II FSK 362/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 296/07 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Z. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.343 (dwa tysiące trzysta czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania Z. Z. (skarżącego) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 10 lipca 2006 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 78.711,00 zł oraz odsetki na dzień 14.04.2004 r. od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące X, XI, XII. 2003 r. w wysokości 775,00 zł - Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia rozstrzygnięcia nawiązano do wyników kontroli obejmującej prawidłowość rozliczenia się podatnika z podatku dochodowego za rok 2003 w tym w szczególności prawidłowość odliczenia od dochodu darowizn dokonanych na rzecz działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Parafię [...] w N. w łącznej kwocie 120.000 zł. Zakwestionowanie prawidłowości tego rozliczenia w części stało się powodem wydania przez organ I instancji wskazanej wcześniej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez podatnika. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: 1. art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 26 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej, 2. art. 2, art. 25 ust. l i art. 32 ust. l Konstytucji RP, 3. art.120 w związku z art. 14 § 3, art. 121, 180. 191 i 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a także sprzeczność z unijnym orzecznictwem. W uzasadnieniu odwołania podatnik podkreślił, iż bezspornym jest fakt dokonania darowizny na podstawie trzech pisemnych umów w łącznej kwocie 120.000,00 zł na rzecz Parafii [...] na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, a także fakt przekazania darowizny na konto Parafii drogą przelewów bankowych. Według skarżącego organ podatkowy nie zakwestionował faktu, że Parafia przekazała podatnikowi sprawozdanie do każdej umowy darowizny. Skarżący stwierdził, że organ podatkowy uczynił go - jako podatnika -wyłącznie odpowiedzialnym za formę sprawozdania, a tym samym brak możliwości prawnej skontrolowania Parafii przez organy podatkowe. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. b. ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.), i art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 z późn, zm., dalej ustaw kościelna). Wyjaśniono, że z powołanego przepisu ustawy kościelnej wynika, iż warunkiem wyłączenia darowizny w całości z podstawy opodatkowania jest spełnienie dwóch przesłanek tj. przedstawienie pokwitowania odbioru darowizny i sprawozdania dotyczącego jej przeznaczenia. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ II instancji stwierdził, że podatnik spełnił tylko jeden z określonych ustawowo warunków dokonania odliczenia darowizny tj. wykazał poniesienie wydatku na cele charytatywno - opiekuńcze (przekazanie darowizny). Wskazano, że w przedłożonych przez podatnika w trakcie prowadzonej kontroli pisma Parafii zwane przez nią "sprawozdaniami dotyczącymi umów darowizny", brak jest jakichkolwiek danych wskazujących na szczegóły opisanej działalności, takie jak wskazanie ilości osób, którym udzielono pomocy, formy tej pomocy, kwot przeznaczonych na różne jej formy. Podkreślono, że ponieważ analizowane przepisy u.p.d.o.f. jak i ustawy kościelnej nie zawierają postanowień określających formę oraz niezbędne elementy sprawozdania, to nieodzownym jest zastosowanie wykładni gramatyczno - językowej. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skarżący powtórzył zarzuty podnoszone w toku postępowania podatkowego, w szczególności na etapie postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 października 2007 r., sygn.akt I SA/GL 296/07, uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sąd stwierdził, że rację ma skarżący podnosząc naruszenie przez organy podatkowe art. 55 ust.7 ustawy kościelnej i wskazał, że niedopuszczalne jest nakładanie na podatnika i na podmioty z nim związane dodatkowych obowiązków, które nie są przewidziane w sposób jednoznaczny w przepisach prawa, a tym bardziej obciążanie negatywnymi konsekwencjami zachowań osoby trzeciej, jeżeli oczekiwane zachowania nie zostały precyzyjnie określone w przepisach prawa. Sąd podniósł, że spór między organami podatkowymi, a podatnikiem odnosi się zasadniczo do interpretacji art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej i stwierdził, że z analizowanego przepisu nie wynika, iż sprawozdanie ma mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy (sprawozdania finansowego), ani też, aby obdarowany rozliczał się z otrzymanej darowizny. Sąd zwrócił uwagę, że według stanowiska sądów administracyjnych wszelkie przepisy o charakterze ograniczającymi, zwłaszcza w razie użycia sformułowań niejasnych czy nieprecyzyjnych, winny być wykładane w kierunku zawężenia, nie zaś zwiększenia skali ograniczeń. Wyjaśniono, że skoro przedstawiono sprawozdanie, z którego wynika, że pieniądze przekazane przez skarżącego zostały przeznaczone na określone cele charytatywno-opiekuńcze, co wyczerpuje wymogi wynikające ze słownikowej definicji sprawozdania i wymaganego w przepisach prawa celu przeznaczenia środków pieniężnych, to dyspozycja art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej została wypełniona. Niewykonanie zaś przez skarżącego, bądź obdarowanego dodatkowego wezwania organów podatkowych dotyczącego szczegółowych informacji o wykorzystaniu środków z darowizny, przy niekwestionowaniu przez organy faktu przekazania darowizny na zadeklarowane cele, nie może powodować negatywnych konsekwencji dla podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok. 1) Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), wskazał na naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 55 ust 7 ustawy kościelnej poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że sprawozdania o przeznaczeniu darowizny wystawione przez Parafię [...] spełniają wymogi sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, tj. są