I SA/Rz 298/07

/ WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 października 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 4 października 2007r. sprawy ze skargi T.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżącego T.P. kwotę 2000 /słownie: dwa tysiące/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 298/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania T. P. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2006r. nr [...] - określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 211.403,00zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania T.P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 192.126,00zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że T.P. w 2000r. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "A", której zakres działalności obejmował zakup i sprzedaż złomu metali nieżelaznych (kolorowych). W zeznaniu podatkowym za 2000r. T. P. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zadeklarował dochód w kwocie 246.718,12zł, a należny podatek, po dokonanych odliczeniach od dochodu i podatku (składki na ubezpieczenie społeczne, darowizna, składki na ubezpieczenie zdrowotne), w kwocie 83.990,60zł. Natomiast w złożonej korekcie zeznania wykazał z prowadzonej działalności gospodarczej stratę w wysokości 304.699,82zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R., decyzją z dnia [...] kwietnia 2004r. nr [...] określił T. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 894.657,00zł. Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzją z dnia [...] lipca 2004r. nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] sierpnia 2005r. nr [...], określił T. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 356.211,80zł. Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją z dnia [...] stycznia 2006r. nr [...], uchylił tę decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] października 2006r. nr [...], określił T. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 211.403,00zł. Organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów firmy "A" następujących kwot: 1. 221,50 zł i 1.092,00 zł - wynikających z rachunków wystawionych przez (odpowiednio) "B" oraz "C", gdyż księgowania dokonano na podstawie dowodów nie spełniających wymogów, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.), a Podatnik nie udowodnił, że istnieje związek między poniesionymi wydatkami, a prowadzoną działalnością gospodarczą, 2. 2.999,70 zł - wynikającej z faktur wystawionych na rzecz firmy "A" w dniach 30-31 grudnia 2000 r., tj. w okresie kiedy firma już nie istniała (firma "A" z dniem 29.12.2000 r. została wniesiona aportem do "D"), 3. 12.838,25 zł - stanowiącej wydatki poniesione na pranie odzieży (3.255,70 zł), zakup odzieży (9.178,58 zł) i środków higieny osobistej (403,97 zł), gdyż stwierdzono, że były to wydatki typowo osobiste pozostające bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, 4. 8.370,00 zł - wynikającej z rachunku wystawionego w dniu 17.02.2000 r. przez "E" za przygotowanie w dniach 03-18 marca 2000 r. "konferencji [...], gdyż wyjazd miał charakter turystyczny i nie miał związku z prowadzoną działalnością (była to oferta typu "last minute"); Podatnik nie udowodnił, że celem tego wyjazdu, w którym wraz z nim uczestniczył pracownik firmy, było spotkanie i omówienie warunków współpracy z kontrahentami firmy oraz zawarcie kontraktów; również w dokumentacji firmy brak jest dowodów potwierdzających służbowy charakter wyjazdu, np. rozliczenia delegacji służbowej pracownika, 5. 17.513,95 zł - wynikającej z faktury wystawionej w dniu 24.10.2000 r . przez firmę "F" i dotyczącej odpłatności za wyjazd do Izraela, gdyż Podatnik nie udowodnił, że celem tego wyjazdu było szkolenie pracowników, m.in. w zakresie handlu złomem, sztuki negocjacji i podpisywania kontraktów oraz spotkanie z kontrahentami firmy; 6. 38.585,04 zł - wynikającej z 4 faktur wystawionych w okresie 15-23 grudnia 2000 r. przez firmę "G" za organizację sympozjum, szkolenia oraz usługę gastronomiczną, gdyż brak dowodów na to, że przedmiotowe wydatki - jak wyjaśnia Podatnik - dotyczyły spotkania z kontrahentami oraz szkolenia pracowników, m.in. w zakresie marketingu, 7. 