V SA/Wa 881/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Asesor WSA - Danuta Dopierała, Protokolant - B. T., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2007 r. sprawy ze skargi S. S. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty podatku od towarów i usług; 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] października 2004 r. nr [...] w tej samej części; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz S. S. Sp. z o.o. w P. kwotę 50 zł (pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego; 4. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części, w której stwierdzono nieważność nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W dniu [...] grudnia 2001 r. Agencja Celna A. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., działająca z upoważnienia S. S. Sp. z o.o. w P., dokonała zgłoszenia celnego towaru w postaci nasion warzyw w dokumencie SAD nr [...]. Zgłoszenie to zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym z art. 64 §1 i §2 Kodeksu celnego, dlatego towar objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu i określono kwotę wynikającą z długu celnego. Po zwolnieniu przedmiotowego towaru w dniach od [...] czerwca 2003 r. do [...] kwietnia 2004 r. upoważnieni funkcjonariusze Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prowadzili postępowanie kontrolne w siedzibie S. S. Sp. z o.o. w P., którego przedmiotem był obrót towarowy z zagranicą zrealizowany przez Spółkę w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 30 czerwca 2003 r. W wyniku kontroli ujawniono umowę licencyjną z dnia [...] grudnia 2001 r. dotyczącą marki "S.", zawartą pomiędzy firmą S. S. AG, S. 215, CH-4058 B., S. (licencjodawcą) a firmą S. S. Sp. z o.o. przy ul. [...] P. (licencjobiorcą). Datę wejścia w życie przedmiotowej umowy określono na dzień [...] lipca 2001 r. W wyniku kontroli ustalono również, że firma S. S. Sp. z o.o. dokonywała transakcji handlowych z następującymi kontrahentami: [...]. Ujawniona została także faktura nr 2001-458 z dnia 31 grudnia 2001 r. na kwotę [...] USD, którą wystawił Licencjodawca, podając jako tytuł płatności: "S. Name License Fee for 2001". Faktura ta ujęta jest w wyciągu bankowym S. S. Sp. z o.o. z [...] marca 2002 r. po stronie DEBET, a płatność została potwierdzona przez bank Beneficjenta (potwierdzeniem z dnia [...] kwietnia 2002 r.). Postanowieniem z dnia [...] września 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie zbadania prawidłowości powyższego zgłoszenia celnego. Następnie, decyzją z dnia [...] października 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanego towaru oraz podatku VAT i w tym zakresie określił wartość celną towaru, kwotę należności celnych i podatkowych, oraz rozstrzygnął o odsetkach za zwłokę od zaległości podatkowej. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w zakresie określenia podstawy materialnoprawnej i w tym zakresie orzekł oraz w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych umarzając postępowanie w tym zakresie, w pozostałym natomiast zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji co do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia wartości celnej towaru i kwoty należności celnych, a także należności z tytułu podatku VAT. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał na ujawnioną w czasie kontroli umowę licencyjną z dnia [...] grudnia 2001 r. dotyczącą marki "S.", na mocy której firma S. S. AG, w B., S. (licencjodawcą) udzieliła firmie S. S. Sp. z o.o., w P. (licencjobiorcą) niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji podlegającej opłacie licencyjnej na użytkowanie Marki S. w związku z działalnością działu ds. nasion grupy S. na całym świecie, zgodnie z tożsamością wizualną spółki i firmową strategią komunikacyjną oraz wytycznymi grupy spółek S. na dowolnym terytorium, na którym spółka prowadzi działalność, w tym między innymi - na wykorzystanie Marki S. na papierze firmowym, wizytówkach, materiałach komunikacyjnych i dowolnych materiałach promocyjnych i marketingowych dotyczących produktów pod warunkiem wypłacenia licencjodawcy opłaty licencyjnej w wysokości 1,5 % zafakturowanych dochodów netto ze sprzedaży wszystkich licencjonowanych towarów na terenie objętym licencją (Artykuł ll Punkt 2.1 oraz Artykuł III Punkt 3.1). Na mocy Artykułu II Pkt 2.3 litera c ww. umowy - Tożsamość wizualna - ustalono, iż jeśli Licencjobiorca korzysta z Marki S. w sposób niezgodny ze standardami i specyfikacjami Licencjodawcy, to Licencjodawca wystosuje do Licencjodawcy powiadomienie w tej sprawie, zaś Licencjobiorca na własny koszt i w rozsądnym terminie określonym w powiadomieniu, podejmie działania naprawcze niezbędne do przywrócenia odpowiedniego poziomu usług. W ramach zapłaty za prawa przyznane na podstawie niniejszej umowy Licencjobiorca zobowiązał się zapłacić Licencjodawcy opłatę licencyjną w wysokości 1,5 % sprzedaży netto, płatną kwartalnie, najpóźniej do 15 dnia po zakończeniu każdego kalendarzowego kwartału roku. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z Artykułu III Punktu 3.3 ww. umowy, S. Sp. z o.o. w P. przekazywała co kwartał raporty sprzedaży nasion i sadzonek, z podaniem rodzaju towaru i wielkości obrotów, na podstawie których Licencjodawca wystawiał faktury dotyczące opłat licencyjnych. Ponadto Artykuł VI Pkt 6.2. - Wygaśnięcie Umowy - stanowi, że każda ze stron może rozwiązać niniejszą umowę w dowolnym momencie, za pisemnym wypowiedzeniem, w przypadku gdy druga strona nie naprawi rażącego naruszenia swych zobowiązań wynikających z niniejszej umowy w ciągu sześćdziesięciu dni od otrzymania pisemnego powiadomienia o takim naruszeniu, a w przypadku gdy licencjobiorca nie dokona jakichkolwiek płatności na rzecz licencjodawcy wynikających z umowy licencyjnej w terminie 60 dni od daty przypadnięcia do zapłaty danej płatności, niniejsza umowa zostaje rozwiązana za pisemnym wypowiedzeniem (Artykuł VI Pkt 6.2. umowy - Okres obowiązywania i wygaśnięcie). Organ odwoławczy podkreślił, iż z przeprowadzonych przez kontrolujących w dniu [...] lipca 2003 r. oględzin w S. S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. wynika, że importowany towar posiada trwałe oznaczenia na opakowaniach produktu w postaci znaków towarowych. Znaki towarowe widoczne na opakowaniach produktów są tożsame ze znakami przedstawionymi w Załączniku B do niniejszej umowy licencyjnej, a ich komponowanie jest zgodne z wytycznymi marki S. . W ocenie organu II instancji przedstawiony, zgodnie z zapisem Artykułu I zakres wykorzystywania marki S. nie stanowi zamkniętego katalogu możliwości korzystania ze znaku a jedynie wskazuje na przykłady korzystania z tego prawa. Niewątpliwie jednym z nich jest także prowadzenie sprzedaży produktów w opakowaniach opatrzonych tymi znakami. Wprowadzając więc do obrotu krajowego towary importowane bez przepakowywania i konfekcjonowania Spółka legalnie prowadzi dystrybucję na rynku krajowym na mocy wcześniejszych uzgodnień dotyczących znaków towarowych. Według zasady tożsamości wizualnej licencjobiorca został zobowiązany do korzystania z marki "S." w ścisłej zgodności ze standardami i specyfikacjami określonymi w "Wytycznych dot. marek nasion S." wykazanymi w Załączniku B do niniejszej umowy. Określona w nim Zasada Dwóch oznacza, że "na komunikatach pochodzących z S. S. zawsze pojawia się jedna lub kilka "marek parasolowych" S. S.. Zwykle drugim składnikiem jest logo "S." lub nazwa produktu. Jednak w przypadku reklamowania hybryd z markami technologicznymi nie jest to możliwe. W tym przypadku elementy obejmują: nazwa produktu marka technologiczna i "marka parasolowa"..(...) Logo "S." pojawia się w określonym stosunku do "marek parasolowych" S. S. (maksymalnie 80 % szerokości marki). Nie należy bezpośrednio łączyć ze sobą wizualnie dwóch logo. "Markami parasolowymi" są owalne marki produktu, tj.: [...], NK, HILLESHOG, ROGERS właściwe dla poszczególnych grup nasion, tzn. [...] - nasiona i sadzonki kwiatów oraz nasiona warzyw z Europy, Afryki i Azji, NK - nasiona kukurydzy, soi, słonecznika i innych nasion oleistych, HILLESHOG - nasiona buraka cukrowego, ROGERS - nasiona warzyw z Ameryki. Ponadto, załącznik do umowy przedstawia dozwolone i zabronione kombinacje znaków graficznych marki "S.". W wyniku analizy dokumentacji zebranej w toku kontroli postimportowej Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał, iż istotne znaczenie dla prawidłowości zadeklarowanej wartości celnej towaru ma wyżej opisana Umowa o licencję na korzystanie z własności intelektualnej i prawo do wyłącznej dystrybucji z dnia [...] grudnia 2001 r. (zwana dalej umową licencyjną), zawarta między firmą S. S. w B., S. (licencjodawcą) a firmą S. S. w P. (licencjobiorcą) oraz wystawiona na jej podstawie faktura nr 2001-458 z dnia 31 grudnia 2001 r. Tym samym, dokonując przedmiotowego zgłoszenia celnego skarżąca nie dopełniła ciążących na niej obowiązków i nie poinformowała organów celnych o świadczonych opłatach z tytułu umowy licencyjnej oraz wystawionej na jej podstawie fakturze nr 2001-458 z dnia 31 grudnia 2001 r. Organ odwoławczy wymienił przy tym, w jakich okolicznościach mogą być doliczone do wartości celnej towaru opłaty licencyjne i tantiemy autorskie odnoszące się do znaków handlowych, uznając, iż w rozpatrywanej sprawie przesłanki te zostały spełnione, co wynika z określonego w umowie licencyjnej powiązania między poniesieniem opłat licencyjnych a importem towarów. Wprowadzane bowiem na polski obszar celny przez Spółkę z o.o. S. S. towary to nasienne produkty handlowe, posiadające znaki handlowe stanowiące własność licencjodawcy. Nie można więc odrywać umowy licencyjnej i związanych z tym praw majątkowych od samego fizycznego nośnika tych praw (tj. towarów licencjonowanych). Towary zaimportowane nie mogą być bowiem kupione i odsprzedane bez znaku firmowego. Uzyskanie prawa do dysponowania towarem licencjonowanym wymaga natomiast uiszczenia opłaty licencyjnej na rzecz właściciela znaku towarowego. W rozpatrywanej sprawie, poniesienie opłaty licencyjnej było warunkiem uzyskania prawa do znaku towarowego i dalszego dysponowania przedmiotowym towarem, co potwierdzają postanowienia umowy licencyjnej. Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2000 r. sygn. akt V SA 219/99, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż do zaistnienia przesłanek określonych w art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego, w szczególności co do charakteru opłat jako warunku sprzedaży, nie jest konieczne aby uprawnionym do opłat oraz sprzedawcą towarów, z którymi związane są opłaty licencyjne był ten sam podmiot. Również Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej w opiniach 4.7 oraz 4.10 uznał, iż opłaty licencyjne obliczane procentowo od ceny sprzedaży towaru powinny zostać doliczone do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. W rozpatrywanej sprawie, aby możliwie najdokładniej przyporządkować części kwoty z ww. faktury z dnia 31 grudnia 2001 r., towary importowane w okresie od dnia 1 lipca 2001 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. podzielono zgodnie z przedstawionymi raportami na 3 grupy towarowe: VEG - nasiona warzyw, FLS - nasiona kwiatów, YPL - sadzonki roślin ozdobnych. Do każdej z grup przyporządkowano odpowiadającą część wartości na którą opiewa faktura licencyjna. Przy obliczeniach pominięto przy tym towary, które nie podlegały sprzedaży z uwagi na przeznaczenie ich na cele badawcze i reklamowe a także nie uwzględniono kwot z faktury, przypadające na nasiona rzepaku (RPE) i nasiona kukurydzy (CRN), których import i sprzedaż odbyła się poza okresem objętym fakturą licencyjną. Mechanizm kalkulacji wysokości opłat licencyjnych doliczanych do wartości celnej towarów został przyjęty na podstawie metody proporcjonalnego doliczania kwot z ujawnionej faktury licencyjnej. Z uwagi na fakt, że z raportów sprzedaży, na podstawie których określono wartość sprzedaży (będącą podstawą naliczania licencji w wysokości 1,5%) wynika podział towarów na grupy towarowe, obliczeń dokonano w podziale na te grupy towarowe (asortymenty). Organ odwoławczy wskazał przy tym, że faktura nr 2001-458 z dnia 31 grudnia 2001 r. na kwotę [...] USD, dotycząca opłaty licencyjnej od sprzedaży towarów odnosiła się do towarów uprzednio zaimportowanych na polski obszar celny, a podstawą do obliczenia wartości opłaty licencyjnej był raport sprzedaży. Przy dokonaniu wyliczenia opłaty licencyjnej zostały zatem wzięte pod uwagę wszystkie dokumenty JDA SAD po uprzednim porównaniu danych uzyskanych w trakcie kontroli z danymi z Centralnej Informatyki Handlu Zagranicznego. Uwzględniając powyższe oraz to, że S. S. Sp. z o.o. w P., odmówiła współpracy z prowadzącymi postępowanie wyjaśniające przy ustalaniu faktycznej wartości celnej, przyjęto metodę proporcjonalnego doliczania kwot z ujawnionej faktury nr 2001-458 z dnia 31 grudnia 2001 r. na sumę [...] USD. Przy określaniu sposobu obliczania wartości celnej oparto się na treści umowy licencyjnej, fakturze, na podstawie której uregulowane zostały zobowiązania z tytułu opłat licencyjnych, oraz raportach sprzedaży netto sporządzonych przez S. S. Sp. z o.o. w P.. Wskazano przy tym, że sposób proporcjonalnego rozliczenia opłat licencyjnych wynikających z ujawnionej faktury na zgłoszenia celne z okresu, którego dotyczy faktura, jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zastosowane kryterium pozwoliło bowiem na miarodajne doliczenie opłat licencyjnych do poszczególnych zgłoszeń celnych, gdzie wartość opłaty licencyjnej wynikającej z ujawnionych faktur dotyczyła wyłącznie towarów, które zostały sprowadzone a następnie sprzedane na polskim obszarze celnym. Mając na uwadze ograniczony w art. 233 Ordynacji podatkowej katalog rozstrzygnięć jakie może wydać organ odwoławczy, Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i umorzył postępowanie w tej sprawie, wyjaśniając, iż wezwanie do uiszczenia odsetek za zwłokę zawarte w decyzji określającej podatek, wykracza poza zakres art. 21 §3 Ordynacji podatkowej. S. S. Sp. z o.o. w P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., zarzucając naruszenie: - przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania, - przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 §1, art. 30 §1 pkt 3 oraz art. 85 §1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117, ze zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo celne i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622), poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, - art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie. - art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że