, że zawieszenie postępowania na tej podstawie musi nastąpić, jeśli wystąpią łącznie trzy przesłanki: - postępowanie podatkowe jest w toku, - rozstrzygniecie sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd , - zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Analiza tych przesłanek wskazuje na to, że szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy istnieją podstawy zawieszenia postępowania na rozważanej podstawie ma ustalenie związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym, przy czym, co istotne, rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego należy do innego organu niż organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe. Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy istnienie istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia o istnieniu podstaw do zawieszenia z urzędu postępowania. W swych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wykazał organ II instancji jednakże w sposób wyczerpujący istnienia owego niezbędnego związku przyczynowego między rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a wynikiem postępowania karnego. Najistotniejsze stwierdzenia dotyczące tego związku znalazły się dopiero w odpowiedzi na skargę, zaś istotę przedmiotu postępowania karnego szczegółowo zbadano na etapie postępowania sądowego w ramach art. 106 § 3 w zw. z art. 113 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) w oparciu o treść aktu oskarżenia. Te uchybienia nie miały jednak – w ocenie Sądu – wpływu na wynik sprawy . Nie ma bowiem wątpliwości, że w sprawie wystąpiły wszystkie trzy wymienione warunki zawieszenia postępowania podatkowego w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po wszczęciu postępowania podatkowego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy prowadzący to postępowanie uzyskał informacje o tym, że przed Sądem Rejonowym w M. toczy się postępowanie karne między innymi przeciwko skarżącej oraz jej mężowi M.J. o przestępstwa polegające miedzy innymi na udziale w zorganizowanej grupie przestępczej, paserstwie, praniu brudnych pieniędzy, a także o popełnienie przestępstwa skarbowego, z którego uczyniono sobie stale źródło dochodów. Z aktu oskarżenia wynika, że zarzucanych przestępstw skarżąca miała się dopuścić w okresie od początku roku 2002 do końca 2004 r. i niemal wszystkie z nich miały zostać popełnione w celu uzyskania korzyści majątkowej. Jedno z zarzucanych jej przestępstw - czyn z art. 55 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 kks polegało między innymi na tym, że działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą PHU "[...]" posługiwała się firmą "[...]", a także jej numerem identyfikacji podatkowej przez co uszczupliła należności Skarbu Państwa wynikające z nie uiszczenia należnego podatku VAT w kwocie co najmniej "[...]" zł. Przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2002. Jeśli zważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 tej samej ustawy, jej przepisów nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, czyli również przychodów uzyskanych z przestępstwa, to musi być oczywiste, że dopóki w postępowaniu karnym toczącym się między innymi przeciwko skarżącej M.J. – aktualnie przed Sądem Rejonowym w M. pod sygn. akt II K 379/05 nie zostanie rozstrzygnięte, czy dopuściła się ona zarzucanych przestępstw, które bądź stanowiły jej stałe źródło dochodu (zarzut 10 aktu oskarżenia), bądź ich celem było uzyskania korzyści majątkowej, nie jest możliwe wydanie w postępowaniu podatkowym decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym. Trafne jest bowiem stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, którego istota sprowadza się do tego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie w przypadku stwierdzenia braku środków na pokrycie poniesionych wydatków, w sytuacji gdy istnieje podejrzenie, że dochody pochodzą z przestępstwa nie może dokonać wymiaru podatku na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem doprowadziłoby to do niedopuszczalnego opodatkowania dochodów dobytych nielegalnie, czyli nastąpiłaby legalizacja przestępstwa. Tym samym musi być oczywiste, że pomiędzy postępowaniem podatkowym prowadzonym w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym a postępowaniem karnym, prowadzonym przeciwko skarżącej (i jej mężowi) zachodzi taki związek przyczynowy o jakim stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to znaczy że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez sąd w postępowaniu karnym, czy skarżąca dopuściła się zarzucanych przestępstw. Na marginesie jedynie można zauważyć, iż taki związek pomiędzy postępowaniami podatkowym i karnym (w wymiarze teoretycznym) dostrzega skarżąca, na co wskazuje przywołany wcześniej fragment uzasadnienia skargi. Z przedstawionych powodów Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie mimo nieistotnych, bo nie mających wpływu na wynik sprawy, uchybień nie narusza prawa, co czyni, że skargę jako niezasadną, należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr.153 poz.1270 ze zm.)