33.216,82 zł - wydatkowanej w związku z pobytem na balu sylwestrowym pracowników firmy oraz osób im towarzyszących [...] w Solinie, gdyż w okresie, kiedy miało miejsce to zdarzenie (30 grudnia 2000 r. - 01 stycznia 2001 r.) firma "A" już nie istniała, a więc w/w wydatek nie może obciążać kosztów działalności tej Firmy, 8. 130.424,00 zł - wydatkowanej na zakup w okresie od maja do grudnia 2000 r. od firmy "H" gazu propan - butan w ilości 5.774 szt., gdyż Podatnik nie udowodnił, że był on wykorzystywany do cięcia metali. Ustalono bowiem, że gaz propan-butan może być wykorzystywany do cięcia metali tylko w połączeniu z tlenem, a zakup tego ostatniego w ilości 180 butli wystarczyłby tylko do zużycia 66 butli gazu propan - butan, 9. 1.593,60 zł - dotyczącej zakupu 60 butli gazu propan - butan w innych firmach niż Firma "H" , gdyż - w ocenie organu I instancji - nie zostały wykorzystane do cięcia metali, podgrzewania posiłków czy ogrzewania pomieszczeń, 10. 3.000,00 zł - dotyczącą wyceny nieruchomości położonej przy ul. T. w Ł., gdyż brak dowodów, że została ona dokonana w celu zabezpieczenia kredytu służącego celom prowadzonej działalności gospodarczej, 11. 167.415,23 zł - stanowiącą rezerwę na należność główną wynikającą z wierzytelności dotyczącej "I", gdyż w/w kwota została zaliczona do kosztów działalności w 1999 r., 12. 153.718,66 zł - na którą składają się kwoty: 9.970,05 zł i 139.321,14 zł stanowiące koszty procesu, klauzuli wykonalności, koszty bezskutecznej egzekucji, koszty adwokackie oraz inne opłaty związane z dochodzeniem roszczeń od "I" i "J", gdyż koszty te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z chwilą poniesienia oraz kwota 4.427,47 zł odzwierciedlającą wysokość należnego podatku VAT wynikającego z faktur z dnia 20 listopada1999 r. Nr 816/11 oraz z dnia 01 grudnia 1999 r. Nr 933/12 stanowiących wierzytelność od "K", 13. 20.087,59 zł - odzwierciedlającej wartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od nieruchomości położonych przy ul. T. (2.972,09 zł) i ul. S. w Ł. (17.115,50 zł), gdyż Podatnik budynki, budowle i urządzenia znajdujące się na przedmiotowych nieruchomościach wprowadził do ewidencji środków trwałych bez podziału na odrębne jednostki ewidencyjne i bez przyporządkowania im właściwego symbolu wg KRŚT, a więc z naruszeniem odpowiednich postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), 14. 31.371,61 zł - stanowiącej wydatki poniesione na ulepszenie (ocieplenie) budynku biurowego położonego przy ul. T. w R., które według organu podatkowego zwiększają wartość początkową środka trwałego i podlegają rozliczeniu w kosztach działalności poprzez odpisy amortyzacyjne, 15. 275.000,00 zł - wynikającej z faktur wystawionych przez firmę "L" za wykonanie następujących usług: robót remontowo- budowlanych, malowanie ścian i wymianę drzwi, malowanie pomieszczeń hotelowych, konserwację instalacji wod.-kan.- co, malowanie pomieszczeń biurowych, układanie płytek, montaż podokienników, wykonanie bramy wjazdowej, remont pomieszczeń sanitarnych przy ul. T., ocieplenie budynku przy ul. T. w Ł., skuwanie starego tynku i położenie nowej elewacji, albowiem kontrolowana firma nie posiada dowodów na zakup materiałów budowlanych potrzebnych do wykonania w/w prac; również pracownicy firmy "L" nie potwierdzili, aby wykonywali w/w usługi, gdyż jak wynika z zeznań zajmowali się jedynie pracami związanymi z wymianą stolarki okiennej, 16. 19.000,00 zł - wynikającą z faktury wystawionej przez firmę "Ł" za zerwanie starej i położenie nowej kostki brukowej wokół budynku administracyjnego znajdującego się w Ł., albowiem zarówno w kontrolowanej firmie, jak i u wykonawcy usługi brak umowy określającej warunki wykonania usługi oraz dowodów zakupu kostki brukowej, 17. 4.800,00 zł - dotyczącą usługi " oznakowania odzieży", według faktury z dnia 28. grudnia 2000r. Nr 40 wystawionej przez firmę "Ł" ponieważ z dniem 29 grudnia 2000 r. działalność firmy "A" została zlikwidowana, a świadek nie potwierdził, że znakowana była odzież i przedmioty wykazane w przedmiotowej fakturze. Odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji wniósł T. P.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 193 § § 1-3 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych z nich zapisów, jeżeli prowadzone są rzetelnie oraz w sposób niewadliwy. W niniejszej sprawie ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona była w formie ksiąg rachunkowych, a więc podatnik zobowiązany był do przestrzegania postanowień ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Księga podatkowa T. P. - po stronie kosztów uzyskania przychodów - nie była prowadzona rzetelnie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej ustawa z 1994r.