w momencie odprawy celnej wartość celna towaru została ustalona w sposób prawidłowy i w obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiła argumenty oraz wyjaśnienia wskazujące - w jej ocenie - na błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego, niewłaściwej interpretacji umowy licencyjnej, a także wadliwe rozumienie oraz zastosowanie przepisów dotyczących ustalania wartości celnej, jak również uchybienia proceduralne, do jakich doszło w trakcie postępowania administracyjnego prowadzonego w obu instancjach. Rozstrzygnięcie organów celnych obu instancji jest konsekwencją niewłaściwej interpretacji zapisów umowy licencyjnej z dnia [...] grudnia 2001 r. poprzez przyjęcie, że opłaty licencyjne związane były z importowanym towarem, oraz że uiszczenie tych opłat warunkowało zakup tego towaru od firmy zagranicznej S. S. B.V. z H. . Odnosząc się do ustaleń organów, dotyczących spełnienia trzech warunków określonych w art. 30 §2 pkt 3 Kodeksu celnego skarżąca wskazała, że obowiązki ciążące na Spółce określone w Art. III umowy licencyjnej zostały sformułowane z uwagi na konieczność zwymiarowania opłaty licencyjnej, dlatego pogląd organów, iż z tych obowiązków wynika w sposób bezpośredni warunek sprzedaży, jest - w opinii skarżącej - błędny. Ponadto czynności opisane w Art. III umowy licencyjnej zostały wskazane jako konieczne do wykonania przez skarżącą tylko z uwagi na sposób kalkulacji opłat licencyjnych, które wyliczane są na podstawie "Sprzedaży Licencjobiorcy netto". Sposób obliczenia opłaty licencyjnej jest tylko zabiegiem technicznym, który służy wykonaniu zobowiązania, ale nie przesądza o konsekwencjach tego zobowiązania. Rejestry, o których mowa w umowie licencyjnej, odnoszą się wyłącznie do sprzedaży towarów, dokonywanej przez Spółkę na polskim rynku, dlatego w żaden sposób nie odnoszą się do transakcji handlowych dokonywanych przez Skarżącą z firmami zagranicznymi. Umowa licencyjna została zawarta w dniu [...]grudnia 2001 r. ze wskazaniem, że obowiązuje od dnia [...] lipca 2001 r., co oznacza, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i sprowadzała z zagranicy towary również w okresie kiedy umowa licencyjna nie istniała. W takiej sytuacji uiszczenie opłaty licencyjnej nie warunkowało zakupu towarów od dostawców zagranicznych. Bez względu na fakt czy umowa licencyjna istniała czy nie, skarżąca nie miała żadnych ograniczeń narzuconych przez licencjodawcę w zakresie zakupu towarów od dostawców zagranicznych. Opłata licencyjna kalkulowana jest w oparciu o całą sprzedaż krajową dokonywaną przez Spółkę, a więc uwzględniającą zarówno towary pochodzące z importu jak i towary krajowe. Oznacza to, że o ile nie wystąpi sprzedaż (uszkodzony lub zniszczony towar, zwrot reklamacyjny) opłata licencyjna nie zostanie naliczona i tym samym przekazana licencjodawcy. Opłata licencyjna materializuje się dopiero po dokonaniu faktycznej sprzedaży na rynku polskim przez skarżącą. Tak więc uiszczenie opłaty licencyjnej przez skarżącą nie stanowi warunku sprzedaży przy eksporcie importowanych towarów, lecz wynika z prawnych zobowiązań nałożonych na importera, polegających na konieczności zapłacenia praw za znak handlowy przy sprzedaży towarów w kraju importu (na polskim obszarze celnym). Powyższe wskazuje, że organ celny przed wydaniem skarżonej decyzji, dokonał niewłaściwej, a tym samym dowolnej oceny zapisów umowy licencyjnej. Warunek sprzedaży, o którym mowa w cytowanych wyżej przepisach Kodeksu celnego, nie może pozostawać w sferze domniemań organów celnych, ale musi faktycznie istnieć. W tym zakresie organy celne nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia czy faktycznie taki warunek występował. W opinii skarżącej tego typu działanie stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego, a szczególnie zasady prawdy obiektywnej. W odniesieniu do ustalenia przez organy celne kwoty należnego podatku VAT, skarżąca wskazała, iż w dniu dokonania zgłoszenia celnego, organy celne nie miały kompetencji do określania w drodze decyzji kwoty podatku VAT z tytułu importu. Przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały bowiem obowiązywać od dnia 1 maja 2004 r., dlatego nie mogły już być po tym dniu podstawą działania organu celnego. Taka podstawą nie mogą być również przepisy nowej ustawy o VAT z 2004 r. w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie tej ustawy, ponieważ brak jest podstaw ku temu, aby przyjąć, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. W ocenie skarżącej, nie można również przyjąć, aby ustawa o VAT z 2004 r. przewidywała tożsame, czy identyczne, uprawnienia dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów, tak jak czyniły to przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Wprawdzie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., pozornie stanowiący odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., przewiduje, iż w sytuacji, w której organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, lecz w ocenie skarżącej nie sposób uznać, że to uprawnienie jest tożsame z uprawnieniem istniejącym pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. Należy bowiem podkreślić, iż art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. uprawnia organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku. Może to jednak nastąpić w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów, jak precyzyjnie wskazuje to tytuł działu VII ustawy o VAT z 2004 r. Tymczasem przepis art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. nakazuje, jako import towarów, rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Państwem trzecim jest natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 5, terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty. Jest to sytuacja odmienna w porównaniu z zakresem przedmiotowym podatku z tytułu importu towarów przewidzianym w ustawie o VAT z 1993 r. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Zdaniem skarżącej, oba te stany prawne nie są więc identyczne. Nie można również uznać, że oba te przepisy, wprowadzają tę samą normę prawną. W związku z tym, art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., nie może stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Pomimo pozornie podobnego brzmienia, dotyczy on bowiem sytuacji innej niż stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącej, art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie mógł być zastosowany w niniejszej sprawie także w związku z tym, że regulował on inny tryb określania kwoty podatku od towarów i usług, niż zastosowany w sprawie. W ocenie skarżącej, jedyna możliwa wykładnia, uwzględniająca systematykę regulacji art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r., prowadzi do wniosku, że zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. może mieć miejsce pomiędzy przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu a przyjęciem zgłoszenia celnego przez ten organ. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie określonym w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia w drodze decyzji kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 ustawy o VAT z 2004 r. i powinien znaleźć zastosowanie w sprawie dotyczącej kontroli zgłoszenia celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek tylko w części i to z innych przyczyn, niż w niej podniesione. Zgodnie bowiem z art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi i jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona. Rozpatrując zatem skargę w granicach sprawy objętej zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Sąd dostrzegł inną przyczynę i to uzasadniającą stwierdzenie nieważności powołanej decyzji w części dotyczącej ustalenia należności podatkowej z tytułu podatku VAT. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] postanowieniem z [...] września 2004r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie zgłoszenia celnego SAD [...], mające na celu ustalenie prawidłowej wartości celnej importowanego towaru. Zarówno osnowa tego postanowienia jak i jego uzasadnienie wyraźnie wskazują, że postanowienie to zainicjowało jedynie postępowanie celne. Zgodnie natomiast z art. 165 §1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 §2 Ordynacji podatkowej). Z akt sprawy nie wynika jednak, aby postępowanie w części dot. ustalenia należności podatkowej z tytułu podatku VAT, zostało wszczęte z urzędu lub na wniosek, ponieważ brak jest w aktach sprawy stosownego w tym względzie postanowienia organu pierwszej instancji lub wniosku strony. Mimo to, Naczelnik Urzędu Celnego [...] ustalił w decyzji z dnia [...] października 2004 r. należność z tytułu podatku VAT, a Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w tej części decyzję organu pierwszej instancji w mocy, dokonując jedynie korekty podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia o tym podatku. Stanowi to rażące naruszenie art. 165 §1 i §2 Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ treść powołanego art. 165 §1 i §2 nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, konsekwencją zaś naruszenia tego przepisu jest wydanie decyzji w sprawie, mimo braku wszczęcia w tym względzie postępowania administracyjnego. Stanowi to zatem naruszenie również ogólnych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120-129 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku VAT. Czyni to jednocześnie zbędnym dokonywanie przez Sąd oceny pozostałych zarzutów skargi dotyczących określenia podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie Sądu, analiza stanu faktycznego w sprawie oraz zastosowana przez organ odwoławczy jego ocena i wykładnia powołanych w zaskarżonej decyzji uregulowań prawnych zasługuje na aprobatę. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. W rozpatrywanej sprawie, dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w dniu [...] grudnia 2001 r., dlatego mają do niej zastosowanie przepisy Kodeksu celnego. W podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji wskazano przepisy art. 23 §1 i §9, art. 30 §1 pkt 3 oraz art. 85 §1 Kodeksu celnego. W myśl art. 85 §1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do zasady przewidzianej w art. 23 §1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 23 §9 Kodeksu celnego, ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. Z art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego wynika zaś, iż w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Oznacza to, iż wymienione w powołanym przepisie należności, w tym opłaty licencyjne, stanowią element wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że omawiany warunek oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O tak rozumianym warunku sprzedaży świadczy związek pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi, polegający na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat podmiot zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi. Ustalenie zaś, czy w konkretnej sprawie związek taki zachodzi, winno być dokonane na podstawie treści zobowiązań łączących importera z jego zagranicznym kontrahentem, dotyczących sprzedaży importowanego towaru (por. wyrok NSA sygn. akt I GSK 374/05, niepubl.). W wyroku z dnia 2 września 2004 r. sygn. akt GSK 377/04 (ONSAiWSA 2005/1/22), dokonując wykładni pojęcia "warunku sprzedaży", o którym mowa w art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przepis ten pozostaje w ścisłym związku z art. 23 Kodeksu celnego, określającym pojęcie wartości celnej towaru i wiążącym wartość celną towaru z jego ceną - faktycznie zapłaconą lub należną. NSA stwierdził, że zasadne i usprawiedliwione jest wliczanie do ceny importowanego towaru tylko takich należności, w tym wymienionych w art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego, które znajdują ekwiwalent w towarze. Podzielając w całości przytoczony pogląd, należy podkreślić, iż obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu - zastosowanego w niniejszej sprawie - art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy "opłata stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze". W rozpatrywanej sprawie, w toku powtórnej kontroli celnej ujawniono umowę licencyjną z dnia [...] grudnia 2001 r. Z preambuły tej umowy wynika, iż właścicielem praw własności intelektualnej Marki S. jest S. P. AG (spółka z siedzibą w S.), a także, że SP AG udzieliła Licencjodawcy niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji podlegającej opłacie licencyjnej na użytkowanie Marki S. w związku z działalnością działu ds. nasion grupy S. na całym świecie. Natomiast Licencjobiorca pragnie stać się częścią grupy spółek S., będącą wiodącą światową firmą skoncentrowaną na jednym typie produktów rolniczych oraz pragnie korzystać z silnej tożsamości wizualnej firmy S. i wartości marki handlowej, dlatego też licencjobiorca zamierza uzyskać od licencjodawcy licencję na korzystanie z Marki S. na potrzeby działalności gospodarczej na terytorium, na którym działa. Ponadto Licencjodawca zamierza udzielić Licencjobiorcy niewyłącznego prawa do korzystania z Marki S. na potrzeby działalności gospodarczej na terytorium, na którym działa. Zgodnie z Artykułem II Punkt 2.1 oraz Artykułem III Punkt 3.1 Umowy licencyjnej, firma "S. S." AG, [...], S." (licencjodawca) udzieliła firmie "S. S." Sp. z o.o., [...] P. (licencjobiorca) niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji, podlegającej opłacie licencyjnej na użytkowanie Marki S. w związku z działalnością działu ds. nasion grupy S. na całym świecie, zgodnie z tożsamością wizualną spółki i firmową strategią komunikacyjną oraz wytycznymi grupy spółek S. na dowolnym terytorium, na którym spółka prowadzi działalność, w tym między innymi na wykorzystanie Marki S. na papierze firmowym, wizytówkach, materiałach komunikacyjnych i dowolnych materiałach promocyjnych i marketingowych dotyczących Produktów, pod warunkiem wypłacenia licencjodawcy opłaty licencyjnej w wysokości 1,5 % zafakturowanych dochodów netto ze sprzedaży wszystkich licencjonowanych towarów na terenie objętym licencją. W ramach zapłaty za prawa przyznane na podstawie umowy, Licencjobiorca zobowiązał się zapłacić Licencjodawcy opłatę licencyjną w wysokości 1,5 % sprzedaży netto, płatną kwartalnie, najpóźniej do 15 dnia po zakończeniu każdego kalendarzowego kwartału roku. Z kolei, według Artykułu VI Punkt 6.3. "Prawa i obowiązki po wygaśnięciu umowy", strony postanowiły, że w momencie wygaśnięcia niniejszej umowy, licencjobiorca przestanie korzystać z Marki S. i od tej pory nie będą mu przysługiwały żadne prawa, tytuły ani udziały w żadnych odnośnych znakach handlowych. Zgodnie natomiast z obowiązkiem wynikającym z Artykułu III Punktu 3.3 ww. umowy, firma S. Sp. z o.o. przekazywała co kwartał raporty sprzedaży nasion i sadzonek, z podaniem rodzaju towaru i wielkości obrotów, na podstawie których Licencjodawca wystawiał faktury dotyczące opłat licencyjnych. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...], iż w wyniku analizy dokumentacji zebranej w toku kontroli postimportowej istotne znaczenie dla prawidłowości zadeklarowanej wartości celnej towaru ma ww. umowa o licencję na korzystanie z własności intelektualnej i prawo do wyłącznej dystrybucji z dnia [...] grudnia 2001 r. (zwana dalej umową licencyjną), zawarta z firmą S. S.: AG, w B., S. (licencjodawca) a firmą S. S. Sp. z o.o. w P. (licencjobiorcą) oraz wystawiona na jej podstawie faktura nr 2001-458 z dnia 31 grudnia 2001 r. Dokonując zgłoszenia celnego, strona nie dopełniła ciążących na niej obowiązków i nie poinformowała organów celnych o świadczonych opłatach z tytułu umowy licencyjnej z dnia [...] grudnia 2001 r. oraz wystawionej na jej podstawie fakturze nr 2001-458 z dnia 31 grudnia 2001 r. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest natomiast ustalenie, czy od poniesienia tych opłat uzależniono sprzedaż importowanych towarów, a wobec tego czy opłaty te, jako nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, stosownie do art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego, winny być dodane do wartości celnej sprowadzanych produktów. Prawo do znaku handlowego niesie za sobą określoną wartość ekonomiczną. Wyznacznikiem wartości towaru jest bowiem znak towarowy, co jest związane z określoną marką. Opłata licencyjna, ponoszona przez importera w sprawie, stanowiła zatem należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w sprowadzanym towarze, który został opatrzony znakami handlowymi, stanowiącymi - zgodnie z umową - własność eksportera. W związku z tym, jak zauważył organ celny, towary te nie mogły być kupione i odsprzedane bez znaku firmowego. Uzyskanie prawa do dysponowania towarem licencjonowanym wymagało natomiast uiszczenia opłaty licencyjnej na rzecz właściciela znaku towarowego, co też regulowała ujawniona umowa licencyjna. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, zaistniały w sprawie podstawy zarówno do wszczęcia postępowania celnego, jak i do ponownego określenia wartości celnej sprowadzanych produktów i kwoty długu celnego, z uwzględnieniem ponoszonych przez importera opłat licencyjnych. Zasadnie zatem organy celne uznały, iż ponoszone przez S. S. Sp. z o.o. opłaty licencyjne, niezadeklarowane w dniu dokonania przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego, stanowiły warunek sprzedaży towarów, co w konsekwencji oznacza, iż wartość celna winna być ustalona z uwzględnieniem tych opłat. Zarzut dotyczący błędnej interpretacji art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego nie znajduje więc uzasadnienia w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie przez organy celne ustaleń. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zachodziły wszystkie przesłanki, które wymienia ww. przepis Kodeksu celnego, albowiem ponoszone opłaty licencyjne - jak powyżej wykazano - stanowiły warunek sprzedaży towarów, dla których ustalana była wartość celna, i nie były one ujęte w cenie tych towarów. Opłaty licencyjne rozliczane były od towarów w momencie ich sprzedaży na polskim obszarze celnym. Należy zgodzić się ze skarżącą, że nie każda opłata licencyjna podlega doliczeniu do wartości celnej sprowadzonego towaru, a jedynie taka, która warunkuje sprzedaż towaru importerowi, albowiem art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego nie wprowadza "mechanizmu automatycznego wliczenia opłaty licencyjnej do wartości celnej towaru". Jednakże w rozpatrywanej sprawie, mając na uwadze przede wszystkim treść zawartej przez strony umowy licencyjnej oraz przedmiot importu, należy stwierdzić, iż sprzedaż towarów licencjonowanych, o których mowa w ww. umowie, i które stanowią przedmiot importu, została uwarunkowana poniesieniem opłat licencyjnych za prawo do znaku handlowego, którymi towary te zostały opatrzone. Sąd nie podziela natomiast stanowiska Spółki, jakoby w sprawie doszło do naruszenia art. 85 §1 Kodeksu celnego. Skarżąca twierdzi, iż obowiązek doliczenia opłat licencyjnych do wartości celnej importowanego towaru nie istniał w chwili zgłoszenia towarów do odprawy celnej. Dopiero bowiem sprzedaż krajowa decydowała o powstaniu zobowiązania do uiszczenia opłaty licencyjnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już zwracano uwagę, iż regulacje zawarte w przepisach