zgodne ze słownikową definicją pojęcia sprawozdanie, - art. 26 ust.1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie., 2) Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazano na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ord.pod. przejawiającym się błędami w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia, które miały wpływ na jego treść, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ord.pod., przez nieuwzględnienie prawa organów skarbowych do swobodnej oceny dowodów. Wskazując na powyższe naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na decyzję Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie procesowym – spóźnionej odpowiedzi na skargę kasacyjną, strona wniosła o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. W świetle dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy nie może być wątpliwości co do tego, że znalazł potwierdzenie zarówno zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie – art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami Ord. pod. Z pewnością ma rację autor skargi kasacyjnej zarzucając zaskarżonemu wyrokowi błędną ocenę w przedmiocie dopuszczalności zastosowania w rozważanym przypadku pierwszego z wymienionych uprzednio przepisów prawa, co odpowiadałoby podstawie kasacyjnej zakreślonej w art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a. Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, sprawozdanie z przeznaczenia darowizny powinno obejmować szczegółowe dane w sprawie faktycznego wydatkowania kwot darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą, zaś fakty przedstawione w tym sprawozdaniu powinny być sprawdzalne (poddawać się weryfikacji). Stanowisko takie Sąd zajął m. in. w wyroku z dnia 14 lutego 2007 r., II FSK 262/06 (https://cbois.nsa.gov.pl). Podobnie w tej materii wypowiedział się Sąd w wyroku z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1575/07 (publikacja – jak wyżej). Niedopełnienie wymagania, o którym mowa, oznacza, że próba zastosowania art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej do rozpatrywanego stanu faktycznego musi być uznana za obciążoną błędem wskazanym w art.174 pkt 1 in fine p.p.s.a Niezależnie od tego, wadliwość ocen związanych z odniesieniem normy wyprowadzanej z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej do istniejącego stanu faktycznego, może – jak w sprawie, w której zapadł kwestionowany wyrok – wykazywać znamiona naruszenia przepisów postępowania skategoryzowanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Uwadze sądu administracyjnego orzekającego w pierwszej instancji umknęła okoliczność tożsamości treści wszystkich przedłożonych sprawozdań dotyczących umów darowizny pomiędzy skarżącym a Parafią [...] w N. Przy daleko posuniętej ogólnikowości stwierdzeń zawartych w sprawozdaniach (mowa jest w nich m. in. o przeznaczeniu pieniędzy "w szczególności na: [...] krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających"), jednobrzmiąca treść tych dokumentów – będących w istocie dokumentami prywatnymi – podważa możność zakwalifikowania ich jako sprawozdań w rozumieniu powołanego już przepisu prawa materialnego. W tym względzie organy podatkowe dysponowały – co oczywiste – swobodą oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i miały pełne prawo do wyciągnięcia z niej stosownych wniosków co do wyniku postępowania. Wartość owych sprawozdań jako środka potwierdzającego istnienie stanu rzeczy uzasadniającego zastosowanie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej dyskwalifikuje również jednobrzmiący we wszystkich sprawozdaniach punkt odnoszący się do "udzielania pomocy w zapewnieniu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującej się w potrzebie". Poszczególne sprawozdania obejmują okresy: 24 – 30 września, 30 października – 5 listopada 2003 r. oraz 9 grudnia 2003 r. – 30 stycznia 2004 r. Możliwość organizowania w tych okresach, pokrywających się z terminami zajęć szkolnych, wypoczynku dla dzieci i młodzieży "znajdującej się w potrzebie" w niewielkiej pod względem liczby ludności parafii, powinna co najmniej skłaniać do zastanowienia się nad wiarygodnością złożonych oświadczeń. W tym kontekście, za pozbawione znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy trzeba uznać dywagacje Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na temat różnicy pomiędzy "przeznaczeniem" i "wykorzystaniem" darowizny (s. 10 uzasadnienia wyroku). Błędem dowolności grzeszą też sformułowane w tym względzie uwagi poświęcone niemożności określenia, "jak pomoc, na którą przeznaczono darowiznę szczegółowo przebiegała, to znaczy, kiedy, komu i ile przeznaczono na konkretne formy pomocy" (tamże). Rzecz w tym, że sprawozdanie nie spełnia minimum wymagań stawianych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym tego rodzajowi dokumentów. Należy również pamiętać, że nawet przy braku dostatecznej precyzji uregulowań ustawowych (co – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie miało w tym wypadku miejsca), obowiązkiem podmiotów, których czynności objęte są zakresem tak hipotezy, jak i dyspozycji norm prawnych, jest troska o rzetelne dokumentowanie prawnie relewantnych zachowań. Uwzględniając te okoliczności, wypada zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.ps.a., poprzez dokonanie ocen zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w oderwaniu od akt sprawy oraz zaniedbanie obowiązku przekonującego uzasadnienia wydanego wyroku. Konsekwencją tego ustalenia musi być uznanie za zasadny zarzutu naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ord. pod. Analiza treści sprawozdań prowadzi ponadto do korespondującego z pierwszym zarzutem skargi kasacyjnej wniosku, że nie poddają się one jakiejkolwiek weryfikacji, co przekreśla dopuszczalność zastosowania w sprawie rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Skoro tak, za dowiedzioną trzeba uznać wystąpienie okoliczności wskazanej w podstawie kasacyjnej ujętej w art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.