I SA/Łd 670/07

Dnia 4 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.),, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi T. S. i W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz T.S. i W.S. solidarnie kwotę 3799 (trzy tysiące siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku nr [...] określił T. i W. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 283.677,00,- złotych. W. S. wykazał dochody z prowadzonej działalności gospodarczej w postaci kantoru jak i dochody z jednostek lokalnych. T. S. w 2003 roku dochodów nie wykazała. W wyniku kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że skarżący zaniżył dochód podlegający opodatkowaniu o kwotę 46 818,05 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono zawyżone koszty z tytułu amortyzacji środków trwałych na kwotę 202,49,- złotych. Organ podatkowy wskazał, że zawyżenie kosztów z tytułu nieprawidłowego ustalenia odpisów amortyzacyjnych dotyczy nieruchomości w Z. przy ulicy G. 33. Okoliczność ta nie została przez strony zakwestionowana. Ponadto organ podatkowy ustalił zawyżone koszty uzyskania przychodu o stratę nadzwyczajną w wysokości 46.615,56,- złotych. Na koncie 771-01 straty nadzwyczajne będące kosztami uzyskania przychodów ujęto kwotę 46.615,56 zł, dotyczącą kradzieży gotówki dokonanej w roku 2001 przez A. J. pracownicę lombardu i kantoru w Ł., przy ul. P. 25. Na tę okoliczność został przesłuchany Skarżący w dniu [...] roku i zeznał do protokołu, że A. J. zatrudniona na stanowisku kasjera walutowego i pracownika lombardu w Ł., przy ul. P. 25 w Łodzi zawierała fikcyjne umowy pożyczek lombardowych z nieistniejącymi osobami. Skarżący zeznał, że A. J. okresie zatrudnienia do dnia 4 maja 2001 roku zawarła 236 fikcyjnych umów lombardowych. W ten sposób wyłudziła z lombardu kwotę 50.930,00 zł. Zabezpieczenia należności związanych z dokonaną kradzieżą dokonał skarżący poprzez przyjęcie w dniu 7 maja 2001 roku od A.J. weksli na kwotę 10.000,00 zł z terminem płatności 7 maja 2002 r. oraz na kwotę 50.000 zł z terminem płatności 7 maja 2006 r. Zeznał, że powyższych weksli nie wykorzystywał pod kątem podatkowym, a przechowywał je w aktach osobowych A. J. czym zadecydował, że sprawa kradzieży będzie przez niego dochodzona na drodze sądowej. Powyższe zdarzenie zgłosił na Policji, która wszczęła dochodzenie o przestępstwo przewidziane w art. 286 § 1 kk. Wyrokiem z dnia [...] roku Sąd Rejonowy dla Ł – Ś. w Ł., [...] zasądził od A. J. na rzecz Skarżącego kwotę 46.6115,56 zł z ustawowymi odsetkami od dnia wymagalności do dnia zapłaty. Orzeczenie sądu jest prawomocne od dnia [...] r. Komornik Sądowy Rewiru [...]I przy Sądzie Rejonowym dla Ł. Ś. po rozpoznaniu w dniu [....] r. sprawy z wniosku wierzyciela W. S. przeciwko A. J. o świadczenie pieniężne, postanowił postępowanie egzekucyjne umorzyć wobec bezskuteczności egzekucji. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. podtrzymał ustalenia, że dokonana kradzież gotówki ewidentnie była wynikiem braku należytej staranności ze strony Skarżącego, aby zabezpieczyć przed jej dokonaniem. W ocenie organu pierwszej instancji możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych powstałych w wyniku kradzieży oceniono na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodom od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. W art. 23 ust. 1 w/w ustawy są wymienione straty, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, ale wśród tych strat, w świetle obowiązującego od 1 stycznia 2001 roku stanu prawnego, nie ma strat w środkach obrotowych. Z obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika jednoznacznie, aby straty w środkach obrotowych należało bez oceny stanu faktycznego wyłączyć, bądź nie z kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, co do zasady, straty te mogłyby być uznane za koszty podatkowe, jednakże po rozpatrzeniu i ocenie indywidualnej tego przypadku. W trakcie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe skarżący zeznał, że działalność prowadzi od 15 marca 1990 roku i w okresie tym zdarzył się tylko jeden przypadek kradzieży gotówki. Zeznał, że w okresie zatrudnienia A. J. w kantorze i lombardzie w Ł., przy ul. P. 25 pracował również od stycznia 1998 roku D. C. Punkt w Ł., przy ul. P. 25 był jego stałym miejscem pracy. To on miał