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Uwzględniając to uregulowanie oraz utrwalone w tym zakresie orzecznictwo sądowe należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów może być każdy wydatek, który spełnia następujące warunki: - pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów i został poniesiony w celu jego osiągnięcia, - został rzeczywiście poniesiony i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości, - nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy z 1991r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wydatki zaliczone przez odwołującego się do kosztów uzyskania przychodów, a wynikające z rachunków wystawionych przez "B" oraz przez "C", nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Podatnik bowiem nie wykazał czy wydatki te miały lub mogły mieć wpływ na przychód uzyskany przez prowadzoną przez niego firmę "A". Również Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organów I instancji w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych w dniu 31 grudnia 2000r. nr nr: 9055/D i 14786 - dotyczących opłat za usuwanie odpadów i zużycie ciepła. Z dniem 29 grudnia 2000r. nastąpiło zakończenie działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą: "A" i z tym dniem powinno nastąpić zamknięcie prowadzonych ksiąg rachunkowych. Spółka "D" przejęła zobowiązana firmy "A" i tą Spółkę winny obciążać wymienione koszty za usuwanie odpadów i zużycie ciepła. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie wydatków poniesionych na pranie odzieży należącej do odwołującego się i jego żony. Odzież ta nie była odzieżą roboczą, a rodzaj odzieży wskazuje, że były to elementy osobistej odzieży wymienionych osób i brak podstaw aby koszty działalności gospodarczej obciążać takimi wydatkami. Wydatki - w łącznej kwocie 9.178,58zł - na zakup takich części garderoby jak: spódnice, bluzki, koszule, bielizna, garnitury, skarpety, buty, szale, slipy, sznurowadła itd. - nie mogą być uznane za element kosztu uzyskania przychodów, gdyż odwołujący się nie wykazał, że wymienione ubrania posiadały logo Firmy, a należy je zakwalifikować jako wydatki związane "z faktem funkcjonowania danej jednostki (osoby) w życiu społecznym". Wydatki dotyczące zakupu chusteczek kosmetycznych, pasty do zębów, szamponów dla dzieci, płynów i proszków do prania, podpasek i pianki do włosów również nie mogą być uznane za element kosztów uzyskania przychodów, gdyż wymienione artykuły nie można zakwalifikować do tych środków, co do których T. P. zobowiązał się do ich zapewnienia jako środków higieny osobistej pracownikom. Odwołujący się nie udowodnił, że między wydatkami dotyczącymi wyjazdów do K. i I. oraz do [...] w B. zachodził związek przyczynowo skutkowy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z 1991r. Odnośnie zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia w kosztach działalności wydatków poniesionych na zakup gazu propan-butan organ II instancji - co do zasady - uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji. Organ I instancji bowiem, dokonując ustaleń faktycznych w tym zakresie nie uchybił przesłankom wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej, dowód z zeznań świadków poddał wnikliwej ocenie, a swoje ustalenia oparł również na piśmie Politechniki [...] z dnia 20 maja 2005r. w zakresie możliwości użycia wymienionych gazów do cięcia metali i stopów. Częściowo natomiast zasługuje na uwzględnienie zarzut odwołującego się, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił zużycia gazu do innych celów niż cięcie metalów np. ogrzewanie pomieszczeń oraz kabin kierowców (organ I instancji uwzględnił tylko zużycie gazu do podgrzewania posiłków - 48 butli rocznie). Organ odwoławczy uznał, że koszt uzyskania przychodu winna stanowić cała kwota poniesiona na zakup gazu propan-butan od innych odbiorców niż "H", a więc kwota 1.593,60zł. Niezasadne są zarzuty podniesione w odwołaniu, a dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od obiektów położonych w Ł. przy ulicach: T. i S. Przedmiotowe budynki, budowle i urządzenia zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych pod jedną pozycją, w sytuacji gdy każdy z nich winien stanowić odrębny środek trwały - co narusza § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35, powoływanego jako rozporządzenie z 1997r.). W tej sytuacji brak możliwości naliczania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów działalności. Odnosząc się do wyłączenia z kosztów działalności wydatków w łącznej kwocie 31.371,61 poniesionych na zakup materiałów i usług dotyczących ocieplenia budynku biurowego położonego w R., przy ulicy T. organ odwoławczy uznał, że nie stanowi bezpośrednich kosztów działalności łączna kwota wydatków w wysokości 11.601,63zł, gdyż wydatki te stanowią nakłady inwestycyjne, o wartość których odwołujący się - po dokonaniu wydatków na ulepszenie budynków - winien powiększyć jego wartość początkową, a w konsekwencji wydatki te łącznie z pierwotną wartością początkową będą rozliczone w kosztach działalności poprzez odpisy amortyzacyjne począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym przedmiotowe nakłady powiększą wartość początkową budynku, do czasu pełnego zamortyzowania środka trwałego. Mając natomiast na uwadze "wolę" T.P. w zakresie kwalifikacji prac prowadzonych w przedmiotowym budynku, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za koszt uzyskania przychodu wydatki w łącznej kwocie 19.769,98zł, poniesione na zakup materiałów. Odnośnie kwoty 275.000zł, wynikającej z sześciu faktur wystawionych przez firmę "L" za wykonanie robót remontowo-budowlanych w obiektach znajdujących się w R., przy ul. T. oraz w Ł., przy ul. T., Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe w tym zakresie stanowisko organu I instancji. Brak bowiem podstaw aby przyjąć, że prace opisane na fakturach zostały wykonane przez Firmę "L", a odwołujący się nie wskazał wykonawcy tych prac, ani nie wykazał żadnych dowodów na zakup materiałów budowlanych potrzebnych do ich realizacji, co oznacza, że nie udowodnił lub co najmniej uprawdopodobnił, że poniósł zakwestionowane wydatki. Natomiast organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko odwołującego się w zakresie wydatków w kwocie 3.000zł dotyczących wyceny nieruchomości położonej w Ł., przy ul. T. Wydatek ten, jakkolwiek nie wygenerował żadnych przychodów, to jednak w określonym momencie jego poniesienie mogło mieć swoje uzasadnienie - potencjale uzyskanie kredytu dla celów prowadzonej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także za koszt uzyskania przychodów kwoty: 19.000zł i 4.800zł, wynikające z faktur wystawionych przez firmę "Ł" dotyczących prac budowlanych wykonanych w Ł., przy ul. T. (zerwanie starej i położenie nowej kostki brukowej) oraz znakowania odzieży. Organ odwoławczy zauważył również, że pozostałe ustalenia organu I instancji, co do których odwołujący się nie wnosi zastrzeżeń, są zgodne z prawem. Dodał, że uchylenie zaskarżonej decyzji w całości obejmowało również tę część jej uzasadnienia, w której odwołuje się ona do zeznań złożonych przez K. Ż., nie ma to wpływu na ustalenia faktyczne, gdyż pozostały materiał dowodowy jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. W konsekwencji organ odwoławczy określił koszty uzyskania przychodu na kwotę 43.525.830,11zł, a dochód na kwotę 568.384,55zł. Po uwzględnieniu odliczeń od dochodu i od podatku podatek, po zaokrągleniu wyniósł 192.126,00zł. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł T. P. Skarżący zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną interpretację art. 22 ust. 1 ustawy z 1991r., powodującą nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, 2) naruszenie § 1 ust. 1, § 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z § 11 ust. ust. 1 i 2 Rozporządzenia z 1997r. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatnik nie wprowadził do ewidencji środków trwałych zakupionych budynków, budowli i urządzeń, 3) naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z 1991r. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wydatki poniesione na remont budynku mają charakter inwestycyjny, w związku z czym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w momencie poniesienia. Skarżący wniósł o: a) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, b) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, niezależnie od obszernego uzasadnienia sformułowanych zarzutów, skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2006r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., na którą wielokrotnie powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej., została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, jednakże z przyczyn nieobjętych zarzutami skargi. Skarżący T. P. zeznanie podatkowe odnośnie podatku dochodowego osób fizycznych za 2000r. (PIT-36) złożył w Urzędzie Skarbowym Ł. w dniu 11 maja 2001r. W zeznaniu tym wskazał jako swoje miejsce zamieszkania w dniu 31 grudnia 2000r. adres: Ł. [...]. W dacie złożenia zeznania podatkowego organem właściwym w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych był Urząd Skarbowy Ta właściwość wynikała z unormowania zawartego w § 2 ust. 1 pkt 1) Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników (Dz.U. nr 110 poz. 1277 ze zm.). Skarżący w dniu 13 września 2001r. złożył korektę zeznania rocznego - do Urzędu Skarbowego, a następnie uzupełnił tę korektę, składając - na wezwanie wymienionego organu podatkowego - w dniu 19 listopada 2001r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. W piśmie z dnia 28 grudnia 2001r. skarżący oświadczył, iż w 2000r. był zameldowany na pobyt stały w Ł., zaś dopiero od października 2001r. mieszka czasowo w R. Minister Finansów, postanowieniem z dnia 28 stycznia 2004r. Nr OS1-8012-12/DT/2003, po rozpatrzeniu wniosku Urzędu Skarbowego o rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego uznał za właściwego do rozstrzygnięcia sprawy Naczelnika Urzędu Skarbowego. Postanowienie Ministra Finansów rozstrzygnęło kwestię właściwości organu w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych - skarżącego za 2000r. Sprawa ta została rozstrzygnięta decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2004r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. - w kwocie 83990,60zł. Skarżący od decyzji tej nie wniósł odwołania (karta 874-875 i karta 876 tom II akt administracyjnych). Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] marca 2004r. Nr [...], na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. (karta 771, tom II akt administracyjnych). Następnie w sprawie tej tj. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. toczyło się postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej będącej przedmiotem skargi do Sądu w niniejszej sądowej sprawie. Z mocy art. 15 ust. 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczownej i miejscowej. Ustawodawca powiązał z naruszeniem właściwości przez organ skutek nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. (wskutek zmiany wprowadzonej ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169, poz. 1387), a więc w brzmieniu mającym zastosowanie do ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego I instancji, gdyż jak wyżej wskazano postępowanie w sprawie zostało wszczęte z urzędu w dniu 4 marca 2004r., w art. 18a stanowi, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Art. 18b z kolei stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Przywołać jeszcze należy uregulowanie w art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej z którego wynika, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania podatnika. Brak jest w przepisach prawa podatkowego legalnej definicji użytego przez ustawodawcę zwrotu: "miejsce zamieszkania", a więc uprawnionym jest sięgnięcie - w ramach wykładni systemowej (przedmiotowy zwrot dotyczy kwestii natury cywilistycznej, a nie podatkowej) -do przepisów kodeksu cywilnego. Według art. 25 Kodeksu cywilnego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Przesłanki miejsca zamieszkania stanowią kumulatywnie: przebywanie w określonej miejscowości oraz zamiar stałego w niej pobytu. Miejscowość ta powinna stanowić centrum życiowej działalności danej osoby (orzeczenie SN z 21 listopada 1966r. II PR 512/66 - PZS 1968, nr 1, s.49). Należy zaakcentować, że miejsce zamieszkania zależne jest między innymi od zamiaru, czyli w zasadzie od woli danej osoby. Z przytoczonych uwag wynika, co również podkreślił w swoim postanowieniu z dnia 28 stycznia 2004r. Nr OS1-8012-12/DT/2003 Minister Finansów - że nie można utożsamiać miejsca zameldowania danej osoby z miejscem zamieszkania, gdyż są to dwie różne kategorie pojęciowe. Niemniej jednak miejsce zameldowania powinno podlegać ocenie przy ustaleniu miejsca zamieszkania danej osoby, gdyż może, w