I SA/Go 105/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę I SA/Go 105/07 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżona decyzją z [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] czerwca 2006 r. określającą Skarżącemu Z.Ł. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu kosmetyczek z tworzywa sztucznego w kwocie 85.388,20 zł. Rozstrzygnięcia organów celnych zapadły na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez te organy w następujący sposób. W dniu 1 lipca 2003 r. , działająca z upoważnienia Skarżącego Agencja Celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu kosmetyczki z tworzywa sztucznego w ilości 16735 kg netto i wartości 33.616,08 USD wg faktury nr [...] i [...] z [...] czerwca 2003 r. Przeprowadzona w firmie Skarżącego kontrola w zakresie wartości celnej i pochodzenia towarów za okres do 1 lipca 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. wykazała między innymi, że firma z Chin, obciążyła firmę Skarżącego kwotą w wysokości 100.000,00 USD za wykonanie usług agencyjno- marketingowych, faktura nr [...] z [...] grudnia 2003 r. Organ celny stwierdził, że w okresie od wystawienia ujawnionej faktury Skarżący dokonał dwóch zgłoszeń celnych, w których eksporterem była firma [...]:[...] z [...] lipca 2003r. oraz [...] z [...] czerwca 2003 r. Postanowieniem z [...] maja 2006 r. organ celny wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w imporcie towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie zgłoszenia. Organ celny I instancji ustalił, że Skarżący otrzymywał od kontrahenta zagranicznego faktury obciążające go prowizją za świadczone na jego rzecz usługi marketingowe. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że do zadań firm marketingowych należało znalezienie odpowiednich kontrahentów, którzy oferują towar będący w ich zainteresowaniu, biorąc także pod uwagę cenę towaru. Firmy te przekazywały ofertę aż do skutku Skarżącemu w formie elektronicznej lub faksowej. Skuteczność z uwagi na wymagania Skarżącego wynosiła 10 %, to znaczy na około 100 ofert Skarżący realizował kontrakty z około 10 podmiotami chińskimi. Wyjaśnia to duże koszty pozyskania tych kontraktów, gdyż oferent miał za zadanie znalezienie maksymalnie dużej ilości ofert, co wiązało się z wyjazdami na terytorium całych Chin ( koszty przelotów, hoteli, diet itp. ). Ujawniona faktura z 12 grudnia 2003 r. stanowiła obciążenie Skarżącego prowizją za usługi agencyjno-marketingowe. Koszty tej usługi nie zostały doliczone do podstawy opodatkowania w zgłoszeniach celnych z 1 lipca 2003 r. oraz z 26 czerwca 2003 r. Dodatkowo organ celny wskazał, że w aktach sprawy znajduje się bankowe potwierdzenie wypłaty w obrocie dewizowym potwierdzające, że Skarżący dokonał w dniu 4 czerwca 2004 r. płatności za usługę pośrednictwa handlowego faktury nr [...]. Organ I instancji podkreślił, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 c ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. ) zwaną dalej ustawą o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia towaru, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło i obejmuje, o ile elementy te nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Ponieważ wartość poniesionej przez Skarżącego prowizji nie została opodatkowana podatkiem VAT, organ celny dokonał doliczenia tej wartości do poszczególnych zgłoszeń celnych ( po 50000,00 USD do podstawy opodatkowania każdego zgłoszenia). Decyzją z [...] czerwca 2006 r. organ celny I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku VAT z tytułu importu kosmetyczek z tworzywa sztucznego, dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym na podstawie zgłoszenia celnego z [...] lipca 2003 r. w kwocie 85388,20 PLN. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej obrazę: - art. 15 ust. 4 c ustawy o VAT, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że kwota 50.000 USD stanowiąca połowę kwoty wynikającą z faktury z 12 grudnia 2003 r. stanowi prowizję, która zgodnie z tym przepisem podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego, - art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ), polegającą na braku procesowego ustosunkowania się przez organ I instancji do zgłoszonych przez Skarżącego, przed zakończeniem postępowania, wniosków dowodowych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, - art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, polegającą na nie przeprowadzeniu wszystkich możliwych dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegającą na braku pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności wskazania faktów, które zdaniem organu I instancji pozwalają na uznanie, że kwota 50.000 USD stanowi prowizję podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wyjaśnienia, jaki związek z importowanym towarem ma wymieniona kwota. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący stwierdził, że pierwsza kwestią wymagająca wyjaśnienia jest analiza art. 15 ust 4c ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 4, 4a i 4 b obejmuje, o ile elementy te nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Interpretacja tego w kontekście przepisu w kontekście ustawy Kodeks celny pozwala, w ocenie Skarżącego, na stwierdzenie, że do wartości celnej wliczane są tylko koszty poniesione do granicy państwowej, natomiast do podstawy opodatkowania zalicza się koszty poniesione od granicy do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Istnieje także potrzeba ustaleni, że poniesione koszty miały związek z importowanym towarem. Zatem do podstawy opodatkowania wlicza się tylko i wyłącznie koszty, które importer musi ponieść, aby dostarczyć towar od granicy państwa do miejsca przeznaczenia wskazanego w liście przewozowym. Wydatki muszą być prawidłowo udokumentowane i w nazwie usługi musi być wskazane, że zostały one poniesione właśnie za to, że towar dowieziony został tam, gdzie wskazywał list przewozowy. W niniejszej sprawie sporna faktura dotyczyła prowizji jaką Skarżący zapłacił na rzecz chińskiej firmy z tytułu usług jakie zostały wykonane przez tą firmę jako agenta kupna na rynkach wschodnich. Wydatek ten nie został poniesiony z tytułu tego, że towar został dostarczony z zagranicy do miejsca przeznaczenia w kraju Organ celny błędnie zinterpretował przepisy ustawy i niewłaściwie dokonał subsumcji normy prawnej do ustalonego, w ocenie Skarżącego, bezspornie stanu faktycznego. Dokonana wykładnia przepisu oparta została na jego literalnym brzmieniu, bez zastosowania reguł wykładni systemowej i celowościowej. Nie ma żadnych racji do uznania, że każda zapłacona przez importera prowizja, niezależnie z jakiego tytułu, wchodzi do podstawy opodatkowania. W sprawie niniejszej Skarżący i jego chiński partner byli związani zarówno umową sprzedaży jak i umową agencji. Z każdego tego tytułu zapłacił kontrahentowi inną kwotę, ale nie ma wątpliwości, że zapłacona prowizja w wysokości 100.000 USD nie ma żadnego związku z umową sprzedaży w wyniku, której Skarżący dokonał zgłoszenia celnego. Skarżący podnosi również, że organ celny nie ustosunkował się do podniesionych przez niego wniosków dowodowych. Nadto podkreślił, że decyzja nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego, ponieważ organ celny w żaden sposób nie wyjaśnił jaki jest związek zapłaconej kwoty prowizji z importowanym towarem. Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podtrzymał argumentację organu I instancji wskazując nadto, że w toku postępowania odwoławczego przeprowadzono wnioskowane przez Skarżącego do wody z przesłuchania świadka oraz z przedłożonej umowy. Przesłuchany w charakterze strony Skarżący potwierdził, że chiński kontrahent wykonywał tylko czynności określone w pkt 1 i 2 umowy. Skarżący wyjaśnił, że nie dysponuje dokumentami takimi jak zamówienia, faksy, dokumenty elektroniczne, które inicjowały czynności agent. Pełnomocnik Skarżącego w piśmie z 11 września 2006 r. poinformował, że dokumenty takie nie znajdują się obecnie w posiadaniu Skarżącego, ponieważ zostały prawdopodobnie usunięte w czasie porządkowania archiwum, albo nastąpiło przedawnienie roszczeń odszkodowawczych i reklamacyjnych związanych z dostawą towaru. Skarżący wyjaśnił również, że większość zamówień dokonywana była drogą telefoniczną, bądź przez kontakty osobiste. Organ II instancji stoi na stanowisku, że z umowy oraz wyjaśnień Skarżącego nie wynika aby chiński kontrahent był upoważniony do zawierania kontraktów, podpisywania umów ani składania wiążących oświadczeń w imieniu importera. Umowa potwierdza, że firma chińska nie jest agentem zakupu, lecz świadczy usługi pośrednictwa, polegające na poszukiwaniu dostawców. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego podnoszonych przez Skarżącego w odwołaniu. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję zarzucając jej obrazę: - art.15 ust. 4 c ustawy o VAT, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, ze kwota 50.000 USD stanowiąca połowę kwoty wynikającą z faktury z [...] grudnia 2003 r. stanowi prowizję, która zgodnie z tym przepisem podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT towaru importowanego w dniu 1 lipca 2003 r., podczas gdy właściwa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego, ponieważ na podstawie tego przepisu do podstawy opodatkowania tym podatkiem włącza się jedynie koszty poniesione na terytorium Polski, natomiast sporna prowizja w wysokości 100.000 USD nie została poniesiona na terytorium kraju, - art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegająca na braku pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności wskazaniu faktów, które pozwalają na uznanie, że kwota 50.000 USD stanowi prowizję podlegająca wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący przytoczył argumenty podnoszone w trakcie postępowania oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wskazując nadto, że w sprawie nie mamy doczynienia z pośrednictwem lecz z umową sprzedaży. Skarżący wiedząc, że importowany towar był przez chińskiego partnera zakupiony oraz, że towar ten odpowiada jego wymaganiom odkupił go. Skarżący wskazuje również, iż w systemie polskiego prawa podatkowego nie ma definicji agenta zakupu i pośrednika. W rozumieniu tych pojęć można posiłkować się jednak przepisami i zasadami obowiązującymi WTO. I tak z Noty Wyjaśniającej 2.1 (...) wynika, że agenci zakupu są osobami, które działają na zlecenie kupujących, którym świadczą usługi w zakresie poszukiwania dostawców, przekazywania sprzedającemu wymagań kupującego, wyszukiwania próbek, kontroli towarów i ewentualnie także w zakresie ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów. Agenci zakupu są na ogół wynagradzani prowizją od zakupu płaconą przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za zakupiony towar. Tam gdzie jest używany termin pośrednik w ogólnym znaczeniu, oznacza on takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko kontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. W tym kontekście Skarżący uważa twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji za błędne. W niniejszej sprawie strona chińska nie pośredniczyła w zawarciu umowy sprzedaży, lecz sama dokonała sprzedaży towaru. Nie ulega wątpliwości, że fakt zapłaty spornej kwoty nie wpłynął na to, że w lipcu i czerwcu 2003 r. Skarżący dokonał importu towaru. Nawet gdyby kwota ta nie została zapłacona doszło by do dokonania zgłoszeń celnych. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga okazała się nie uzasadniona. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Dlatego też w pierwszym rzędzie należy rozważyć zasadność naruszenia prawa procesowego, a w przypadku stwierdzenia jego naruszenia, ustalić czy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie faktów które pozwalają na uznanie, że kwota 50.000 USD stanowi prowizję podlegającą wliczeniu do postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wyjaśnienia jaki ma związek powyższa kwota z importowanym towarem, charakteru działalności chińskiej firmy i wyjaśnienia dlaczego ocena prawna faktów przez organ II instancji jest inna niż dokonana przez organ I instancji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, co oznacza iż uzasadnienie zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jak wynika z uzasadnienia, organu II instancji wskazał, że Skarżący zawarł umowę z partnerem chińskim i w związku z tą umową została wystawiona faktura nr [...] na kwotę 100.000 USD za okres do dnia 12.12.2003 roku. Jednocześnie w tym czasie skarżący dokonał dwóch zgłoszeń celnych w dniu [...] lipca 2003 r. i w dniu [...] czerwca 2003 r. towaru, którego sprzedawcą była w / w firma. Dlatego też organ przypisał prowizję zapłaconą partnerowi chińskiemu do towaru importowanego i zgłoszonego do odprawy przez Skarżącego. Skarżący jednocześnie, zgodnie z ustaleniami organu podatkowego, zawierał z innymi partnerami chińskimi umowy o świadczenie usług agencyjno -marketingowych. Na podstawie tych umów do ich zadań należało znalezienie odpowiednich kontrahentów którzy oferują towar bardzo dobrej jakości za jak najmniejszą cenę i z tego względu tylko 10% ofert było realizowanych, co wyjaśnia duże koszty pozyskania kontrahentów. Nadto organ wskazał, iż na podstawie zawartej umowy partner chiński był zobowiązany do dokonywania czynności reklamowo - promocyjnych jako agent i reprezentant wszystkich produktów, prezentacji ofert produktów, doradztwo pomoc w celu znalezienia najlepszych produktów i producentów zagranicznych itp. Z zawartej umowy, zdaniem organu, nie wynika, aby partner chiński był upoważniony do zawierania kontraktów, podpisywania umów i składania wiążących oświadczeń imieniu importera co świadczy o tym iż nie jest on agentem zakupu, a pośrednikiem. Tym samym koszty prowizji zwiększają podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 22 § 1 pkt.5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz.802 ze zm. ) za prowizję od zakupu uważa się opłatę poniesioną przez kupującego na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, dla których jest ustalana wartość celna. Zdaniem Sądu uzasadnienie organu II instancji wskazuje zasadnicze powody rozstrzygnięcia dokonanego przez organ. Pokreślić należy że organ zwracał się o udostępnienie dokumentów związanych z zawartą umowę, które jednakże nie zostały dołączone do akt sprawy. W związku z tym organ musiał dokonać ustaleń na podstawie zebranego i przedstawionego materiału dowodowego przez Skarżącego. Brak było podstaw do uznania, iż organ mógł przeprowadzić jeszcze inne dowody, które mogłyby mieć wpływ na jego ustalenia. Organ powiązał fakt zapłacenia prowizji kontrahentowi chińskiemu z faktem dokonania dwóch odpraw celnych od tego kontrahenta, a więc wskazał na związek między zawartą umową i zapłatą prowizji, a towarem importowanym przez Skarżącego. Wskazał również, że dla wykazania, iż prowizja nie mogła by być wliczona do podstawy opodatkowania koniecznym było wykazanie, że kontrahent chiński reprezentował skarżącego w zawieraniu umów, podpisywał umowy, czy też składał oświadczenia w imieniu skarżącego, a treść umowy nie pozwala na dokonanie takiej oceny. Zdaniem Sądu w tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej okazał się niezasadny. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 15 ust. 4c ustawy o VAT, poprzez przyjęcie iż kwota 50.000 USD stanowi kwotę prowizji i podlega wliczeniu o podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług towaru importowanego w dniu 1 lipca 2003r., bowiem na podstawie tego przepisu do podstawy opodatkowania tym podatkiem włącza się jedynie koszty poniesione na terytorium Polski, natomiast sporna prowizja nie została poniesiona na terenie Polski. Zarzut ten również okazał się niezasadny. Podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, obejmuje dodatkowo z mocy art. 15 ust. 4 c tej ustawy, o ile elementy te nie zostały do niej włączone również prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Analizując powyższy przepis, zdaniem Sądu, stwierdzić należy, że do podstawy opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy o VAT wlicza się m.in. / koszty / : prowizje, opakowania, niezależnie od tego czy zostały poniesione czy też nie zostały poniesione, do granicy państwa, o ile nie zostały zaliczone do wartości celnej i tym samym włączone do podstawy opodatkowania, prowizje, opakowania, niezależnie od tego czy zostały poniesione czy też nie zostały poniesione, od granicy państwa, do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, o ile nie zostały włączone do podstawy opodatkowania, transport i koszty ubezpieczenia, niezależnie od tego czy zostały poniesione czy też nie zostały poniesione, do granicy państwa, o ile nie zostały zaliczone do wartości celnej i tym samym włączone do podstawy opodatkowania, transport i koszty ubezpieczenia, niezależnie od tego czy zostały poniesione czy też nie zostały poniesione, od granicy państwa do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, o ile nie zostały włączone do podstawy opodatkowania / H. Majszczyk. M. Stolarek : Komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług s. 3, Lex Polonica / Zakres podstawy opodatkowania, wskazuje art. 15 ust. 4 ustawy, który w swej treści odwołuje się do kodeksu celnego przy określaniu podstawy opodatkowania i wskazuje że podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o cło. Natomiast zgodnie z art. 30 § 1 ust. 5 ustawy Kodeks celny, dla określenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Z tego też względu z wartości celnej wyłączone są m.in. koszty w postaci wartości prowizji, transportu i ubezpieczenia, niezależnie od tego czy zostały poniesione czy też nie zostały poniesione, od granicy państwa do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, a które zostały włączone do podstawy opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 4 c ustawy o VAT. Jak wynika z analizy art. 30 § 1 ustawy Kodeks celny, jak również art. 15 ust. 4 i 4 c ustawy o VAT, do podstawy opodatkowania są wliczane koszty m.in. prowizji w przypadku gdy zostały zaliczone do wartości celnej, a więc te które zostały poniesione do granicy państwa na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy jak również prowizje które nie zostały zaliczone do wartości celnej a winny być zaliczone, oraz prowizje poniesione od granicy państwa do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy. Dlatego też nie można uznać zarzutu Skarżącego za zasadny. Nie można bowiem uznać, na podstawie analizy wskazanych przepisów, iż zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o VAT można do podstawy opodatkowania wliczyć tylko prowizję zapłaconą na terytorium Polski. W tym stanie rzeczy Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego i procesowego i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) oddalił skargę. /-/ J. Wierchowicz /-/ D. Skupień /-/ J. Niedziels