nadzorować, sprawdzać i przyuczać A. J. do pracy w lombardzie i kantorze. Zeznał, że A. J. zatrudnił na czas określony w pełnym wymiarze godzin od 2 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. w charakterze kasjera walutowego i do obsługi lombardu, co zostało potwierdzone świadectwem pracy z dnia 7 maja 2001 r. A. J. nie figuruje w rejestrze skazanych. Według Skarżącego każdy pracownik został przeszkolony i wiedział, że za powierzone mienie jest odpowiedzialny, ale odpowiedzialność ta nie była potwierdzona na piśmie. D. C. mógł we własnym zakresie sprawować nadzór bez ograniczeń. Dodatkowo zeznał, że kontrola w lombardzie i kantorze prowadzona była poprzez liczenie kasy walutowej na otwarciu i zamknięciu lombardu. Sprawdzenie kasy walutowej i złotówkowej polegało na tym, że pracownicy D. C. i A. J. przeliczali ją i porównywali z informacjami zawartymi w komputerze o zawartych umowach, ich wielkościach i opłatach, które obliczał sam komputer. Wydruk komputerowy o stanie kasy drukowany był codziennie. Rozbieżności w kasie nigdy nie było. Remanent depozytów w tym złota robiony był raz na piśmie na koniec roku, dodatkowo na półrocze, ale nie na piśmie. Z przedstawionego przez skarżącego zestawienia wynika, że łącznie sporządzone zostało 236 umów fikcyjnych na łączną kwotę 50.950,00 zł. Wykaz przekazanych umów na Policję został zawarty w protokole zatrzymania rzeczy sporządzonym przez I Komisariat Policji w Ł. dnia 17 maja i 19 maja 2001 r. i obejmuje 236 umowy. Wykaz zawiera numery umów, ale nie ma w nim kwot pożyczek, która przywłaszczyła sobie A. J. Organ I instancji na podstawie przedłożonych umów pożyczek we własnym zakresie sporządził wykaz sfałszowanych umów z podaniem między innymi kwoty pożyczki, kwot spłat, terminów spłat. Wykaz ten różni się od wykazu policyjnego, ponieważ w wykazie policyjnym znajdują się również umowy nie fałszowane bądź brak w nim innych umów sfałszowanych. Faktyczna kwota skradzionej gotówki po odliczeniu kwot wpłacanych przy przedłużeniu ważności umówi lombardowych przez A. J. wyniosła - 44529,35 zł. Kwotę główną pobraną na sfałszowane umowy wynikającą z zestawienia tych umów wynosząca 47.900 zł, pomniejszono o kwoty wpłacane do kasy lombardu przy sporządzaniu przedłużeń ważności umów - 3.370,65 zł. Postanowieniem z dnia [...] roku organ podatkowy włączył jako dowód do akt postępowania kontrolnego kserokopie dowodów będących przedmiotem w sprawie A. J. o przestępstwo z art. 286 § 1 kk według sygn. akt Ds. [...]. Organ podatkowy powołał się na zeznania świadka A. J. z postępowania karnego. W dniu [...] roku w charakterze świadka przesłuchano pracownika lombardu i kantoru w Ł., przy ul. P. 25 D. C.. D. C. okazał świadectwa pracy, z których wynika, że w firmie Skarżącego był zatrudniony w okresie od 2. 01.1997 r. do 16.10.2000 r. w pełnym wymiarze czasu, na stanowisku kasjer walutowy. Następnie na okres od 02.01.2001 r. do 10.11.2003 r. na 1/4 etatu jako kasjer walutowy - obsługa lombardu. Organ podatkowy uznał, iż w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota 46.615,56 zł ujęta na koncie 77101 (straty nadzwyczajne), dotycząca kradzieży pieniędzy, popełnionej przez pozbawioną nadzoru ze strony właściciela, pracownicę kantoru A. J. nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu w 2003 roku. W dniu [...] roku T. i W. S. wnieśli odwołanie od powyższej decyzji. Skarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że powstała u skarżących strata nie była zdarzeniem nieprzewidywalnym, niemożliwym do uniknięcia przy zachowaniu należytej staranności w dbałości o swoje sprawy, a także poprzez przyjęcie, że zachowanie strony w zakresie sprawowanego nadzoru było należyte. Nadto skarżący zarzucili naruszenie art., 181, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 punkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa decyzją z dnia [...] roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podtrzymał w całości argumentację i stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasadne jest stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., bowiem zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art. 23 tej ustawy zawiera katalog wydatków niestanowiących z mocy ustawy kosztów uzyskania przychodów i wśród wymienionych w tym przepisie wydatków nie ma strat