I SA/Go 812/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2007 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki 1493,00 zł (słownie tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca [...] spółka z.o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] marca 2004 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja Urzędu Skarbowego wydana [...] września 2002 r. nr [...] określała zobowiązanie w podatku od towarów i usług od dokonanego w 1998 r. importu samochodów osobowych marki [...] w kwocie 83137,10 zł. Jak wynika z akt sprawy Strona w dniach 21, 22, 8, 24, 28 października 1998 r. dokonała importu pojazdów samochodowych marki [...]. W dniach 20, 21.06.2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego wydał decyzję nr, w których uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej. Przedmiotowe pojazdy zostały zaklasyfikowany do pozycji 8703 Taryfy celnej, która obejmuje pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowy (kombi). W związku z wejściem w życie postanowień ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, póz. 1302) akta przedmiotowej sprawy zostały przekazane Dyrektorowi Izby Celnej celem załatwienia wg właściwości. Skarżonej decyzji zarzucono: - art. 68 § 1 art. 120 , art.121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacji; Dodatkowa, (Dz.U. nr 137 poz.926 ze zmianami). Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Skarżąca wniosła od tej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę zarzucając naruszenie przepisów: - art. 68 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia - art. 120 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa - art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników. Dyrektor Izby Celnej w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 4 kwietnia 2007 r. pełnomocnik skarżącej spółki uzupełnił wniesioną skargę o dodatkowe argumenty. W zakresie prawa materialnego zaskarżonym decyzjom zarzucił: - naruszenie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ustalenie podatku VAT od importu samochodów marki [...] w nieprawidłowej wysokości, - naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w imporcie, - art. 21 7 Konstytucji RP, poprzez ustalenie podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT w sposób niezgodny z obowiązującymi ustawami W zakresie prawa procesowego wobec skarżonej decyzji cofnęła zarzut naruszenia art. 68 § 1 o. p. i zarzuciła naruszenie: - art. 194 § 1 w związku z art. 180 § 1 o. p., poprzez pominięcie w charakterze dowodów, dokumentów urzędowych jakimi są świadectwa homologacji stwierdzające, że sprowadzone pojazdy są samochodami ciężarowymi, - art. 229 w związku z art. 187 § 1 o. p., poprzez nie przeprowadzenie dodatkowego postępowania mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie, -art. 122 oraz art. 191 o. p., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego w wyniku odstąpienia od realizacji podstawowej zasady postępowania podatkowego, jaką jest zasada dążenia przez organy podatkowe do ustalenia prawdy materialnej a nie tylko formalnej, - art. 7 Konstytucji RP poprzez działanie organów podatkowych obu instancji w sposób niezgodny z prawem, czego bezpośrednim odzwierciedleniem jest rozstrzygnięcie zawarte w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), zwanej dalej p.p.są. - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Przechodząc do zarzutów Skarżącej Spółki, na wstępie należy odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia, który przez sąd rozpoznający sprawę nie mógł zostać rozstrzygnięty. Zdaniem skarżącej spółki, zobowiązanie podatkowe w akcyzie oraz w podatku VAT zostało ustalone przez organ w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w 1998r., zaś sama decyzja ustalająca została spółce doręczona dopiero w 2003r, ustalone zobowiązania nie powstały, gdyż objęte zostały przedawnieniem, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano iż zarówno akcyza jak i podatek VAT są ustalane na podstawie art. 11 c ustawy VAT i są zobowiązaniami podatkowymi, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza iż maja one charakter decyzji konstytutywnych, ustalających podatek od importu we właściwej wysokości, w związku z tym termin przedawnienia trwa 3 lata i zaczyna biec od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem sądu jest to pogląd nietrafny. Ordynacja podatkowa przewiduje przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art.68) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70). Instytucja przedawnienia z art. 68 Ordynacji podatkowej odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, wydawana jest wówczas decyzja konstytutywna, która określa podmiot, przedmiot oraz treść stosunku podatkowego Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy organ wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, wymierzając należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W takim przypadku decyzja może zostać wydana do momentu przedawnienia zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie obowiązek obliczenia i zapłaty podatku nakładały na Skarżącą przepisy art. 11 ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r, zgodnie z treścią art. 11 c ust. 1 tej ustawy, obowiązującej w dacie importu, organ podatkowy właściwy dla podatnika zobowiązany był do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny takiego podatku nie pobrał od importera towaru. Użyte sformułowanie "nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej" oraz "wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości", wskazują jednoznacznie iż dotyczą one jednego zobowiązania, które powstaje z mocy prawa. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w regulacji art. 11 c ust. 2, albowiem gdyby przyjąć, że podatek ustalony przez organ podatkowy jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od podatku pobranego przez płatnika (którym był Urząd Celny), to w przytoczonym przepisie użyto by sformułowania o istnieniu obowiązku wpłaty podatku ustalonego przez organ podatkowy, a nie obowiązku wpłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, o którym mowa w sytuacji pierwszej, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji. Upływ tego terminu skutkował przyjęciem iż niezapłacony podatek stawał się zaległością podatkową, od której należało liczyć odsetki za zwłokę. Uregulowanie to ma jednak charakter szczególny i nie można z niego wyprowadzać wniosku, co do sposobu powstania samego zobowiązania podatkowego. Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i ulega przedawnieniu z upływem lat 5, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku -art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie decyzja organu II instancji powinna zostać do 31 grudnia 2003 r. została wydana po tym terminie 31 maja 2004 r. jednak w aktach nie ma informacji czy nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia czy też dokonano zapłaty wyliczonej należności podatkowej. (Taki też pogląd został wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 04 lipca 2003r, FSA 2/02 publ. ONSA 2003/3/84, który zachował aktualność). Ustalenie nowej wysokości zobowiązania nastąpiło na skutek dokonanej przez organy celne zmiany klasyfikacji taryfy celnej z kodu towarowego PCN 8704 na PCN 8703, co w konsekwencji powodowało podwyższenie wartości celnej importowanych samochodów. Urząd Celny działając na podstawie art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ustalił podatek w prawidłowej wysokości. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4, zdanie 1 ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na fakt, iż do odprawy celnej zgłoszono samochody ciężarowe, Urząd Celny jako podstawę naliczenia kwoty podatku od towarów i usług przyjął wartość celną powiększoną o należne cło, jednak na skutek późniejszej zmiany klasyfikacji importowanych samochodów, nastąpiło zwiększenie należnego cła, uległa więc zmianie również podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej stwierdził opierając się na decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z [...] r. nr [...] przedmiotem importu był samochód osobowy, wobec czego zasadnym było podwyższenie podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu orzekającego w rozpoznawanej sprawie nie można uznać "iż przedmiotem importu był samochód osobowy". Organy w postępowaniu dotyczącym podatku VAT nie przeprowadziły samodzielnego postępowania, nie zgromadziły w tym zakresie oceny materiału dowodowego, w szczególności nie odniosły się do posiadanych przez stronę skarżącą świadectw homologacyjnych importowanych samochodów, zgodnie z którymi importowane samochody były rejestrowane jako samochody ciężarowe. Istotnym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia była kwestia czy prowadzone postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług należnego od importowanych towarów jest bezpośrednio związane ostateczną decyzją organu celnego ustalającego wartość celną towaru i cło, czy też ma charakter samodzielny. W takim przypadku wszystkie elementy składające się na podstawę opodatkowania powinny być odrębnie ustalane na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego a zebrane z urzędu lub przedstawione przez stronę dowody oceniane (art. 191 Ordynacji podatkowej) Zważyć należy że z art. 15 ust. 4 zdanie 1 cytowanej ustawy o podatku VAT, nie wynika aby do ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem było konieczne dokonanie przez organ celny taryfikacji towaru, czy nawet poboru cła. W cytowanym wcześniej wyroku z 7 kwietnia 2003r. w sprawie o sygn. FSA 2/02, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w przypadku ich importu powstaje z mocy prawa, czyli nie jest uzależnione od wcześniejszego wydania decyzji odnoszącej się do ustalenia wartości celnej towaru, czyjej prawidłowości. Art. 11 c ust. 1 wówczas obowiązującej ustawy o VAT jednoznacznie stanowił, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Pogłębić należy rozważania dotyczące użytego przez ustawodawcę sformułowania "lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej". Z tego zapisu wynika, że pobranie podatku w kwocie niższej od należnej nie jest jedynie ograniczone do prawidłowości zastosowanej przez organ celny