art. 23 §1 i art. 85 §1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 §1 Kodeksu celnego upatrywać dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 §1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 §1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii, tj. do wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 §1 i §9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zastosowano w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 §1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie, na podstawie art. 64 §4 pkt 2 Kodeksu celnego, organ celny wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu, w tym wartość celną towaru. Zobowiązanie do uiszczenia opłat licencyjnych istniało, wbrew twierdzeniom skarżącej, już w dniu dokonywania zgłoszenia celnego, skoro wynikało z umowy licencyjnej zawartej w dniu [...] grudnia 2001 r., która to umowa obowiązywała strony już od dnia [...] lipca 2001 r. Natomiast wystawiane na podstawie tej umowy faktury licencyjne (po dokonaniu zgłoszenia celnego), stanowiły jedynie potwierdzenie realizacji postanowień w niej zawartych. Prawidłowo więc Dyrektor Izby Celnej w [...] przyjął, iż okoliczność uiszczania opłat licencyjnych po odprawie celnej nie ma w tej sytuacji znaczenia, gdyż obowiązek ich uiszczenia wynikał z powołanej umowy i stanowił - jak to wykazano - warunek sprzedaży. Przepis art. 30 §1 pkt 3, stanowiący uzupełnienie art. 23 Kodeksu celnego, obejmuje wszystkie płatności dokonane oraz takie, które muszą być dokonane jako warunek sprzedaży, a więc także i takie, których termin płatności przypada po odprawie celnej. Uzależnienie zaś wysokości opłat licencyjnych od dochodów netto ze sprzedaży nie podważa tak poczynionych ustaleń, stanowi bowiem jedynie techniczny sposób określenia ich wysokości. W związku z brakiem współpracy skarżącej, organ celny do ustalenia wartości celnej importowanych towarów zastosował sposób proporcjonalnego rozliczenia opłat licencyjnych wynikających z ujawnionej faktury na zgłoszenia celne z okresu, którego dotyczy faktura. Przyjęta metoda alokacji opłat licencyjnych jest, w ocenie Sądu, prawidłowa, albowiem pozwala uwzględnić faktycznie poniesioną kwotę i tym samym nie narusza postanowień ujawnionej umowy, w której wysokość opłat licencyjnych uregulowano na jednym poziomie (1,5%), niezależnie od produktu. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wysokość opłat licencyjnych była ustalana przez kontrahenta zagranicznego na podstawie dochodów netto ze sprzedaży licencjonowanych towarów, z wyłączeniem więc towarów, które zostały zniszczone, skradzione, czy też wykorzystane na potrzeby reprezentacji i reklamy. Powyższe uzasadnia uznanie zarzutów skarżącej o naruszeniu art. 23 §1, art. 30 §1 pkt 3 oraz art. 85 §1 Kodeksu celnego, za chybione. Wzruszenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wartości celnej nie uzasadniają również podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Analiza akt postępowania nie potwierdza bowiem, aby zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego charakteryzującego się brakiem staranności, które miałoby w konsekwencji doprowadzić do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy poprzez błędną interpretację postanowień ujawnionej umowy oraz wydaniem błędnych decyzji. W ocenie Sądu, organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dopełniły powinności tak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, jak i prawidłowej jego oceny, nie naruszając w tym względzie podstawowej zasady postępowania dowodowego, tj. zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranych w sprawie dowodów, w tym analiza postanowień ujawnionej umowy, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji i, zdaniem Sądu, jest ona prawidłowa. Nie ma również znaczenia w przedmiotowej sprawie, podnoszona przez skarżącą, okoliczność wypowiedzenia się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wobec kwestii odsetek wyrównawczych, skoro kwestia ta nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organów obu instancji. Wypowiedź tę należy zatem uznać za bezprzedmiotową. W konsekwencji, na podstawie art. 145 §1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 134 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] w części dotyczącej określenia podatku VAT oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w tej samej części, jednocześnie orzekając, na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, iż zaskarżona decyzja w części w której stwierdzono nieważność nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W pozostałej części zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego skarga, jako nieuzasadniona, podlegała w tym zakresie oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O częściowym zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.