I SA/Rz 606/07

/ WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 października 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 4 października 2007r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...], II. określa, że decyzja i postanowienie wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżącej "A" S.A. z siedzibą w J. kwotę 457 /słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, IV. zarządza na rzecz skarżącego "A" S.A. z siedzibą w J. zwrot kwoty 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. I SA/Rz 606/07 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 13 grudnia 2006r. "A" S.A. z siedzibą w J., (określana dalej jako skarżąca Spółka lub Płatnik), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w następującym stanie faktycznym. W dniu 20 grudnia 2005r. skarżąca Spółka zawarła ze swym akcjonariuszem - "B" (określanej dalej jako Podatnik) dwie umowy nabycia akcji własnych serii B i C, celem umorzenia, za kwotę ogółem 12.562.000,00zł, w wyniku czego akcjonariusz ten zrealizował dochód z odpłatnego zbycia akcji w kwocie 4.562.000,00zł. Skarżąca Spółka omyłkowo nie dopełniła obowiązków płatnika, tj. do dnia 7 stycznia 2006r. nie złożyła deklaracji CIT-6, nie pobrała należnego zryczałtowanego podatku i nie doręczyła Podatnikowi stosownej informacji na formularzu CIT-7 w tym przedmiocie. Podatek wynikający z w/w operacji został jednakże rozliczony przez Podatnika, który omyłkowo ujął przychody ze zbycia akcji do swoich przychodów podatkowych w deklaracji CIT-8 za 2005r., zaś wartość wydatków poniesionych na nabycie akcji uwzględnił w puli swych kosztów podatkowych. W konsekwencji stan nierozliczenia podatku istniał w okresie od 8 stycznia 2006r. do 31 marca 2006r. tj. do dnia rozliczenia podatku przez Podatnika. Pytanie skarżącej Spółki brzmi: " Czy w przypadku złożenia deklaracji CIT-6 dotyczącej powołanych transakcji zbycia akcji celem umorzenia oraz dokonania zapłaty należnych odsetek za okres od 8 stycznia 2006r. do 31 marca 2006r. Płatnik uwolni się od odpowiedzialności związanej z zaniechaniem swych obowiązków?" Zdaniem skarżącej Spółki wskutek dokonania powyższych czynności Płatnik uwolni się on odpowiedzialności, ponieważ przez zapłatę podatku przez Podatnika zobowiązanie podatkowe wygasło, a zapłata odsetek spowoduje, że należności publicznoprawne zostaną w pełni uiszczone. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska powołano wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004r. sygn. akt III SA/Wa 557/04 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 1998r. sygn. akt I SA/Łd 627/97., a także poglądy przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] marca 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko skarżącej Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Uzasadnił, iż Płatnik powinien pobrać w dniu dokonania wypłaty tj. 20 grudnia 2005r. zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat i w terminie do dnia 7 stycznia 2006r. przekazać kwotę pobranego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego, składając równocześnie deklarację CIT-6. Bez znaczenia jest fakt równoczesnego złożenia przez podatnika korekty zeznania CIT-8, z którego wynika nadpłata podatku i przez płatnika deklaracji CIT-6, z której wynika zaległość podatkowa, bowiem Ordynacja podatkowa nie przewiduje instytucji kompensaty nadpłaty z zaległością podatkową dwóch różnych podmiotów. W związku z powyższym samo złożenie przez Płatnika deklaracji CIT-6 oraz zapłata odsetek za okres od 8 stycznia 2006r. do 31 marca 2006r. nie uwalnia go od odpowiedzialności związanej z zaniechaniem swych obowiązków, o których mowa w art.8, art.53§3 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.), określanej dalej jako Ordynacja podatkowa. W zażaleniu na powyższe postanowienie Płatnik wniósł o jego zmianę, zarzucając naruszenie przepisów art.8, art.30 i art.53§3 i §4 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę podatku przez Podatnika, a zapłata odsetek spowodowała, że Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku. Organ natomiast błędnie ocenił stan faktyczny sprawy, pominął fakt uiszczenia podatku przez Podatnika, pomimo tego, że odpowiedzialność Płatnika jest skorelowana z istnieniem zobowiązania ciążącego na Podatniku, a zakres czasowy odpowiedzialności Płatnika jest bezpośrednio wyznaczony przez okres istnienia zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] maja 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia wydanego przez organ I instancji, uznając za prawidłową interpretację przepisów prawa podatkowego, dokonaną przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że obowiązujące przepisy nie przewidują solidarnej odpowiedzialności płatnika i podatnika, a każdy z tych podmiotów ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych. Przepisy prawa podatkowego nie wyłączają wprost odpowiedzialności płatnika w sytuacji, gdy podatek został zapłacony przez samego podatnika. Zarzuty dotyczące wygaśnięcia zobowiązania nie mogą zostać uwzględnione, ponieważ odpowiedzialność podatnika i płatnika nie jest odpowiedzialnością "in solidum". Ustawodawca wyłączył odpowiedzialność podatnika w sytuacji, gdy odpowiedzialność za podatek ponosi płatnik, natomiast odpowiedzialność płatnika w myśl art.30 Ordynacji podatkowej może zostać wyłączona jedynie w przypadku, gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na opisaną wyżej decyzję skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie o kosztach postępowania według norm, zarzucając naruszenie przepisów art.8, art.30 oraz art.53 §3 i §4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że płatnik jest zobowiązany do uregulowania zobowiązania podatkowego wraz odsetkami za zwłokę w przypadku, gdy zobowiązanie to uległo wygaśnięciu wskutek zapłaty podatku przez podatnika. Skarżąca Spółka powtórzyła zarzuty zawarte w zażaleniu, a ponadto dodała, że odpowiedzialność płatnika związana jest ze skutkami niewykonania czynności określonych w art.8 Ordynacji podatkowej, lecz elementem konstytutywnym tej odpowiedzialności jest zawsze niewpłacenie podatku. Płatnik przez złożenie deklaracji CIT-6 i zapłatę odsetek, w kontekście zapłaty należnego podatku przez podatnika, uwolnił się od odpowiedzialności z w/w tytułu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko, a ponadto dodał, że podatnik i płatnik ponoszą samodzielnie odpowiedzialność za wykonanie swoich obowiązków podatkowych. Wyłączenie odpowiedzialności płatnika (art.30 §5 Ordynacji podatkowej) następuje jedynie w przypadkach określonych w przepisach szczególnych albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Rozszerzenie podstaw wyłączenia odpowiedzialności płatnika stanowiłoby naruszenie zasad tej odpowiedzialności wynikających z Ordynacji podatkowej. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W związku z wniesioną skargą podnieść przede wszystkim należy, że sąd administracyjny kontroluje działalność organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm. - powoływanej dalej jako p.u.s.a.) i rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w tejże skardze podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Skarga jest uzasadniona. W oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny organy błędnie uznały, że zapłata podatku przez Podatnika nie uwolniła od odpowiedzialności Płatnika , który - co jest niesporne - miał obowiązek pobrać od wypłaconej kwoty zryczałtowany podatek dochodowy i odprowadzić go w terminie do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, a także przesłać deklarację o pobranym podatku - urzędowi skarbowemu i informację o dokonanych wypłatach - Podatnikowi i urzędowi skarbowemu (art. 26 ust.1 i ust.3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U. Nr 54 z 2000r., poz.654 ze zm.). Pomimo tego, że Płatnik nie dopełnił powyższych obowiązków, nie można uznać, że zapłata podatku przez Podatnika pozostała bez wpływu na odpowiedzialność Płatnika, o której mowa w art.8 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie odpowiedzialność tych podmiotów nie została ukształtowana ani jako odpowiedzialność solidarna, ani o charakterze "in solidum", ale nie można przyjąć, że odpowiedzialność płatnika ma charakter abstrakcyjny i jest oderwana od istnienia samego zobowiązania podatkowego. Płatnik bowiem nie odpowiada za swoje zobowiązanie podatkowe, ale za zobowiązanie podatkowe podatnika, a dokonując wpłaty pobranego podatku działa niejako "w imieniu" podatnika. Należy zgodzić się ze skarżącą Spółką, że elementem konstytutywnym odpowiedzialności płatnika jest zawsze niewpłacenie podatku, co wynika z treści art.30 §1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Oznacza to, że płatnik odpowiada wówczas, gdy należny podatek nie wpłynął w odpowiedniej wysokości i w odpowiednim terminie na rachunek urzędu skarbowego. Odpowiedzialność płatnika powstaje z dniem, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku przez płatnika powinna najpóźniej nastąpić, a ustaje z dniem wygaśnięcia tego zobowiązania. Zakres czasowy odpowiedzialności płatnika jest więc bezpośrednio wyznaczony przez okres istnienia zaległości podatkowej. Stosownie do treści art. 59 §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie płatnika wygasa w całości lub w części wskutek wpłaty, przy czym przepis powyższy nie ogranicza skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania jedynie do wpłat dokonywanych przez płatnika. Z kolei w myśl art.59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Również i w tym przepisie nie ma zastrzeżenia, że wyłącznie zapłata podatku przez określony podmiot powoduje wygaśnięcie zobowiązania. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, zapłata podatku przez Podatnika spowodowała, że zobowiązanie wygasło, a skoro tak, to nie można mówić o odpowiedzialności podatkowej jakiegokolwiek podmiotu, w tym Płatnika, za to zobowiązanie. Ponieważ podatek został zapłacony po terminie płatności, to w grę mogłaby wchodzić odpowiedzialność za odsetki za zwłokę, lecz - jak wynika z wniosku o interpretację - Płatnik miał wywiązać się zarówno z obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę, jak również przesłania stosownych deklaracji i informacji. Na marginesie trzeba zauważyć, że niezależnie od odpowiedzialności wynikającej z Ordynacji podatkowej, podatnik i płatnik podlegają odpowiedzialności karnej skarbowej, uregulowanej w odrębnych przepisach. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie dokonały błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, naruszającej przepisy art.30 §1, art.59 §1 pkt 1 i §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, Sąd w oparciu o art.145 §1 pkt 1 lit. "a", art.152 i art.200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sąd orzekł również o zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi, bo z mocy § 2 ust.6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz.2193 ze zm.) należny wpis w niniejszej sprawie wynosi 200zł.