określonych okolicznościach, wskazywać na zamiar skoncentrowania życiowej działalności osoby w danej miejscowości. Pokreślić należy, że zgodnie z art. 28 Kodeksu cywilnego można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania. Jak już wyżej wskazano skarżący w dniu 31 grudnia 2000r. miał miejsce zamieszkania w Ł., zaś w dniu 19 listopada 2001r. - w chwili złożenia wniosku o złożenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. - w R. (cytowane postanowienie Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2004r.). Sąd, na podstawie materiałów zgromadzonych w aktach sprawy - w postępowaniu administracyjnym, nabrał uzasadnionych wątpliwości co do miejsca zamieszkania skarżącego w chwili wszczęcia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. (postanowienie organu z dnia 4 marca 2004r. doręczone skarżącemu 11 marca 2004r. - karta 770 tom II akt administracyjnych). Wątpliwości tych, Sąd nie zdołał usunął w trakcie postępowania sądowo-administracyjnego, a co spowodowało w konsekwencji brak możliwości oceny czy sprawę rozstrzygnęły organy właściwe miejscowo. Wątpliwości Sądu wynikają z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2004r. Nr [...] (Karta 893 - tom II akt administracyjnych) skierowanego do naczelnika Urzędu Skarbowego, z którego wynika że organ przesyła zgodnie z właściwością miejscową, złożone w trybie art. 14a ordynacji podatkowej zapytanie T. P. (z dnia 6 kwietnia 2004r.). Organ nadmienił, że na dzień złożenia zapytania T. P. nie zamieszkuje na terenie działania tut. Organu podatkowego (tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego - przypis Sądu), do którego także nie został złożony wniosek o restrukturyzację zaległości podatkowej. Jeśli się zważy, że pismo to kieruje organ podatkowy, a więc niewątpliwie używając sformułowania zamieszkuje odnosi je do ustawowego zwrotu: "miejsce zamieszkania", tym bardziej że pismo dotyczy przesłania zapytania podatnika - według właściwości. Brak podstaw do przyjęcia, że sformułowanie zostało użyte w tym piśmie w znaczeniu języka potocznego (miejsca zameldowania). Ponadto skoro podatnik złożył wniosek o restrukturyzację do organu podatkowego poza miejscowością R., to również wskazuje to na skoncentrowanie życiowej działalności skarżącego poza R. Oczywiście wspomniane pismo zostało sporządzone już po wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. (postanowieniem z dnia 4 marca 2004r.), dlatego też nie przesądza o właściwości organów w sprawie określenia zobowiązania 2000r. Niemniej jednak budzi uzasadnione wątpliwości w tej kwestii, jeśli się zważy na niewielką odległość czasową pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie określenia zobowiązania a datą sporządzenia omówionego pisma, tym bardziej że z akt nie wynika, aby pomiędzy tymi datami zaszły zdarzenia uzasadniające przyjęcie zmiany miejsca zamieszkania skarżącego w tym okresie. Jak już wyżej wspomniano Sąd nie zdołał usunąć wątpliwości co do właściwości miejscowej organów w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego. Wątpliwości te zostały pogłębione, bowiem pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie w dniu 4 października 2007r. wyjaśnił, że w okresie kiedy toczyło się postępowanie podatkowe zakończone decyzją będącą przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, skarżący zamieszkiwał pod adresami przez niego wskazanymi. Organ przyjął, że skarżący zamieszkiwał w Ł. Wobec takich wyjaśnień i wątpliwości wynikających z akt administracyjnych, przy uwzględnieniu znacznego upływu czasu pomiędzy datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. (19 listopada 2001r.), a datą wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2000r., Sąd był zmuszony do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu niedostatków postępowania podatkowego, które uniemożliwiły kontrolę kwestii właściwości miejscowej. Niedostatki stanowią tą o naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł również po myśli art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzone od organu na rzecz skarżącego sprowadzają się do wysokości wpisu uiszczonego od skargi, a orzeczenie w tym przedmiocie Sąd oparł na art. 200 p.p.s.a. Z uwagi na podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd, ze względu na przedwczesność, nie może odnieść się do zarzutów podniesionych w skardze.