w środkach obrotowych, zatem co do zasady strata w środkach obrotowych stanowi koszt uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak podstawy do zaliczenia w każdym przypadku strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane indywidualnie, w aspekcie zarówno całokształtu działalność prowadzonej przez podatnika, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, udokumentowania straty, jak również czy podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia. W ocenie organu odwoławczego kradzież środków pieniężnych jest szczególną forma straty w środkach obrotowych i jej zakwalifikowanie jako kosztu uzyskania przychodu uwarunkowane jest od udowodnienia przez poszkodowanego, iż w danym przypadku mamy do czynienia ze zdarzeniem losowym, rozumianym jako zdarzenie nieprzewidywalne i nie do uniknięcia. Powstała strata gotówki będąca następstwem kradzieży nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w sferze stosunków podatkowych podmiotów prowadzących działalność gospodarcza kradzież nie może być traktowana jako zdarzenie losowe. Zdarzenie losowe należy powiązać przede wszystkim z działaniami sił przyrody (ogień, powódź, grad) oraz z regulacjami prawnymi z zakresu prawa ubezpieczeniowego, mówiących o pojęciu zdarzenia losowego. Organ powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2002 roku (III SA 3233/00 publ. ABC nr 75589), w którym wskazano, że ustawodawca poza dyspozycją przepisu pozostawił kwestię przyczyn skutkujących zaistnieniem straty. Strata środków trwałych i obrotowych nie zawsze jest pochodną zdarzeń niezależnych od woli zainteresowanego podatnika, a zatem może być spowodowana działaniem za które podatnik ponosi odpowiedzialność. W takich okolicznościach - zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodu oznaczało by przerzucenie ciężaru prowadzenia działalności gospodarczej na Skarb Państwa. Organ podatkowy podkreślił, że podatnik nie dołożył należytej staranności przeciwdziałania zdarzeniom powodującym powstanie opisanych jak wyżej niedoborów w lombardzie w Ł., przy ul. P. 25. Dlatego też nie mogą one zostać uznane jako zdarzenie losowe. Zatem nie może być zaliczana go kosztów uzyskania przychodów strata wywołana tylko i wyłącznie z winy i zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie powinien popełnić. Ponadto organ podatkowy odniósł się do kwestii oceny materiału dowodowego wskazując, że zgodnie z treścią art. 180 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 181 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W ocenie organu podatkowego analiza powołanych przepisów wskazuje na to, że ustawodawca w Ordynacji Podatkowej przyjął szerokie rozumienie dowodu. Z tych powodów postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. włączył jako dowód do akt postępowania kontrolnego kserokopie dowodów zgromadzonych w sprawie A. J. o przestępstwo z art. 286 § 1 kk, niezależnie od zeznań świadków i protokołów przesłuchań podejrzanych także akt oskarżenia, pozew cywilny, wyrok wydany przez Sąd Karny. W skardze z dnia [...] roku skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych. Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że powstała u skarżących strata nie była zdarzeniem nieprzewidywalnym, niemożliwym do uniknięcia przy zachowaniu należytej staranności w dbałości o swoje sprawy, a także przyjęcie, że zachowanie strony w zakresie sprawowanego nadzoru nad pracownikiem nie było należyte. Ponadto skarżący powołali się na art. 181, 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa wskazując, że organ podatkowy oparł się przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy o materiał znajdujący się w aktach postępowania karnego, który nie może być uznany za materiał dowodowy dla potrzeb postępowania karnego poprzez zaliczenie w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchania A. J. w charakterze świadka w sytuacji, gdy zeznania te nie są materiałem dowodowym w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania karnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w stopniu który może mieć wpływ na wynik postępowania. Zachodzi zatem przesłanka opisana w art. 145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ). 1. Rozpoznając niniejszą sprawę naruszone zostały przez organy podatkowe przepisy art.187 § 1, at.191 oraz art.210 §1 pkt.6 oraz § 4 tegoż artykułu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku nr.8 poz.60 z późniejszymi zmianami ). Należy wskazać, iż powołane wyżej przepisy ( z wyjątkiem art.210 ) wraz z innymi przepisami zawartymi w rozdziale 11 Ordynacji podatkowej regulują postępowanie dowodowe, a więc tę część postępowania podatkowego, która związana jest z ustaleniem stanu faktycznego. Na postępowanie dowodowe składa się "zbieranie dowodów" oraz ich ocena. Zgodnie z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nałożony przez ten przepis obowiązek oznacza, że organy podatkowe winny poszukiwać dotąd dowodów ( także z udziałem strony ), póki nie będą w stanie odtworzyć stanu faktycznego, oznacza także, że nie mogą pominąć żadnej istotnej z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, która wynika z przeprowadzonych dowodów. Zasadniczym powodem nie uznania za koszty uzyskania przychodu straty w środkach obrotowych będącej następstwem dokonanego na szkodę skarżącego przestępstwa oszustwa przez A. J. było stwierdzenie, iż zdarzenie to nie było zdarzeniem nieprzewidywalnym oraz niemożliwym do uniknięcia przy zachowaniu należytej staranności. Przy czym owo nie zachowanie przez skarżącego należytej staranności przejawiało się głównie w braku dostatecznego nadzoru nad pracą A. J. ze strony pracownika, który taki nadzór miał sprawować – D. C., który był zatrudniony jedynie na ¼ etatu. Przestępcza działalność A. J. polegała przywłaszczeniu pieniędzy poprzez posłużenie się sfałszowanymi przez nią umowami lombardowymi pod zastaw kosztowności - i co wydaje się oczywiste - wykrycie tego procederu było możliwe poprzez porównanie stanu zastawionych kosztowności z zawartymi umowami. Z zeznań D. C. ( k.221-223 akt administracyjnych ) wynika, że niezależnie od codziennego porównywania stanu kasy z rejestrem komputerowym ( co nie wykazało nieprawidłowości w pracy A. J. ) dokonywał on także sporadycznie kontroli stanu złota – "kontrola ta polegała na tym, że wyrywkowo danego dnia umowę o wyższej wartości porównywałem z zawartością koperty, która była oznaczona numerem tej umowy". Przesłuchujący D. C. inspektor kontroli skarbowej podczas tego przesłuchania nie usiłował dociec na czym owa sporadyczność kontroli stanu złota polegała, to znaczy jak często D. C. tej kontroli dokonywał, czy była ona dokonywana codziennie ( na co może wskazywać użyty przez świadka zwrot "danego dnia" ), czy też nieregularnie, w odstępach czasowych ( jakich ). Inspektor kontroli skarbowej nie usiłował dociec także podczas tego przesłuchania, co oznacza zwrot "umowa o wyższej wartości", to znaczy jakie kryterium ( od jakiej wartości ) decydowało o tym, że przeprowadzał on porównanie zastawu z zawartą umową, a innych umów nie kontrolował. Zakładając, że istotnie D. C. dokonywał kontroli stanu złota, kontrole miały charakter nieregularny, ale były przeprowadzane z dużą częstotliwością, przy czym kryteria wybory umowy do kontroli były nieostre, może się okazać, że zarzut braku staranności ze strony skarżącego W. S. wyrażający się niedostatecznym nadzorem nad pracą A. J. sprawowanym przez D. C. będzie zarzutem chybionym. Z kolei do uznania, że kontrole dokonywane przez D. C. były niewystarczające - dla wcześniejszego, niż to nastąpiło w rzeczywistości – wykrycia przestępczego procederu A. J. konieczne jest wyjaśnienie, ile codziennie zawierała ona umów lombardowych oraz ile tych umów przeciętnie obsługiwał lombard ( ile zastawów kosztowności, przeciętnie, w okresie jej pracy każdego dnia tam znajdowało się ). Jeśli rozmiary działalności lombardowej były znaczne, może się okazać, że obiektywnie sposób kontrolowania pracy A. J. był niedostateczny, a tym samym, że W. S. nie dochował - jako prowadzący tę działalność gospodarczą należytej staranności. Trzeba mieć przy tym jednak na uwadze, że A. J. swą przestępczą działalność prowadziła w taki sposób, aby nie została ona wykryta. Pozostawiając organom podatkowym wybór środków dowodowych ( przesłuchanie D. C., skarżącego, czy A. J. ) opisane wyżej okoliczności winny być wyjaśnione. A uzasadnienie decyzji, w tym zakresie winno czynić zadość wymogom opisanym w art.210 § 1 pkt.6 i § 4 Ordynacji Podatkowej. 2. Zgodnie z art.210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie prawne decyzji powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawnych. Owo wyjaśnienie podstawy prawnej, to nic innego jak wykładania przepisów, które miały zastosowanie dla rozstrzygnięcia sprawy. O ile zasadniczą, materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowiły przepisy art.22 ust.1 i art.23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisy te zostały powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej, o tyle nie sposób jest dociec w jaki sposób, w kontekście podatkowym dokonuje wykładni tych przepisów w zakresie straty w środkach obrotowych będącej następstwem oszustwa pracownika podatnika. Należy przy tym zgodzić się z organem odwoławczym, że co do zasady strata w środkach obrotowych stanowi koszt uzyskania przychodu oraz, że nie oznacza to, że w każdym wypadku ( czyli o ile strata taka nastąpi ) podatnik ma prawo do obciążenia nią kosztów uzyskania przychodów. Godne zaakceptowania jest także twierdzenie, że owa strata, aby można uznać jej kosztowy charakter musi mieć charakter zdarzenia losowego, nieprzewidywalnego oraz niemożliwego do uniknięcia. Nie do zaakceptowania jest natomiast twierdzenie, że w sferze stosunków gospodarczych kradzież nie może być traktowana jako zdarzenie losowe ( str.18 zaskarżonej decyzji ). Zgodnie z art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwanej dalej p.d.f ( Dz.U z 2000 roku nr.14, poz.176 z późniejszymi zmianami ) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 . Artykuł 23 p.d.f wskazuje, które z wydatków ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów ( mimo tego, że poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu ). Przy czym analiza treści powołanego art.23 prowadzi do wniosku, że ustawodawca za wydatek traktuje również stratę, a tym samym za koszt działalności gospodarczej. Tak dzieje się w przypadku; - strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art.22h ust.1 pkt.1 pdf ( art.23 ust.1 pkt.5 pdf ) - strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności ( art.23 ust.1 pkt.6 pdf ) - strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba, że wierzytelność ta uprzednio zgodnie z przepisami została zarachowana jako przychód należny ( art.23 ust.1 pkt.34 pdf ) - strat powstałych w wyniku nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych oraz podatek akcyzowy od tych ubytków lub niedoborów ( art.23 ust.1 pkt.44 pdf ) - strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz koszty ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym ( art.23 ust.1 pkt.48 pdf ) - strat ( kosztów ) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat ( zaliczek, zadatków ) w związku z niewykonaniem umowy ( art.23 ust.1 pkt.54 pdf ) A contrario z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodu. Na przykład - możliwe jest zaliczenie straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, czy straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli środki te utraciły przydatność gospodarczą w inny sposób niż na skutek zmiany rodzaju działalności. W podatkach dochodowych strata występuje jako dwojakiego rodzaju kategoria: po pierwsze jako kategoria "dochodowa" ( ujemna różnica między przychodem a kosztem ), zaś po drugie jako kategoria "kosztowa". O ile ustawodawca definiuje stratę w rozumieniu pierwszej ze wskazanych kategorii – w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych art.9 ust.2 zdanie drugie, o tyle ani w przywołanej tu ustawie, ani w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U z 2000 roku nr.54 poz.654 z późniejszymi zmianami ) brak jest definicji straty w znaczeniu kosztowym. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, uregulowania zawarte w art.22 i art.23 pdf nie wyłączają możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych będącej następstwem przestępstwa popełnionego przez pracownika podatnika. W szczególności nie można zaakceptować wprowadzenia pozaustawowych kryteriów ograniczających prawo podatnika do zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodu, w istocie rzeczy całkowicie wyłączających to prawo w każdym wypadku, sprowadzającego się do twierdzenia, że kradzież środków obrotowych nie jest zdarzeniem losowym. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 §1 pkt 1 litera c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji. D.T.