stawki podatku VAT, np. organ celny zastosował stawkę 7% zamiast 22%, ale odnosi się również do sytuacji , gdy na skutek nieprawidłowo zastosowanej taryfy celnej doszło do obniżenia cła, które obok wartości celnej importowanego towaru, jest składnikiem podstawy opodatkowania, zatem w sytuacji ustalonego, nawet decyzją ostateczną, nieprawidłowo zaliczonego cła, doszłoby również do pobrania podatku VAT w kwocie niższej od należnej. Powstaje pytanie czy w takim przypadku organ podatkowy byłby pozbawiony możliwości wydania decyzji ustalającej (określającej) podatek w wyższej, prawidłowej wysokości, powstały z mocy prawa. Nie ma żadnych argumentów prawnych uniemożliwiających wydanie takiej decyzji. Uzależnienie prowadzonego postępowania podatkowego od postępowania celnego, powodowałoby przyjęcie iż na skutek działania tego organu mogłoby faktycznie dojść do wygaśnięcia powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Podsumowując należy podkreślić, iż organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek dokonać samodzielnych ustaleń koniecznych do prawidłowego ustalenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, gdyż dopiero te ustalenia pozwolą mu podjąć prawidłową decyzję co do stawki opodatkowania i wymiaru podatku od towarów i usług. Sądowi znany jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2002r. - sygn. akt III SA 635/01, M. Podat. 2003/4/40 - wyrażający pogląd, że decyzja organu celnego dokonującego kwalifikacji importowanego towaru według kodu PCN ma wiążący charakter dla organów podatkowych, jednak z przyczyn wyżej wskazanych go nie podziela. Pogląd ten został również zakwestionowany w nowym orzeczeniu NSA z 9 marca 2005r.- sygn. akt FSK 618/04- w uzasadnieniu którego wyraził pogląd, że prawomocność decyzji organów celnych co do uszlachetnienia biernego nie może wpłynąć na ocenę legalności decyzji wydanej na podstawie przepisu modyfikującego obowiązek podatkowy. Ten kierunek wykładni ostał potwierdzony przez nowsze w tym zakresie orzecznictwo NSA, który w uzasadnieniu wyroku z 23 maja 2007 r. sygn. akt I FSK 777/06 stwierdził wykładni językowej cytowanych przepisów wcale nie wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do zaniechania poczynienia dalszych ustaleń do przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Wydaje się, że doręczenie decyzji organów celnych pozwala organom podatkowym na wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku od towarów i usług. Brak jest jednak przepisów, który by w sposób wyraźny wiązał organy podatkowe wydaną decyzją celną co do przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Wykładnia systemowa i funkcjonalna przepisów podatkowych, gdy działa na niekorzyść strony nie może w sposób wyraźny być sprzeczna z wykładnią językową. Zdaniem R. Mastalskiego wykładnia językowa zakreśla granicę wszelkiej wykładni prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście ustawy. W państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z tym sensem (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C H BECK, Warszawa 1995, s. 102). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe właściwe dla podatnika na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, póz. 50 ze zm.) są uprawnione do wydawania decyzji ustalającą podatek importowy od towarów i usług w prawidłowej wysokości, co oznacza że nie są bezwzględnie związane co do przedmiotu i podmiotu opodatkowania decyzją organów celnych określających wysokość cła. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca podnosiła również kwestie uzyskania przez nią na importowane pojazdy świadectw homologacyjnych, stwierdzających, że sprowadzone pojazdy są samochodami ciężarowymi. Świadectwa te mają charakter dokumentów urzędowych, z którymi związane jest domniemanie prawdziwości ich treści (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Celnej jest związany treścią dokumentu urzędowego, nie może go pomijać lub kwestionować, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w nim informacji. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym pominął kwestię świadectw homologacyjnymi, powołując się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego (str. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), który został następnie na skutek wniesionej skargi kasacyjnej, zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, (wyrok z 8 luty 2005r. sygn. akt GSK 564/04) Mając na uwadze powyższe należy jednoznacznie stwierdzić, iż w tym postępowaniu organy powinny dokonać samodzielnych ustaleń, dokonać oceny zebranych dowodów, a organ odwoławczy rozważyć możliwość zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. Wyżej wskazane braki skutkują uznaniem, iż doszło do naruszenia regulacji art. 122, 187, 191 i 194 § 1, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tych względów na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1271 ze zm.) oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, póz. 1270) zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, zaś na podstawie art. 152 tejże ustawy, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu.